Νομοθετικό πλαίσιο:
1. Ο αρχικός νόμος Ν. 3213/2003, «Δήλωση και έλεγχος περιουσιακής κατάστασης βουλευτών, δημοσίων λειτουργών και υπαλλήλων, ιδιοκτητών μέσων μαζικής ενημέρωσης και άλλων κατηγοριών προσώπων»,
2. ο Ν.5026/2023 (ΦΕΚ Α΄ 45/28-02-2023), με θέμα «Υποβολή των δηλώσεων περιουσιακής κατάστασης (πόθεν έσχες) και οικονομικών συμφερόντων - Ρυθμίσεις για την ενίσχυση της Ευρωπαϊκής Εισαγγελίας - Λοιπές επείγουσες ρυθμίσεις»,
3. το άρθρο 68 του Ν. 5113/2024 (ΦΕΚ Α΄ 96/21-6-2024), με θέμα «Υποβολή Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης και Οικονομικών Συμφερόντων», και
4. η Κ.Υ. Α. 65057/2024, με θέμα «Εξειδίκευση της προβλεπόμενης στον ν. 5026/2023 (Α’ 45) όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 5130/2024 (Α’ 127), Δήλωσης Περιουσιακής Κατάστασης (Δ.Π.Κ.), καθορισμός των οδηγιών συμπλήρωσης των πεδίων της Δ.Π.Κ. και των πινάκων παραμετρικών τιμών, της λειτουργίας της εφαρμογής της παρ. 1 του άρθρου 21 του ν. 5026/2023 (Α’ 45) όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 5130/2024 (Α’ 127)», της ημερομηνίας έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της εφαρμογής.
Εισαγωγή:
Σκοπός της παρούσας μελέτης είναι να διερευνήσει θέματα σχετικά με υπόχρεους υποβολής Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης (Δ.Π.Κ.) και Δηλώσεων Οικονομικών Συμφερόντων (Δ.Ο.Σ.), για τους οποίους υφίστανται ερωτήματα είτε σχετικά με την υπηκοότητά τους ή την πραγματική ή φορολογική κατοικία τους, είτε σχετικά με την ιδιότητά τους ως βασικών μετόχων ή Διευθυντικών στελεχών επιχειρήσεων, που λόγω δραστηριότητας τους καθίστανται υπόχρεοι σε υποβολή των ανωτέρω δηλώσεων. Υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με τον Ν. 5026/2023, δημιουργούνται δεκατρείς (13) κατηγορίες υπόχρεων προσώπων σε υποβολή Δ.Π.Κ. και Δ.Ο.Σ..
Ειδικά:
Σύμφωνα με το άρθρο 14 του Ν. 5026/2023:
«Η Δ.Π.Κ. υποβάλλεται από:
δ) τους ιδιοκτήτες, τους εταίρους, τους βασικούς μετόχους, τα εκτελεστικά μέλη οργάνου διοίκησης και τα διευθυντικά στελέχη ελληνικών επιχειρήσεων που συνάπτουν δημόσιες συμβάσεις, τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία έχουν τη μόνιμη κατοικία τους στην Ελλάδα και φέρουν οποιαδήποτε από τις ανωτέρω ιδιότητες σε αλλοδαπές επιχειρήσεις που συνάπτουν δημόσιες συμβάσεις, εφόσον το αντικείμενό τους υπερβαίνει τα αναφερόμενα στην περ. α΄ ποσά ανά περίπτωση, εξαιρουμένων των βασικών μετόχων και των μετόχων επιχειρήσεων που συνάπτουν δημόσιες συμβάσεις και είτε οι ίδιες είτε οι βασικοί μέτοχοι αυτών εμπίπτουν στις εξαιρέσεις από την υποχρέωση ονομαστικοποίησης της παρ. 3 του άρθρου 8 τουν. 3310/2005 (Α΄ 30)…
α) … εφόσον η προϋπολογιζόμενη δαπάνη υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ, πλέον Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), ανά διαγωνισμό…».
Η με αριθμό 12/2021 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ.
