Οι οικονομικές καταστάσεις της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε.

Εισαγωγική σημείωση: Στις Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. που συστήθηκαν με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων από τους ιδιοκτήτες τους (εκμίσθωση ή ανάληψη παροχής υπηρεσίας) εφαρμόζεται ειδικό λογιστικό δίκαιο με βάση την απόφαση του Υπουργού Μεταφορών οικ. Β. 60195/5172/2013 (ΦΕΚ Β΄ 3067), η οποία εκδόθηκε κατ΄ εξουσιοδότηση του άρθρου 3 του Ν. 2963/2001. Στο παρόν άρθρο αναλύονται οι επιπτώσεις του ειδικού λογιστικού δικαίου επί των οικονομικών καταστάσεων που καταρτίζουν οι Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε.

1. Χρηματοοικονομικές καταστάσεις

Σύμφωνα με το άρθρο 16 του Ν. 4308/2014 (1) οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις αποτελούν ενιαίο σύνολο και παρουσιάζουν εύλογα (εύλογη παρουσίαση), τα αναγνωριζόμενα περιουσιακά στοιχεία (στοιχεία του ενεργητικού), τις υποχρεώσεις, την καθαρή θέση, τα στοιχεία εσόδων, εξόδων, κερδών και ζημιών, καθώς και τις χρηματοροές της εκάστοτε περιόδου, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου.

Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των μεσαίων οντοτήτων περιλαμβάνουν:

α) Τον Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (Πίνακας).

β) Την Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Πίνακας).

γ) Την Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης (Πίνακας).

δ) Το Προσάρτημα (Σημειώσεις).

Η μορφή, το περιεχόμενο και η ονοματολογία των κονδυλίων και των λογαριασμών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων προσαρμόζονται εάν απαιτείται από την ιδιαίτερη φύση του κλάδου δραστηριότητας της οντότητας.

Κατά το άρθρο 145 του Ν. 4548/2018 (2) περί ανωνύμων εταιρειών, οι ετήσιες και ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της ανώνυμης εταιρείας καταρτίζονται, ελέγχονται και εγκρίνονται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 και σύμφωνα με κάθε άλλη ειδική διάταξη που ρυθμίζει τα ζητήματα αυτά.

Ως εκ τούτου οι ειδικές διατάξεις του λογιστικού δικαίου (3) που έχουν θεσπιστεί από τον Ν. 2963/2001 έχουν επιπτώσεις στη διάρθρωση του ισολογισμού τέλους χρήσης καθώς και στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε..

Επιπρόσθετα καθιερώνεται με βάση τη μέθοδο της λογιστικής ταμειακής βάσης και επιπλέον οικονομική κατάσταση στην οποία παρουσιάζεται ο απολογισμός των εσόδων και εξόδων της διαχειριστικής χρήσεως σε συσχέτιση με τον αντίστοιχο προϋπολογισμό τους καθώς επίσης και των αποκλίσεων αυτών με αιτιολόγησή τους.

2. Οι επιπτώσεις στον Ισολογισμό τέλους χρήσεως

2.1 Η μέθοδος της ταμειακής λογιστικής βάσης στην Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε.

Η αναγνώριση των εσόδων και των εξόδων της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. σε κάθε τριμηνιαία διαχειριστική περίοδο διενεργείται με βάση τις εισπράξεις των εσόδων και τις πληρωμές των εξόδων. Η αναγνώριση και καταχώριση στα λογιστικά βιβλία της Κ.Τ.Ε.Λ. των συναλλαγών της σε έσοδα και έξοδα με βάση την είσπραξη ή πληρωμή αντίστοιχα συνιστά τη μέθοδο της ταμειακής βάσης παρακολούθησης των συναλλαγών.

Στον αντίποδα η γενική φορολογική και λογιστική νομοθεσία προβλέπει την παρακολούθηση των συναλλαγών στη βάση του δεδουλευμένου των εσόδων και των εξόδων εντός ενός ημερολογιακού ή διαχειριστικού έτους και της συσχέτισης των εσόδων προς τα έξοδα.

Η μέθοδος της ταμειακής βάσης εφαρμόζεται κυρίως στον δημόσια τομέα και σε συνδυασμό με τη μέθοδο του δεδουλευμένου των εσόδων και των εξόδων.

