Με τον πρόσφατα ψηφισθέντα Νόμο 5100/2024 (εφεξής ο «Νόμος»), ενσωματώθηκε στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο η Οδηγία (Ε.Ε.) 2022/2523 του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σχετικά με την εξασφάλιση παγκόσμιου ελάχιστου επιπέδου φορολογίας των ομίλων πολυεθνικών επιχειρήσεων και των εγχώριων ομίλων μεγάλης κλίμακας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, η οποία επικράτησε να αναφέρεται ως Δεύτερος Πυλώνας (Pillar II).
Πώς φτάσαμε στον Δεύτερο Πυλώνα;
Η ιδέα ενός ελάχιστου φορολογικού συντελεστή αποτελεί βασικό αντικείμενο διαπραγμάτευσης εδώ και χρόνια, τροφοδοτούμενη, μεταξύ άλλων, από την επιθυμία των χωρών να διασφαλίσουν τα φορολογικά τους έσοδα, αλλά και της κοινής γνώμης για τη δίκαιη φορολόγηση των επιχειρηματικών κολοσσών. Ως απότοκο αυτής, στο πλαίσιο του έργου του Ο.Ο.Σ.Α., που στοχεύει να αντιμετωπίσει τη διάβρωση των φορολογικών βάσεων και τη μετατόπιση κερδών σε κράτη με μηδενική ή πολύ χαμηλή φορολογία (BEPS), τον Οκτώβριο του 2021 περισσότερες από 135 χώρες αποφάσισαν ότι θα πρέπει να υλοποιηθεί ένα σχέδιο που θα διασφαλίζει ότι οι μεγάλες πολυεθνικές επιχειρήσεις πληρώνουν ένα ελάχιστο επίπεδο φόρου για το εισόδημα που προκύπτει σε καθεμία από τις χώρες όπου δραστηριοποιούνται.
Με την εξάλειψη σημαντικού μέρους των ωφελειών που προκύπτουν από τη μετατόπιση των κερδών προς ευνοϊκότερες φορολογικά χώρες, η μεταρρύθμιση για τη θέσπιση παγκόσμιου ελάχιστου φόρου στοχεύει τόσο να επιτρέψει στα κράτη να προστατεύουν αποτελεσματικότερα τις φορολογικές τους βάσεις, όσο και να εξασφαλίσει ισότιμους όρους ανταγωνισμού για τις επιχειρήσεις παγκοσμίως. Ως εκ τούτου, υιοθετήθηκε τον Δεκέμβριο του 2022 και η Ευρωπαϊκή Οδηγία 2022/2523, η οποία προβλέπει ότι, μέσω ενός συστήματος αλληλένδετων κανόνων, θα πρέπει να εισπράττεται ένας «συμπληρωματικός φόρος» κάθε φορά που ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής μιας πολυεθνικής επιχείρησης σε μια χώρα είναι κάτω από 15%. Την Οδηγία αυτή όφειλε κάθε Κράτος-Μέλος να την ενσωματώσει στο εθνικό του δίκαιο μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2023, με υποχρεωτική εφαρμογή από την 1η Ιανουαρίου 2024.
Ποιες επιχειρήσεις αφορά ο Νόμος;
Ο Νόμος εφαρμόζεται σε εγκατεστημένες στην Ελλάδα επιχειρήσεις που είναι μέλη Ομίλου πολυεθνικών επιχειρήσεων ή εγχώριου Ομίλου μεγάλης κλίμακας, οι οποίες περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της τελικής μητρικής οντότητας με ετήσια έσοδα τουλάχιστον 750.000.000 ευρώ, για τουλάχιστον 2 από τα 4 οικονομικά έτη που προηγούνται του υπό εξέταση οικονομικού έτους. Στην έννοια του εσόδου περιλαμβάνεται και το κέρδος από την πώληση μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων.
