Φορολόγηση αλλοδαπών νομικών προσώπων χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, βάσει ΣΑΔΦ, για χρήση ηλεκτρονικών πλατφορμών

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Δεκεμβρίου 2021 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Οι αμοιβές που λαμβάνουν Νομικά Πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, για τη χρήση πλατφόρμας λογισμικού εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου περί δικαιωμάτων της οικείας Σ.Α.Δ.Φ.

ΕΡΩΤΗΜΑ

Η ημεδαπή εταιρεία Α υπέγραψε σύμβαση με την αλλοδαπή εταιρεία Β, που έχει τη φορολογική κατοι­κία της στη Μάλτα, δεν διατηρεί μόνιμη εγκα­τάσταση στην Ελλάδα και δεν είναι συνδεδεμένη με την εται­ρεία Α κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε.

Η εταιρεία Β διαθέτει την απαραίτητη τεχνογνωσία και πλατφόρμα λογισμικού, για την εξυπηρέτηση του σκοπού της εταιρείας Α και σύμφωνα με τη σύμβα­ση, οι αμοιβές που λαμβάνει από την εταιρεία Α είναι:

1. Για την προσαρμογή των στοιχείων και των γρα­φικών της ιστοσελίδας της εταιρείας Α,

2. Για την παροχή πρόσβασης της εταιρείας Α για τη χρήση της πλατφόρμας λογισμικού της εται­ρείας Β.

Ερωτάται:

- Οι αμοιβές που αναφέρονται ανωτέρω θεωρού­νται δικαιώματα ή παροχή υπηρεσιών;

- Ποια είναι η ορθή παρακράτηση φόρου αντίστοι­χα;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματά σας είναι η εξής:

· Στο άρθρο 12 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφα­λαίου, προσδιο­ρίζεται η φορολογική μεταχείριση των δικαιωμά­των.

Οι συναπτόμενες Συμβάσεις (σύμφωνα με την Πρό­τυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ) ανάμεσα σε δύο Κράτη, αποτελούν Διεθνείς Συμβάσεις με υπερ­νομοθετική ισχύ. Τα κράτη δεσμεύονται να συ­νάπτουν μεταξύ τους τέτοιες συμβάσεις χωρίς να αποκλίνουν από την πρότυπη σύμβαση, εκτός και αν έχουν καταχω­ρήσει διαφορετικά ερμηνευτικά σχόλια.

Ένα κράτος δεν έχει δικαίωμα να αποκλίνει από τη συμφωνημένη ερμηνευτική θέση κατά την εφαρμο­γή διάταξης ΣΑΔΦ, εφόσον δεν αναφέ­ρεται η δια­φορετική θέση του στα Ερμηνευτικά Σχόλια.

Ο νομικός χαρακτηρισμός της εξεταζόμενης έν­νομης σχέσης πρέπει να αναζητηθεί στην κατ’ ιδίαν Σ.Α.Δ.Φ., ερμηνευόμενη σύμφωνα με τα Ερμηνευτι­κά Σχόλια που έχει διατυπώσει η Ελ­λάδα επί των οικείων άρθρων της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. Εν προκειμένω, επί του άρθρου 12 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ για την Αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους ει­σοδήματος και κεφαλαίου, όπου προσδιορίζεται η φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων, η Ελλά­δα έχει υποβάλει την εξής ερμηνευτική θέση:

«...31.Greece does not adhere to the interpretation in paragraphs 14 and 15 above. Greece takes the view that payments related to software fall within the scope of this Article, whether the payments are in consideration for the use of (or the right to use) software for commercial exploitation or for personal or business use of the purchaser»

(Μετάφραση: Η Ελλάδα δεν τηρεί την ερμηνεία στις παραγράφους 14 και 15 ανωτέρω. Η Ελλά­δα θεωρεί ότι οι πληρωμές που σχετίζονται με λογισμικό εμπί­πτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου, είτε πρόκειται για πληρωμές για τη χρήση (ή το δι­καίωμα χρήσης) λογισμικού για εμπορική εκμετάλ­λευση είτε για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή).

