Δηλωτικές υποχρεώσεις στα πλαίσια διενέργειας ενδοομιλικών συναλλαγών

Σύμφωνα με το άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013), οι διεθνείς ή εγχώριες συναλλαγές των νομικών προσώπων με συνδεδεμένα, όπως αυτά ορίζονται στον Κώδικα, πρόσωπα (τόσο νομικά ή φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα από το εάν αυτά ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα), πρέπει να πραγματοποιούνται με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους που δεν είναι διαφορετικοί από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, τηρώντας την αρχή των ίσων αποστάσεων. Σε περίπτωση δε που προκύπτουν κέρδη, τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων που επικράτησαν στις συναλλαγές τους, τότε αυτά θα περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου, προσαυξάνοντας με αυτόν τον τρόπο τη φορολογητέα βάση.

Η αρχή των ίσων αποστάσεων θα πρέπει να τηρείται και στις περιπτώσεις επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων και αναδιοργανώσεων (άρθρο51 του Ν. 4172/2013), οι οποίες μπορεί να αφορούν μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων ή λήξη και επαναδιαπραγμάτευση εμπορικών συμφωνιών με άλλες συνδεδεμένες επιχειρήσεις, επιδρώντας στην κατανομή των φορολογητέων κερδών ανάμεσα σε αυτές. Μόνο στην περίπτωση που ο φορολογούμενος μπορεί να παράσχει αποδεικτικά στοιχεία που τεκμηριώνουν ότι δεν μεταβιβάστηκαν ουσιώδη άυλα στοιχεία ή περιουσιακά στοιχεία, ούτε χορηγήθηκε άδεια χρήσης για αυτά και ότι καταβλήθηκε αντίτιμο σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων κατά τρόπο ώστε η ανάθεση κινδύνων και λειτουργιών είναι σύμφωνη με την αρχή αυτή, δεν θα καθοριστεί ένα αναπροσαρμοσμένο αντίτιμο από τις φορολογικές αρχές για το πακέτο μεταβίβασης.

Για τις μεταξύ τους συναλλαγές, καθώς και τη μεταξύ τους μεταφορά λειτουργιών, τα συνδεδεμένα πρόσωπα υποχρεούνται, βάσει του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών (Ν.4174/2013), να καταρτίζουν Φάκελο Τεκμηρίωσης και να υποβάλλουν Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών («Σ.Π.Π.»), μέχρι την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Οι εν λόγω υποχρεώσεις πρέπει να τηρούνται και από τις μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα για τις παραπάνω συναλλαγές τους με το κεντρικό ή με τα συνδεδεμένα πρόσωπα του κεντρικού τους στην αλλοδαπή, καθώς και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες για τις παραπάνω συναλλαγές τους με μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρούν στην αλλοδαπή.

Σε περίπτωση που στη διάρκεια του φορολογικού έτους, για το οποίο καταρτίζεται ο Φάκελος Τεκμηρίωσης, ανεξάρτητα νομικά πρόσωπα καταστούν συνδεδεμένα, η υποχρέωση τεκμηρίωσης υφίσταται για συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν από την ημερομηνία σύνδεσής τους και μετά. Αντίστοιχα, σε περίπτωση διακοπής της σχέσης σύνδεσης στη διάρκεια του φορολογικού έτους, υποχρέωση τεκμηρίωσης υφίσταται για συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν μέχρι την ημερομηνία διακοπής της σχέσης, καθώς και για μεταγενέστερες συναλλαγές, για τις οποίες είχαν υπογραφεί σχετικές συμβάσεις κατά το χρονικό διάστημα που υφίστατο η σχέση σύνδεσης.

Από τις ανωτέρω υποχρεώσεις απαλλάσσονται τα νομικά πρόσωπα που εντός του φορολογικού έτους πραγματοποίησαν αθροιστικά ενδοομιλικές συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών μέχρι 100.000 ευρώ, όταν ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει τα 5.000.000 ευρώ. Στην περίπτωση που ο κύκλος εργασιών είναι μεγαλύτερος των 5.000.000 ευρώ, το πιο πάνω όριο ορίζεται στις 200.000 ευρώ. Επιπρόσθετα, δεν έχουν υποχρέωση τεκμηρίωσης των συναλλαγών τους με συνδεδεμένα πρόσωπα τα νομικά πρόσωπα, τα οποία απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος, βάσει των διατάξεων του Ν. 4172/2013 ή ειδικών διατάξεων νόμων.

Σημειώνεται ότι, ως κύκλος εργασιών σε περίπτωση ομίλου λαμβάνεται το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ:

i) των ακαθαρίστων εσόδων του υπόχρεου, όπως αυτά προκύπτουν σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και

ii) του ποσού κατά το οποίο συμβάλλει ο υπόχρεος στα ακαθάριστα έσοδα του ενοποιημένου ισολογισμού του ομίλου, σύμφωνα με τις αρχές και κανόνες των Δ.Π.Χ.Α. και Δ.Λ.Π., εφόσον υπάρχει υποχρέωση τήρησης αυτών. Επίσης, σε περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα, αυτή θα πρέπει να διαθέτει στον έλεγχο και τα στοιχεία του κεντρικού της στην αλλοδαπή που να αποδεικνύουν το ύψος των μεταξύ τους συναλλαγών και των ακαθαρίστων εσόδων της.

Το υποχρεωτικό περιεχόμενο του Φακέλου Τεκμηρίωσης, συμπεριλαμβανομένων και των οδηγιών για την εφαρμογή των επιμέρους μεθόδων τεκμηρίωσης, περιγράφεται αναλυτικά στην ΠΟΛ. 1097/2014, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει. Μετά τη σύνταξή του ο Φάκελος Τεκμηρίωσης τηρείται στην έδρα του υπόχρεου καθ' όλο το χρονικό διάστημα για το οποίο υφίσταται υποχρέωση διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων του αντίστοιχου φορολογικού έτους και τίθεται στη διάθεση της φορολογικής διοίκησης οποτεδήποτε ζητηθεί από αυτή εντός 30 ημερών από την παραλαβή του σχετικού αιτήματος.