Εντούτοις, προβλέπονται και συγκεκριμένες εξαιρέσεις, οι οποίες, όμως, αφορούν κρατικές οντότητες, διεθνείς οργανισμούς, μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς, φορείς επενδύσεων, συνταξιοδοτικά ταμεία, καθώς και, υπό προϋποθέσεις, οντότητες που ανήκουν σε ποσοστό άνω του 85% ή 95% σε αυτούς, όπως επίσης και το διεθνές ναυτιλιακό εισόδημα.
Σύμφωνα, μάλιστα, με την ομιλία του Υφυπουργού Οικονομικών κατά τις προπαρασκευαστικές συνεδριάσεις για τη ψήφιση του Νόμου, στο πεδίο εφαρμογής των νέων κανόνων εμπίπτουν 19 όμιλοι επιχειρήσεων με έδρα
στην Ελλάδα και περίπου 900-950 ημεδαπές επιχειρήσεις που είναι μέλη αλλοδαπών πολυεθνικών ομίλων.
Τι προβλέπει εν συντομία ο Νόμος;
Ο Νόμος παρέχει μία σειρά από ορισμούς, κανόνες, εξαιρέσεις και αναλυτικούς τρόπους υπολογισμού (π.χ. του αποδεκτού εισοδήματος και ζημίας, των καλυπτόμενων φόρων, κ.λπ.), που θα πρέπει να μελετηθούν σε βάθος από τους Ομίλους τους οποίους αφορά, ώστε να προσδιοριστούν οι τυχόν επιπτώσεις από την εφαρμογή του.
Περιληπτικά, θα μπορούσαμε να αναφέρουμε ότι με τις διατάξεις του Νόμου προβλέπεται ότι τα κέρδη ενός πολυεθνικού Ομίλου θα φορολογούνται με συντελεστή τουλάχιστον 15%, ο οποίος καθορίζεται σε επίπεδο μεμονωμένης χώρας και όχι συγκεντρωτικά σε επίπεδο Ομίλου. Συνεπώς, τα φορολογητέα κέρδη (όπως αυτά προσδιορίζονται από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και έπειτα από την εφαρμογή ορισμένων φορολογικών προσαρμογών) και οι προκύπτοντες πραγματικοί φορολογικοί συντελεστές καθορίζονται για κάθε επιμέρους χώρα, στην οποία δραστηριοποιείται ο όμιλος. Ο δε συμπληρωματικός φόρος μπορεί να επιβληθεί με τρεις διαφορετικούς τρόπους:
- Κανόνας συμπερίληψης εισοδήματος: Πρόκειται για έναν συμπληρωματικό φόρο στο επίπεδο της τελικής και των ενδιάμεσων μητρικών οντοτήτων που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας. Αφού διαπιστωθεί ότι υπάρχουν αλλοδαπές ή και ημεδαπές οντότητες εντός του Ομίλου, που υπόκεινται σε πραγματικό φορολογικό συντελεστή μικρότερο από 15%, η μητρική οντότητα υποχρεούται να εφαρμόζει τον κανόνα στο μερίδιό της επί του συμπληρωματικού φόρου, ο οποίος αφορά τις οντότητες του Ομίλου με χαμηλή φορολογία, είτε αυτές είναι εγκατεστημένες εντός, είτε εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ο κανόνας εφαρμόζεται για οικονομικά έτη που αρχίζουν από την 31η Δεκεμβρίου 2023 και μετά.
- Εγχώριος συμπληρωματικός φόρος: Σε επίπεδο ελληνικής επιχείρησης μπορεί, επίσης, να επιβληθεί συμπληρωματικός φόρος εάν αυτή υπόκειται σε πραγματικό φορολογικό συντελεστή μικρότερο του 15%. Ο κανόνας εφαρμόζεται για οικονομικά έτη που αρχίζουν από την 31η Δεκεμβρίου 2023 και μετά.