· Στο Ν.3681/16.7.2008 «Κύρωση της Σύμβασης μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Μάλ­τας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής αναφορικά με τους φόρους εισοδήματος» ορίζεται ότι:

«(…) Άρθρο 7 Κέρδη επιχειρήσεων

1. Τα κέρδη μιας επιχείρησης του ενός Συμβαλ­λόμενου Κράτους φορολογούνται μόνο σε αυτό το Κράτος εκτός αν η επιχείρηση διεξάγει εργασί­ες στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος μέσω μιας μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται σε αυτό. Αν η επιχείρηση διεξάγει εργασίες ως ανωτέρω, τότε τα κέρδη της επιχείρησης μπορούν να φο­ρολογούνται στο άλλο Κράτος αλλά μόνο ως προς το τμήμα αυτών που αποδίδεται στην μόνι­μη εγκατάσταση.

(…)

Άρθρο 12. Δικαιώματα

1. Δικαιώματα που προκύπτουν σ' ένα Συμβαλ­λόμενο Κράτος και καταβάλλονται σε κάτοικο του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους μπορούν να φο­ρολογούνται σ' αυτό το άλλο Κράτος.

2. Τέτοια δικαιώματα μπορούν, όμως, να φορο­λογούνται επίσης στο Συμβαλλόμενο Κράτος στο οποίο προκύπτουν και σύμφωνα με τους νόμους αυτού του Κράτους, αλλά αν ο εισπράττων είναι ο δικαιούχος των δικαιωμάτων, ο φόρος που επιβάλλεται κατ' αυτόν τον τρόπο δεν υπερβαί­νει το 8% του ακαθάριστου ποσού των δικαιω­μάτων. Οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλομένων Κρατών ρυθμίζουν με αμοιβαία συμφωνία τον τρόπο εφαρμογής αυτού του περιορισμού.

3. Ο όρος «δικαιώματα» όπως χρησιμοποιείται σ' αυτό το άρθρο σημαίνει πληρωμές κάθε είδους που εισπράττονται ως αντάλλαγμα για τη χρήση, ή το δικαίωμα χρήσης, οποιουδήποτε δικαιώμα­τος αναπαραγωγής, φιλολογικής, καλλιτεχνικής ή επιστημονικής εργασίας, περιλαμβανομένων των κινηματογραφικών ταινιών, και ταινιών για την τηλεόραση ή ραδιοφωνική αναμετάδοση ή μετά­δοση από δορυφόρο, καλωδιακού δικτύου, οπτι­κών ινών, ή παρόμοια τεχνολογία η οποία χρη­σιμοποιείται για τη μετάδοση μαγνητοταινίας, δί­σκου ή οπτικού δίσκου (laser disc) οιασδήποτε ευρεσιτεχνίας, εμπορικού σήματος, σχεδίου ή προτύπου, μηχανολογικού σχεδίου, μυστικού τύπου ή διαδικασίας παραγωγής, ή για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης, βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού ή για πληροφορίες που αφορούν σε βιομηχανική, εμπορική ή επι­στημονική εμπειρία.

4. Οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 δεν έχουν εφαρμογή αν ο δικαιούχος των δικαιωμά­των, όντας κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κρά­τους, διεξάγει εργασίες στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος στο οποίο προκύπτουν τα δικαιώματα, μέσω μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται α' αυτό, ή παρέχει σ' αυτό το άλλο Κράτος ανεξάρ­τητες προσωπικές υπηρεσίες από καθορισμένη βάση που βρίσκεται σ' αυτό, και το δικαίωμα ή η περιουσία σε σχέση με την οποία καταβάλλονται τα δικαιώματα συνδέεται ουσιαστικά με αυτή τη μόνιμη εγκατάσταση ή την καθορισμένη βάση. Σ' αυτή τη περίπτωση έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 7 ή του άρθρου 14, ανάλογα με την περίπτωση.

5. Δικαιώματα θεωρούνται ότι προκύπτουν εντός ενός Συμβαλλομένου Κράτους αν ο καταβάλλων είναι το ίδιο το Κράτος, μια πολιτική υποδιαίρεση, μια τοπική αρχή ή κάτοικος αυτού του Κράτους. Αν, όμως, το πρόσωπο που καταβάλλει τα δι­καιώματα, ανεξάρτητα αν είναι ή όχι κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους, έχει σ' ένα Συμ­βαλλόμενο Κράτος μόνιμη εγκατάσταση ή καθο­ρισμένη βάση σε σχέση με την οποία προέκυψε η υποχρέωση καταβολής των δικαιωμάτων, και τα δικαιώματα αυτά βαρύνουν τη μόνιμη εγκατά­σταση ή την καθορισμένη βάση, τότε τα εν λόγω δικαιώματα θεωρούνται ότι προκύπτουν στο Κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατά­σταση ή η καθορισμένη βάση.