Σύμφωνα με την με αριθμό 12/2021 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Α΄ Τμήμα – 25/1/2021), με θέμα «Ερωτήματα της Αρχής Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες σχετικά με την υποβολή Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης και Δηλώσεων Οικονομικών Συμφερόντων», ορίζονται τα εξής:
«Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται: α) Εάν, η διάταξη της περίπτωσης λθ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν.3213/2003, που εξαιρεί, από την υποχρέωση Δήλωσης Περιουσιακής Κατάστασης και Δήλωσης Οικονομικών Συμφερόντων, τα φυσικά πρόσωπα αλλοδαπών επιχειρήσεων που συνάπτουν δημόσιες συμβάσεις και φέρουν οποιαδήποτε από τις αναφερόμενες, στη διάταξη αυτή, ιδιότητες, αλλά δεν έχουν τη μόνιμη κατοικία τους στην Ελλάδα, μπορεί να εφαρμοσθεί αναλογικά σε όλες τις λοιπές περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του παραπάνω νόμου, ως προς τα : 1) αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα που έχουν τη μόνιμη κατοικία τους στην Ελλάδα και 2) αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα των ελληνικών επιχειρήσεων, που συνάπτουν δημόσιες συμβάσεις, αλλά δεν έχουν τη μόνιμη κατοικία τους στην Ελλάδα.
β) Από ποιες διατάξεις προσδιορίζονται εννοιολογικά οι όροι «εταίροι», «βασικοί μέτοχοι», «εκτελεστικά μέλη οργάνου διοίκησης» και «διευθυντικά στελέχη» στην παραπάνω διάταξη του ν. 3213/2003, σχετικός προσδιορισμός των οποίων δεν υπάρχει στο νόμο αυτό.
γ) Πως εφαρμόζεται η απαίτηση του νομοθέτη για υποβολή Δήλωσης Περιουσιακής Κατάστασης και Δήλωσης Οικονομικών Συμφερόντων από «διευθυντικά στελέχη» και «εκτελεστικά μέλη του οργάνου διοίκησης» εταιρείας, σύμφωνα με την αυτή ως άνω διάταξη της περίπτωσης λθ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν.3213/2003, όταν σε μία εταιρεία δεν ορίζονται τέτοια μέλη, καθώς και πώς εντοπίζονται «τα διευθυντικά στελέχη» μιας επιχείρησης, όταν η θέση αυτών προβλέπεται με διαφορετική ονομασία ή όταν δεν έχουν παραχωρηθεί σε αυτά δικαιώματα εκπροσώπησης και διαχείρισης της επιχείρησης.
δ) Ποια είναι η έννοια, στην αυτή ως άνω διάταξη, του όρου «ιδιοκτήτης» και εάν, κατά την αληθινή βούληση του νομοθέτη, νοούνται ως ιδιοκτήτες και είναι υπόχρεοι για υποβολή Δήλωσης Περιουσιακής Κατάστασης και Δήλωσης Οικονομικών Συμφερόντων, μέτοχοι που κατέχουν άνω του 50% των μετοχών εταιρείας ή που έχουν το δικαίωμα ορισμού μελών του Διοικητικού της Συμβουλίου (Δ.Σ.) καθώς και μέτοχοι που, ενεργώντας συντονισμένα, συγκεντρώνουν, από κοινού, το παραπάνω ποσοστό.
ε) Εάν υπόχρεος για υποβολή των παραπάνω δηλώσεων είναι νομικό πρόσωπο, η σχετική υποχρέωση εξαντλείται στον Πρόεδρο και τα μέλη του Διοικητικού του Συμβουλίου, κατά αναλογική εφαρμογή της διάταξης της περίπτωσης λε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ιδίου ως άνω ν.3213/2003.
στ) Εάν, με βάση το σκοπό θέσπισης του «πόθεν έσχες» με τον παραπάνω νόμο, εμπίπτει στο ρυθμιστικό του πεδίο και ο τυχών «πραγματικός δικαιούχος», αν και δεν αναφέρεται στο νόμο αυτόν.
Επί των παραπάνω ερωτημάτων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α΄ Τμήμα) γνωμοδότησε, ως εξής:..
Επί του πρώτου υποερωτήματος:..