- Κανόνας υποφορολογημένων κερδών: Όταν η τελική μητρική οντότητα ενός Ομίλου είναι εγκατεστημένη σε δικαιοδοσία τρίτης χώρας, η οποία δεν εφαρμόζει τον κανόνα συμπερίληψης εισοδήματος ή όταν η τελική μητρική οντότητα ενός Ομίλου είναι εξαιρούμενη οντότητα, οι οντότητες που είναι εγκατεστημένες στην Ελλάδα υπόκεινται σε ποσό συμπληρωματικού φόρου, που κατανέμεται στην ημεδαπή για το οικονομικό έτος αναφοράς, βάσει ειδικότερου υπολογισμού. Σημειώνεται ότι, η Ελλάδα επέλεξε η εν λόγω προσαρμογή να λάβει τη μορφή συμπληρωματικού φόρου και όχι τη μορφή άρνησης έκπτωσης. Ο κανόνας εφαρμόζεται για οικονομικά έτη που αρχίζουν από την 31η Δεκεμβρίου 2024 και μετά.
Για την ομαλή εφαρμογή των ανωτέρω κανόνων κατά τα πρώτα τρία οικονομικά έτη προβλέπονται ειδικές ρυθμίσεις (γνωστές ως ασφαλείς λιμένες), βάσει των οποίων ο συμπληρωματικός φόρος θα θεωρείται μηδενικός αν πληρείται ένα εκ των κατωτέρω:
- Κριτήριο de minimis: Τα συνολικά έσοδα όλων των συνιστωσών οντοτήτων που είναι εγκατεστημένες στην εν λόγω δικαιοδοσία είναι χαμηλότερα από 10.000.000 ευρώ και το εισόδημα ή η ζημία όλων των συνιστωσών οντοτήτων στην εν λόγω δικαιοδοσία αντιστοιχεί σε ζημία ή είναι χαμηλότερο από 1.000.000 ευρώ ή
- Κριτήριο απλοποιημένου πραγματικού φορολογικού συντελεστή: Ο απλοποιημένος πραγματικός φορολογικός συντελεστής είναι ίσος ή μεγαλύτερος από 15% για οικονομικά έτη που αρχίζουν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2025, 16% για οικονομικά έτη που αρχίζουν εντός του έτους 2025 και 17% για οικονομικά έτη που αρχίζουν εντός του έτους 2026 ή
- Κριτήριο κερδών συνήθους δραστηριότητας: Ο όμιλος αναφέρει ποσό κερδών ή ζημιών προ φόρου εισοδήματος στη δικαιοδοσία αυτή που είναι ίσο ή μικρότερο από το ποσό του εξαιρούμενου εισοδήματος επί της ουσίας για τις συνιστώσες οντότητες αυτής της δικαιοδοσίας, οι οποίες είναι κάτοικοι της δικαιοδοσίας αυτής για τους σκοπούς της έκθεσης ανά χώρα.
Πώς πρέπει να προετοιμαστούν οι όμιλοι;
Ο Δεύτερος Πυλώνας μπορεί να έχει εκτεταμένες συνέπειες στους ομίλους που καταλαμβάνονται από τις ρυθμίσεις του και η νομοθεσία είναι αρκετά περίπλοκη. Ως εκ τούτου, είναι σημαντικό να ακολουθηθεί μια μεθοδική προσέγγιση που θα επικεντρώνεται - μεταξύ άλλων - στα εξής:
- Ενδελεχής ανάλυση των εταιρειών που απαρτίζουν τον όμιλο και εξέταση του πραγματικού φορολογικού συντελεστή αυτών,
- εξέταση αν μπορεί να γίνει εφαρμογή των ασφαλών λιμένων,
- συγκέντρωση των απαραίτητων χρηματοοικονομικών δεδομένων, ώστε να καταστεί δυνατή η ολοκλήρωση των πολύπλοκων υπολογισμών που απαιτούνται για τον προσδιορισμό τυχόν συμπληρωματικών φόρων,
- ανάλυση των συνεπειών που μπορεί να έχουν οι εν λόγω φόροι στο επιχειρηματικό μοντέλο του Ομίλου και
- εντοπισμός των (φορολογικών) δηλώσεων που απαιτούνται να υποβληθούν, καθώς και των πληροφοριών και λοιπών δικαιολογητικών που απαιτούνται να συγκεντρωθούν, με συνεχή ενημέρωση των εμπλεκόμενων μερών του Ομίλου ως προς τις υποχρεώσεις τους.