Γιατί στην περίπτωση της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. πρέπει να ακολουθηθεί αυστηρά η μέθοδος της ταμειακής βάσης;

Διότι, οι ιδιοκτήτες των λεωφορείων επιβαρύνονται με τις δαπάνες συντήρησης των αυτοκινήτων, τη μισθοδοσία του οδηγού, τις εργοδοτικές ασφαλιστικές εισφορές, τα ασφάλιστρα του αυτοκινήτου και τις υπόλοιπες δαπάνες ώστε το λεωφορείο να είναι σε θέση να αποδίδει το έργο που του αναλογεί και ως εκ τούτου αναμένουν στο πρώτο δεκαήμερο του τέταρτου μήνα να λάβουν την αμοιβή τους για το παρεχόμενο έργο τους. Εάν η εκκαθάριση βασισθεί στη μέθοδο της ταμειακής βάσης τότε είναι βέβαιο ότι θα λάβουν την αμοιβή τους μαζί με την εκκαθάριση. Εάν όμως η εκκαθάριση των εσόδων και εξόδων συμπεριλάβει επί πιστώσει έσοδα, τα οποία δεν θα εισπραχθούν μέχρι την ημερομηνία εκδόσεώς της, τότε δεν θα λάβουν οι ιδιοκτήτες των λεωφορείων την αμοιβή τους την ημερομηνία της εκκαθάρισης αλλά θα αναμένουν να αποκτήσει ρευστότητα η Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. η οποία θα της επιτρέψει να εξοφλήσει την αμοιβή των ιδιοκτητών των λεωφορείων.

Συνεπώς, η εφαρμογή της ταμειακής βάσης για την αναγνώριση των εσόδων και των εξόδων κάθε διαχειριστικής χρήσης της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. συνιστά θεμέλιο λίθο στη συνολική λειτουργία, διότι συμβάλλει στην απρόσκοπτη συνεχιζόμενη δραστηριότητα σε όφελος όχι μόνο των μετόχων της αλλά και του κοινωνικού συνόλου που εξυπηρετεί.

Η εφαρμογή της ταμειακής βάσης επιβάλλει όπως στο τέλος του έτους και μετά τον υπολογισμό της χιλιομετρικής αποζημίωσης του δ΄ τριμήνου, να διενεργούνται εγγραφές προσαρμογής της δεδουλευμένης λογιστικής με την ταμιακή λογιστική. Δηλαδή, τα επί πιστώσει έσοδα που δεν θα εισπραχθούν μέχρι την 31/12 ή το αργότερο μέχρι την ημερομηνία εκδόσεως της εκκαθαρίσεως του τελευταίου τριμήνου καταχωρούνται σε μεταβατικό λογαριασμό του παθητικού και τα έξοδα που δεν έχουν στο ίδιο χρονικό διάστημα πληρωθεί ενώ έχουν τιμολογηθεί καταχωρούνται σε μεταβατικό λογαριασμό του ενεργητικού.

2.2 Η επίπτωση επί της διενέργειας προβλέψεων

Σύμφωνα με το άρθρο 25 του Ν. 4308/2014 για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων αποτελούν μεταξύ άλλων οι πάσης φύσεως δαπάνες μισθοδοσίας εργαζομένων, περιλαμβανομένων των προβλέψεων για μελλοντικές παροχές, οι αποσβέσεις ενσώματων και άυλων πάγιων στοιχείων, οι προβλέψεις για λοιπούς κινδύνους και έξοδα.

Η ειδική νομοθεσία της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. για την αναγνώριση των εξόδων προβλέπει ό,τι στα έξοδα της χρήσης καταχωρούνται οι αποζημιώσεις που καταβάλλονται στους εργαζόμενους λόγω συνταξιοδότησης και ως εκ τούτου αποκλείει τη διενέργεια πρόβλεψης για μελλοντικές παροχές στους εργαζόμενους. Η ίδια λογική ισχύει και για τις προβλέψεις για λοιπούς κινδύνους και έξοδα δεδομένου ότι δεν τίθεται σε κίνδυνο η συνεχιζόμενη δραστηριότητα αφού το έργο της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. έχει παραχωρηθεί κατ΄ αποκλειστικότητα από το Κράτος.

Συνεπώς, δεν καταχωρίζονται προβλέψεις για έξοδα στο σκέλος των εξόδων και στο σκέλος του παθητικού του ισολογισμού.

3. Οι επιπτώσεις στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης

Η διαφορά εισπράξεων από τα έσοδα και δαπανών που πληρώθηκαν αποφέρει την αποζημίωση των ιδιοκτητών των λεωφορείων. Στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης η αποζημίωση των ιδιοκτητών των λεωφορείων εμφανίζεται ως κόστος πωλήσεων και με την αφαίρεσή της από τον κύκλο εργασιών προκύπτει το μικτό κέρδος, το οποίο καλύπτει τα έξοδα διαχείρισης της επιχείρησης.

Στην κερδοσκοπική Α.Ε. το κόστος πωληθέντων όσο μεγαλύτερο είναι τόσο χειρότερα θεωρείται για την εξέλιξη της επιχείρησης. Αντίθετα στην Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. το κόστος πωλήσεων που είναι η αποζημίωση των ιδιοκτητών των λεωφορείων όσο μεγαλύτερο είναι τόσο καλύτερα θεωρείται για την αποδοτικότητα της επιχείρησης.

Συνεπώς, προκύπτει η ανάγκη για προσαρμογές στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως προκειμένου να εμφανίζονται πιο αξιόπιστα τα οικονομικά δεδομένα και οι χρήστες των καταστάσεων να αντλούν ευχερώς ορθή πληροφόρηση επί των δεδομένων τους και να τις αξιολογούν με βεβαιότητα.