Από τη γραμματική διατύπωση της προαναφερόμενης διάταξης προκύπτει, εξ αντιδιαστολής, ότι πρόθεση του νομοθέτη ήταν να εξαιρέσει από την υποχρέωση υποβολής ΔΠΣ και ΔΟΣ μόνο τα υπόχρεα φυσικά πρόσωπα αλλοδαπών επιχειρήσεων που συνάπτουν δημόσιες συμβάσεις και δεν έχουν τη μόνιμη κατοικία τους στην Ελλάδα (χωρίς διάκριση των φυσικών αυτών προσώπων σε ελληνικής ή ξένης υπηκοότητας). Σε όλες τις λοιπές περιπτώσεις, παρότι με το άρθρο 222 του Ν. 4281/2014 έγινε συνολική αντικατάσταση του άρθρου 1 παράγραφος 1 του Ν. 3213/2003, ως προς τα υπόχρεα πρόσωπα σε υποβολή ΔΠΚ και ΔΟΣ και επιχειρήθηκε «η κάλυψη νομοθετικών κενών, καθώς και η επίτευξη ενιαίας ρύθμισης ομοίων περιπτώσεων», δεν εισήχθη ανάλογη ρύθμιση. Τέτοια περίπτωση είναι και η ενδεικτικώς αναφερόμενη στο ερώτημα υπό στοιχείο ιδ΄ στην αυτή ως άνω παράγραφο 1, κατά την οποία «Οι Πρόεδροι, οι Αντιπρόεδροι, οι Διευθύνοντες σύμβουλοι, οι Διοικητές, οι Υποδιοικητές, τα εκτελεστικά μέλη Δ.Σ. και οι γενικοί διευθυντές πιστωτικών ιδρυμάτων και χρηματοπιστωτικών οργανισμών, καθώς και επιχειρήσεων παροχής επενδυτικών υπηρεσιών», υποχρεούνται σε υποβολή ΔΠΣ και ΔΟΣ, χωρίς καμία εξαίρεση, δηλαδή, ανεξάρτητα αν είναι ή όχι μόνιμοι κάτοικοι Ελλάδα
Συμπερασματικά και σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, δεν μπορεί να γίνει αναλογική εφαρμογή της περίπτωσης λθ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν. 3213/2003, κατά το μέρος που αυτή εξαιρεί από την υποβολή ΔΠΣ και ΔΟΣ τα φυσικά πρόσωπα που έχουν μία από τις αναφερόμενες στην διάταξη αυτή ιδιότητες (ιδιοκτήτη, εταίρου, βασικού μετόχου, εκτελεστικού μέλους οργάνου διοίκησης και διευθυντικού στελέχους) σε αλλοδαπές επιχειρήσεις που συνάπτουν δημόσιες συμβάσεις και έχουν μόνιμη κατοικία εκτός Ελλάδας, στις λοιπές περιπτώσεις της παραγράφου αυτής, που αφορούν αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα, που δεν έχουν τη μόνιμη κατοικία τους στην Ελλάδα (α΄ σκέλος υποερωτήματος), ούτε στα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα που έχουν μία από τις προαναφερόμενες ιδιότητες σε ελληνικές εργοληπτικές επιχειρήσεις και κατοικούν μόνιμα εκτός Ελλάδας (β΄ σκέλος υποερωτήματος).