Εφόσον δεν μεταβληθούν οι συνθήκες λειτουργίας του, ο φορολογούμενος μπορεί να χρησιμοποιήσει τα ίδια συγκριτικά στοιχεία που προέκυψαν από βάσεις δεδομένων ή τράπεζες πληροφοριών και στα 2 επόμενα φορολογικά έτη, με επικαιροποίηση των χρηματοοικονομικών δεδομένων για κάθε φορολογικό έτος.

Παράλληλα, για την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών τους, δίνεται δυνατότητα στις ημεδαπές επιχειρήσεις να υποβάλουν αίτηση προέγκρισης της μεθοδολογίας για την τιμολόγηση συγκεκριμένων μελλοντικών συναλλαγών τους με συνδεδεμένες επιχειρήσεις, η διάρκεια ισχύος της οποίας δεν δύναται να υπερβαίνει τα 4 έτη. Αντικείμενο της προέγκρισης αποτελούν τα κριτήρια, με σκοπό τον καθορισμό των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών κατά τη διάρκεια μιας συγκεκριμένης χρονικής περιόδου, τα οποία περιλαμβάνουν ιδίως τη χρησιμοποιούμενη μέθοδο, τα στοιχεία σύγκρισης και τις σχετικές προσαρμογές, καθώς και τις κρίσιμες παραδοχές για τις μελλοντικές εξελίξεις. Δεν δύνανται να αποτελέσουν αντικείμενο της προέγκρισης το ονομαστικό ποσό των τιμών συναλλαγών με συνδεδεμένες επιχειρήσεις και το ονομαστικό ποσοστό του περιθωρίου μικτού ή καθαρού κέρδους από συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Ο φορολογικός έλεγχος των συναλλαγών, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο της προέγκρισης, περιορίζεται στην επαλήθευση ότι τηρήθηκαν τα οριζόμενα στην απόφαση προέγκρισης και ότι εξακολουθούν να ισχύουν οι παραδοχές, οι περιστάσεις και οι όροι στις οποίες αυτή βασίστηκε.

Σε περίπτωση μη τήρησης των σχετικών υποχρεώσεών τους, οι επιχειρήσεις αντιμετωπίζουν τα κατωτέρω πρόστιμα, τα οποία προβλέπονται από το άρθρο 56 του Ν.4174/2013:

Προκειμένου για την επιβολή των ανωτέρω προστίμων, ο Φάκελος Τεκμηρίωσης θεωρείται μη πλήρης ή μη επαρκής, εφόσον δεν έχει καταρτιστεί σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1097/2014, έχει ελλείψεις ως προς το περιεχόμενό του ή περιλαμβάνει ανακριβείς πληροφορίες που καθιστούν ανέφικτες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις ορθότητας υπολογισμού ή τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών και οι οποίες δεν θεραπεύονται από τις πρόσθετες πληροφορίες που παρέχονται σε ενδεχόμενο έλεγχο.

Ο συνοπτικός πίνακας πληροφοριών θεωρείται ανακριβής ή ατελής όταν δεν συμφωνεί με το περιεχόμενο του φακέλου τεκμηρίωσης και όταν δεν δηλώνονται σε αυτόν ορθά και πλήρως τα οριζόμενα στοιχεία του παραρτήματος της ΠΟΛ.1097/2014 (περιλ. των πληροφοριών για τα συνδεδεμένα πρόσωπα, τις λειτουργίες που επιτελούνται και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται από την εταιρεία, τις συναλλαγές και τις μεθόδους τεκμηρίωσης που χρησιμοποιήθηκαν στον Φάκελο Τεκμηρίωσης, καθώς και μια σειρά λοιπών γνωστοποιήσεων, π.χ. για το αν υφίσταται απόφαση προέγκρισης μεθοδολογίας).

Πέραν των ανωτέρω, υφίσταται και η υποχρέωση υποβολής Εκθέσεων ανά Χώρα για νομικές οντότητες - φορολογικούς κατοίκους Ελλάδας, που είναι μέλη Ομίλου Πολυεθνικής Επιχείρησης με συνολικά ενοποιημένα έσοδα άνω των 750.000.000 ευρώ κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος. Σε περίπτωση μη υποβολής, επιβάλλεται στους υπόχρεους πρόστιμο 20.000 ευρώ, ενώ σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής ή υποβολής ανακριβούς έκθεσης το πρόστιμο ανέρχεται σε 10.000 ευρώ.

Συμπερασματικά, συνιστάται στα νομικά πρόσωπα που διενεργούν ενδοομιλικές συναλλαγές να ελέγχουν σε πραγματικό χρόνο τόσο τις δηλωτικές τους υποχρεώσεις, όσο, κυρίως, τους όρους με τους οποίους αυτές πραγματοποιούνται και τεκμηριώνονται. Η ευλαβική τήρηση των κατευθυντήριων οδηγιών που έχουν δοθεί με τις ερμηνευτικές εγκυκλίους και ιδιαιτέρως σχετικά με το περιεχόμενο και την ανάλυση του Φακέλου Τεκμηρίωσης, όπως και του Συνοπτικού Πίνακα, είναι υψίστης σημασίας, ώστε να ελαχιστοποιηθεί το ρίσκο αμφισβήτησης των όρων των συναλλαγών και επιβολής κυρώσεων στα πλαίσια οποιουδήποτε φορολογικού ελέγχου.