Ακολούθως παρατίθεται υπόδειγμα με υποθετικά δεδομένα νέας κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. με την ονομασία «ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ»:

Δεν απαιτείται πεδίο «Φόρος Εισοδήματος» διότι η Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. παρουσιάζει πάντοτε μηδενικό αποτέλεσμα.

Αφού από τη δραστηριότητά της δεν προκύπτει εισόδημα στο όνομά της κατά συνέπεια δεν προκύπτει και φόρος εισοδήματος παρόλο που υπέχει υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης. Το εισόδημά της μετακυλίεται στους ιδιοκτήτες των λεωφορείων και φορολογείται στο όνομα αυτών. (4)

4. Ειδικοί Αριθμοδείκτες απόδοσης

Για την ορθότερη και αξιόπιστη αξιολόγηση των οικονομικών επιδόσεων της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. χρησιμοποιούνται οι παρακάτω αριθμοδείκτες:

Ο αριθμοδείκτης Μέρισμα λεωφορείων/Ακαθάριστες εισπράξεις, πληροφορεί ότι σε κάθε 100 ευρώ, πόση αξία αποδίδεται στους ιδιοκτήτες των λεωφορείων. Τιμή άνω του 65% θεωρείται άκρως ικανοποιητική.

Ο αριθμοδείκτης Περιθώριο κάλυψης δαπανών διαχείρισης/Ακαθάριστες εισπράξεις, πληροφορεί ότι σε κάθε 100 ευρώ, πόση αξία αντιστοιχεί στα γενικά έξοδα διαχείρισης της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε.. Τιμή κάτω του 35% θεωρείται άκρως ικανοποιητική.

Ο αριθμοδείκτης Ακαθάριστες εισπράξεις/ Χιλιομετρικές διανύσεις λεωφορείων, πληροφορεί πόση αξία εσόδου αντιστοιχεί σε κάθε χιλιόμετρο.

Ο αριθμοδείκτης Μέρισμα λεωφορείων/ Χιλιομετρικές διανύσεις λεωφορείων, πληροφορεί πόση αξία αντιστοιχεί από το μέρισμα σε κάθε χιλιόμετρο.

Ο αριθμοδείκτης Χιλιομετρικές διανύσεις λεωφορείων/ Αριθμός λεωφορείων, πληροφορεί τη μέση ετήσια διάνυση των λεωφορείων και τον βαθμό απασχόλησης αυτών. Απολύτως ικανοποιητική ή επιθυμητή θεωρείται η ετήσια διάνυση 80.000 χιλιομέτρων (5). Κάτω από το όριο αυτό θεωρείται ότι το λεωφορείο υποαπασχολείται.

Ο πολλαπλασιασμός του μέσου όρου των χιλιομετρικών διανύσεων ανά λεωφορείο με το μέρισμα των λεωφορείων σε ευρώ ανά χιλιόμετρο δίδει ως αποτέλεσμα τον μέσο όρο του μερίσματος των λεωφορείων. Η πληροφορία αυτή είναι χρήσιμη σε μελλοντικούς επενδυτές οι οποίοι ενδιαφέρονται για την αγορά λεωφορείου μαζί με την άδεια Δ.Χ. αλλά και στις τράπεζες που χρηματοδοτούν τις αγοραπωλησίες αδειών Δ.Χ. λεωφορείων ή την ανανέωση των οχημάτων.

Επισημαίνεται ότι τα λεωφορεία ως προς τον υπολογισμό του μερίσματός τους διακρίνονται σε δύο κατηγορίες ανάλογα με την ηλικία τους. Η κατηγορία έως 15 ετών λαμβάνει μεγαλύτερο μέρισμα, από τη δεύτερη κατηγορία από 15 έως 27 ετών.

Σημαντική πληροφόρηση για τη Διοίκηση της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε. δίδουν και οι αριθμοδείκτες κοινού μεγέθους (6) των δαπανών διαχείρισης ως ποσοστό επί των συνολικών δαπανών καθώς και ως ποσοστό επί των ακαθαρίστων εισπράξεων (καθαρός κύκλος εργασιών).

--------------------------------------------------------------------------

(1) Ν. 4308/2014, Ε.Λ.Π.

(2) Περάκης, Ευ. (2019) Το νέο δίκαιο της ανώνυμης εταιρείας

(3) Φίλης, Δημ., (2016). Το ειδικό εταιρικό, λογιστικό και φορολογικό δίκαιο της Κ.Τ.Ε.Λ. Α.Ε., περιοδικό EPSILON 7, τ. 10.

(4) Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης, απόφαση 357/2019

(5) ΥΑ Μεταφορών οικ Β 37835/2851/2002 ΦΕΚ Β΄ 841

(6) Παπαδόπουλος Δ, (1983) Ανάλυση χρηματοοικονομικών καταστάσεων της Επιχείρησης, σελ. 117-140

Το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημήτριου Φίλη έχει δημοσιευθεί στο τεύχος Ιουλίου - Αυγούστου του περιοδικού Epsilon7.