Επί του δευτέρου και τρίτου υποερωτήματος…
… Ο όρος του βασικού μετόχου χρησιμοποιείται για πρώτη φορά σε κείμενο του Συντάγματος, δεν προσδιορίζεται όμως από αυτό, ενώ από τη συζήτηση των άρθρων 14 και 15 στην Ολομέλεια της Βουλής στις 7 Φεβρουαρίου του 2001, όπως αυτή έχει καταγραφεί στα πρακτικά της Βουλής, τα οποία αποτελούν στοιχείο για την εξακρίβωση της βούλησης του Συνταγματικού νομοθέτη για το συγκεκριμένο θέμα, προκύπτει ότι η πιο πάνω έννοια θα προσδιοριστεί από τον κοινό νομοθέτη κατά την έκδοση του σχετικού νόμου. Ο όρος βασικός μέτοχος δεν υπάρχει ούτε στην κείμενη περί εταιρειών νομοθεσία, ενώ στον προϋσχύσαντα νόμο περί ανωνύμων εταιρειών (κ.ν.2190/1920, άρθρο 39) γινόταν απλή αναφορά στα δικαιώματα της μειοψηφίας των μετόχων, που μπορούσαν, εφόσον εκπροσωπούσαν ποσοστά άνω του 5% του εταιρικού κεφαλαίου που έχει καταβληθεί, να ζητήσουν έκτακτη σύγκλιση γενικής συνέλευσης κ.λπ.. Εννοιολογικός προσδιορισμός του όρου αυτού έγινε με το άρθρο 2 παρ. 6 του ν.3310/2005, σύμφωνα με το οποίο βασικός μέτοχος είναι “Ο μέτοχος, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ο οποίος με οποιονδήποτε τρόπο μπορεί να επηρεάζει τη λήψη αποφάσεων που λαμβάνουν τα αρμόδια όργανα ή στελέχη της επιχείρησης σχετικά με τον τρόπο διοίκησης και την εν γένει λειτουργία της” …
Αντίθετα, ως προς τα διευθυντικά στελέχη όταν δεν υπάρχει πρόβλεψη στο καταστατικό ή όταν σε μία εταιρεία δεν ορίζονται τέτοια ή όταν οι θέσεις αυτές φέρονται υπό διαφορετική ονομασία ή όταν δεν έχουν παραχωρηθεί δικαιώματα εκπροσώπησης και διαχείρισης της επιχείρησης, είναι όσα ασκούν εκτελεστικές αρμοδιότητες, δηλαδή αυτά που ασχολούνται με καθήκοντα που από τη φύση τους χαρακτηρίζονται ως ουσιώδη για την επίτευξη των σκοπών ή τη λειτουργία της επιχείρησης, πράγμα που συνάπτεται με τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά κάθε περίπτωσης…
Στο πλαίσιο αυτό, ο εντοπισμός των εκτελεστικών μελών οργάνου διοίκησης εταιρείας γίνεται από το καταστατικό της, από το οποίο και προκύπτει η ιδιότητα του μέλους και ο χαρακτηρισμός του ως εκτελεστικού, εφόσον σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, για τα μέλη αυτά, πέρα από την άσκηση αποφασιστικών αρμοδιοτήτων, πρέπει να συντρέχει και το τυπικό στοιχείο της επιλογής (εκλογή,) επί δε εισηγμένων ανωνύμων εταιρειών και υποβολή του πρακτικού συνεδρίασης του Διοικητικού Συμβουλίου ή της Γενικής Συνέλευσης στην Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς (τρίτο υποερώτημα)…
Επί του τετάρτου υποερωτήματος…
Και τούτο διότι, εφόσον η υποβολή ΔΠΣ και ΔΟΣ απαιτείται από μετόχους Α.Ε. που συγκεντρώνουν, μόλις, το 1% του συνολικού μετοχικού κεφαλαίου κ.λπ. και συμπεριλαμβάνονται στους δέκα πρώτους μετόχους ή από οποιονδήποτε εταίρο της Ε.Π.Ε. (άρθρο 2 παράγραφος 6περ. αα, ββ του ν. 3310/2005), είναι σαφές ότι συμπεριλαμβάνονται σε κάθε περίπτωση και οι μέτοχοι ή οι εταίροι που κατέχουν μεγαλύτερο ποσοστό και ασφαλώς και αυτός που κατέχει το σύνολο των μετοχών της Α.Ε. ή των εταιρικών μεριδίων της Ε.Π.Ε., ώστε η αναφορά σε ιδιοκτήτη και συσχέτιση με τον βασικό μέτοχο να είναι εντελώς περιττή…
Επί του πέμπτου υποερωτήματος…
… Στην περίπτωση δε που βασικός μέτοχος είναι νομικό πρόσωπο, την υποχρέωση υποβολής ΔΠΣ και ΔΟΣ υπέχουν, σύμφωνα και με τις λοιπές προϋποθέσεις που ορίζονται στο προαναφερθέν άρθρο 2 παρ. 6 εδ. γ τουν. 3310/2005, όλα τα φυσικά πρόσωπα, απεριορίστως, μέχρι το τελευταίο, εφόσον είναι κύρια μετοχών ή κάτοχοι δικαιωμάτων ψήφου ποσοστού, τουλάχιστον 1%. Πρόσθετο επιχείρημα αντλείται και από το άρθρο 2 παρ. 1 περ. vii του ν. 3213/2003, το οποίο επιβάλλει να αναφέρονται στην ΔΠΣ και ΔΟΣ των φυσικών προσώπων, μεταξύ άλλων, οι μετοχές ημεδαπών και αλλοδαπών εταιρειών, καθώς και η συμμετοχή σε κάθε είδους εταιρεία ή επιχείρηση…
Επομένως, δεν συντρέχει περίπτωση αναλογικής εφαρμογής της περίπτωσης λε΄ σε όσες περιπτώσεις υπόχρεο είναι νομικό πρόσωπο, επειδή στην περίπτωση αυτών πρόκειται για εκούσιο κενό, αφού, όπου ο νομοθέτης το θέλησε, το όρισε ρητά, θεσπίζοντας εξαίρεση στον κανόνα, όπως έπραξε μόνο στην περίπτωση λε΄ της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν.3212/2003 ειδικά για τις Ανώνυμες Αθλητικές Εταιρείες…
Επί του έκτου υποερωτήματος
Πραγματικός δικαιούχος (beneficial owner) επιχείρησης ή εταιρείας ή νομικής οντότητας θεωρείται κάθε φυσικό πρόσωπο στο οποίο αυτά ανήκουν ή το οποίο ελέγχει πραγματικά ένα από τα νομικά αυτά πρόσωπα ή για λογαριασμό του οποίου διεξάγονται συναλλαγές ή δραστηριότητές τους. Η έννοια του πραγματικού δικαιούχου αντιπαραβάλλεται με την έννοια του νόμιμου κυρίου (Legal owner) του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ο οποίος δηλώνεται ως μέτοχος ασκών τον έλεγχο αυτών. Όπως παραπάνω αναφέρθηκε, ο ν. 3213/2003 περιέχει εξαντλητική απαρίθμηση των ιδιοτήτων των υπόχρεων, εξαιτίας των οποίων τα πρόσωπα αυτά υπέχουν την υποχρέωση υποβολής ΔΠΣ και ΔΟΣ. Στην προκειμένη περίπτωση από το νόμο γίνεται αναφορά μόνο σε «ιδιοκτήτη», «εταίρο» και «βασικό μέτοχο», χωρίς να περιλαμβάνει κάποια πρόβλεψη, στη διάταξη αυτή, για τον «πραγματικό δικαιούχο», ενώ δεν γίνεται παραπομπή σε κάποια άλλη διάταξη νόμου…
Κατά συνέπεια αυτών, στο ρυθμιστικό πεδίο των κανόνων του «πόθεν έσχες» δεν περιλαμβάνεται και ο τυχών “πραγματικός δικαιούχος”, παρά μόνο κατά το μέρος και στην έκταση που αναφέρεται το άρθρο 2 του ν. 3310/2005 στα «παρένθετα πρόσωπα» και στις “ελεγχόμενες επιχειρήσεις”…
Απαντήσεις
Ενόψει των προεκτεθέντων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α΄ Τμήμα) στα ερωτήματα που τέθηκαν, γνωμοδοτεί ως εξής:
α. Ομόφωνα, ότι δεν μπορεί να γίνει αναλογική εφαρμογή της διάταξης της περίπτωσης λθ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν. 3213/2003, κατά το μέρος που αυτή εξαιρεί από την υποβολή ΔΠΣ και ΔΟΣ τα φυσικά πρόσωπα αλλοδαπών επιχειρήσεων, που συνάπτουν δημόσιες συμβάσεις και έχουν μόνιμη κατοικία εκτός Ελλάδας, στις λοιπές περιπτώσεις της παραγράφου αυτής, που αφορούν αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα με μόνιμη κατοικία εκτός Ελλάδας, καθώς και στα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα των ελληνικών εργοληπτικών επιχειρήσεων, με μόνιμη κατοικία, επίσης, εκτός Ελλάδας (α υποερώτημα, πρώτο και δεύτερο σκέλος, αντίστοιχα).
β. Ομόφωνα, ότι οι όροι “εταίροι”, “βασικοί μέτοχοι” και “διευθυντικά στελέχη”, που αναφέρονται στην αυτή ως άνω διάταξη της περίπτωσης λθ΄, ταυτίζονται εννοιολογικά με τους αντίστοιχους όρους της διάταξης της παραγράφου 2 του ν.3310/2005.
Κατά πλειοψηφία, ότι ως “εκτελεστικά μέλη οργάνου διοίκησης” νοούνται τα μέλη οργάνου διοίκησης νομικών προσώπων, για τα οποία, πέρα από την άσκηση αποφασιστικών αρμοδιοτήτων, συντρέχει και το τυπικό στοιχείο της επιλογής (εκλογή) και ότι έχουν τηρηθεί οι προς τούτο απαιτούμενες διατυπώσεις, όπως αποδεικνύεται από τα προβλεπόμενα έγγραφα (β και γ υποερώτημα).
γ. Ομόφωνα ότι η έννοια του όρου “ιδιοκτήτης” αφορά ατομικές επιχειρήσεις (δ υποερώτημα).
δ. Ομόφωνα, ότι η διάταξη της περίπτωσης λε΄ του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3213/ 2003, που αφορά σε Ανώνυμη Αθλητική Εταιρεία, δεν μπορεί να τύχει αναλογικής εφαρμογής και στις λοιπές περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του παραπάνω νόμου (ε υποερώτημα).
ε. Ομόφωνα, ότι στο ρυθμιστικό πεδίο των κανόνων του «πόθεν έσχες» δεν περιλαμβάνεται και ο τυχών “πραγματικός δικαιούχος”, παρά μόνο κατά το μέρος και στην έκταση που αναφέρεται στο άρθρο 2 του ν. 3310/2005 στα “παρένθετα πρόσωπα” και στις “ελεγχόμενες επιχειρήσεις” (στ υποερώτημα).».
Φορολογική κατοικία – Μόνιμη κατοικία:
Σύμφωνα με την Ε.2064/27-10-2023 εγκύκλιο Α.Α.Δ.Ε., με θέμα «Παροχή οδηγιών για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του N . 4172/2013 (A΄ 167) (Κ.Φ.Ε.), περί φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων στην Ελλάδα», ορίζεται ότι:
«Α. Προσδιορισμός της έννοιας «φορολογική κατοικία»
1. Με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του Ν. 4172/2013 (ΚΦΕ) προσδιορίζονται τα κριτήρια για τον χαρακτηρισμό ενός φυσικού προσώπου ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, προκειμένου να υπαχθεί σε φόρο στην Ελλάδα για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 3 του ΚΦΕ (Υποκείμενα του φόρου)…
Β. Ερμηνεία των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ
4. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ καθορίζονται τα κριτήρια βάσει των οποίων ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παρ. 1 ορίζεται ότι ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του…
5.1 Ο όρος “μόνιμη κατοικία” αφορά την κατοικία στην Ελλάδα, την οποία έχει ένα φυσικό πρόσωπο στην κατοχή ή στην διάθεσή του, ανά πάσα στιγμή και συνεχώς, και τη χρησιμοποιεί σε μόνιμη και όχι σε περιστασιακή βάση…
5.4 Ο όρος «κέντρο των ζωτικών συμφερόντων», αφορά το κέντρο των βιοτικών σχέσεων του φυσικού προσώπου, το οποίο όπως προκύπτει από την διάταξη υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς και οικονομικούς του δεσμούς…
5.4.2. Οι οικονομικοί δεσμοί, περιλαμβάνουν τις επαγγελματικές δραστηριότητες του φυσικού προσώπου (π.χ. μισθωτή εργασία, επιχειρηματική δραστηριότητα κ.λπ.), τον τόπο διαχείρισης της περιουσίας του κ.λπ.…
5.4.4. Ακολουθώντας δε, την παράγραφο 15 των ερμηνευτικών σχολίων του άρθρου 4 της Πρότυπης Σύμβασης, ειδική μέριμνα και προσοχή απαιτείται να δίνεται στις επιμέρους πραγματικές περιστάσεις της κάθε περίπτωσης (ad hoc), οι οποίες πρέπει να εξετάζονται ως σύνολο (as a whole).
5.4.5. Επομένως, η απόκτηση, η ύπαρξη ή η διατήρηση απλώς και μόνο μίας ιδιότητας στην ημεδαπή (ιδιότητα εκτελεστικού ή μη μέλους Διοικητικού Συμβουλίου Α.Ε. ή διαχειριστή Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή προσωπικής εταιρείας ή η συμμετοχή στη διοίκηση ή στη διαχείριση νομικής οντότητας) ή η μεμονωμένη άσκηση μίας δραστηριότητας στην ημεδαπή [(άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας εκμετάλλευσης ακινήτων ή αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητας ή άσκηση δευτερευόντως (διακοπτόμενα ή παρεπόμενα), δραστηριότητας (επαγγέλματος ή επιχείρησης)], δεν αρκεί για την θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, όταν το φυσικό πρόσωπο αποδεικνύει ότι έχει οργανώσει την ζωή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή στην αλλοδαπή (ΣτΕ 93/2020, ΣτΕ 321/2020, ΣτΕ 403/2020, ΣτΕ 418/2020, ΣτΕ 1572/2020, ΣτΕ 1242/2021, ΣτΕ 1243/2021, ΣτΕ 2722/2021, ΣτΕ 121/2022, ΣτΕ 2256/2022). [1]
Γ . Ερμηνεία των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.
7. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ ορίζεται ένα πρόσθετο κριτήριο για τη θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα. Πιο συγκεκριμένα, ορίζεται, ρητά, υπό την επιφύλαξη των οριζομένων στην παρ. 1, ότι ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα…». [2]
Περαιτέρω, με την με αριθμό 1445/2016 απόφαση του ΣτΕ για την φορολογική κατοικία, προσδιορίζονται οι όροι:
«Έννοια της κατοικίας φυσικού προσώπου στην Ελλάδα - Σύζυγοι με χωριστή κατοικία - Προϋπόθεση ύπαρξης φορολογικής κατοικία στην Ελλάδα - Έννοια και κριτήρια φορολογικής κατοικίας (άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013) - Βάρος απόδειξης της ύπαρξης (φορολογικής) κατοικίας στην Ελλάδα - Αλλοδαπός που ζει και εργάζεται στη Γερμανία, ενώ η σύζυγος (δικαστική λειτουργός) και το τέκνο τους κατοικούν στην Ελλάδα (Έννοια της κατοικίας φυσικού προσώπου στην Ελλάδα - Σύζυγοι με χωριστή κατοικία - Προϋπόθεση ύπαρξης φορολογικής κατοικία στην Ελλάδα - Έννοια και κριτήρια φορολογικής κατοικίας (άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013) - Βάρος απόδειξης της ύπαρξης (φορολογικής) κατοικίας στην Ελλάδα - Αλλοδαπός που ζει και εργάζεται στη Γερμανία, ενώ η σύζυγος (δικαστική λειτουργός) και το τέκνο τους κατοικούν στην Ελλάδα)».
Επιπλέον, σύμφωνα με την Απόφαση ΣτΕ 274/2020: «Το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών περιστατικών της μεταβολής επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας φέρει ο φορολογούμενος - Η κρίση της φορολογικής αρχής αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα πρέπει να είναι αιτιολογημένη».
Σύμφωνα με την ανωτέρω απόφαση, «προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει (ή πολλά μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό) κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ' αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της».
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Δεκεμβρίου 2024 του περιοδικούEpsilon7. Στο πλήρες άρθρο, μεταξύ άλλων, γίνεται αναφορά και στις έννοιες domicile και tax residence και πραγματικός δικαιούχος.
..............................................
[1] Μελάς Δ. – Μελάς Κ. «Η φορολόγηση των χρηματοοικονομικών προϊόντων και τίτλων», Οικονομικές Εκδόσεις Ε.Ε. Θεσσαλονίκη, Σεπτέμβριος 2024.
[2] Μελάς Δ. «Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας» Β΄ Έκδοση. Οικονομικές Εκδόσεις Ε.Ε. Θεσσαλονίκη 2015.