6. Σε περίπτωση που, λόγω ειδικής σχέσης με­ταξύ του καταβάλλοντα και του δικαιούχου ή με­ταξύ αυτών των δύο και κάποιου άλλου προσώ­που, το ποσόν των δικαιωμάτων, λαμβανομένης υπόψη της χρήσης ή του δικαιώματος χρήσης ή των πληροφοριών για τα οποία καταβάλλονται τα δικαιώματα, υπερβαίνει το ποσό το οποίο θα είχε συμφωνηθεί μεταξύ του καταβάλλοντα και του δικαιούχου ελλείψει μιας τέτοιας σχέσης, οι δια­τάξεις του παρόντος Άρθρου έχουν εφαρμογή μόνο στο τελευταίο μνημονευόμενο ποσόν. Σ' αυτή την περίπτωση, το υπερβάλλον μέρος της καταβολής φορολογείται σύμφωνα με τους νό­μους του καθενός Συμβαλλόμενου Κράτους, λαμβανομένων υπ' όψη και των λοιπών διατάξε­ων της παρούσας Σύμβασης.

7. Οι διατάξεις αυτού του Άρθρου δεν εφαρμόζο­νται, αν το δικαίωμα ή η περιουσία λόγω των οποίων προέκυψαν τα δικαιώματα, δημιουργή­θηκε ή εκχωρήθηκε κυρίως με σκοπό την από­κτηση των πλεονεκτημάτων αυτού του άρθρου και όχι για καθαρά εμπορικούς σκοπούς. Σ' αυτή την περίπτωση το ποσό των δικαιωμάτων φορο­λογείται σύμφωνα με τη νομοθεσία του καθενός Συμβαλλόμενου Κράτους. (…).».

• Στο Άρθρο 62 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι:

«1. Οι ακόλουθες πληρωμές υπόκειται σε παρα­κράτηση φόρου:

α) μερίσματα,

β) τόκοι,

γ) δικαιώματα (royalties),

δ) αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοί­κησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, ανε­ξαρτήτως εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσω­πο,

ε) (...)».

· Στην ΠΟΛ. 1042/26.1.2015 αναφέρονται τα εξής:

«…13. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγρ.1 του άρθρου 38 του ν.4172/2013, δίνεται ο ορι­σμός της έννοιας των δικαιωμάτων.

Συγκεκριμένα, ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει:

Ι. Το εισόδημα που αποκτάται:

α. ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρή­σης….. ,λογισμικού για εμπορική εκμετάλ­λευση ή προσωπική χρήση,……

15. Περαιτέρω, με την παρ. 5 του άρθρου 62 του ν.4172/2013, η οποία προστέθηκε με την υπο­περ. β' της περ. 14 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου 1 του ν.4254/2014, ορίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που εί­ναι φορολογικοί κάτοι­κοι Ελλάδας ή έχουν μόνι­μη εγκατάσταση στην Ελ­λάδα και λαμβάνουν αμοιβές για δικαιώματα (royalties) σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παρα­γράφου 1 του ίδιου άρθρου και νόμου δεν υπόκει­νται σε παρακρά­τηση φόρου σύμφωνα με το άρθρο 64 του ίδιου νόμου.

Σε περίπτωση που τα πιο πάνω νομικά πρόσω­πα αποκτούν δικαιώματα από την αλλοδαπή, τα εισο­δήματα αυτά φορολογούνται μαζί με τα λοι­πά εισο­δήματά τους ως εισόδημα από επιχειρη­ματική δρα­στηριότητα.

16. Ειδικότερα, όταν τα πιο πάνω εισοδήματα (μερί­σματα, τόκοι, δικαιώματα) αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα και δεν διατηρούν, προ­κειμένου για τα νομικά πρόσωπα, μόνιμη εγκατά­σταση στη χώρα μας, σας γνωρί­ζουμε τα ακόλουθα:

α) Από το συνδυασμό των διατάξεων της περ. ε' του άρθρου 5 και της παραγρ. 2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 συνάγεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατ' αρχήν δεν υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα για τα εισοδή­ματα που αποκτούν από πηγές Ελλάδος.

Κατά παρέκκλιση των ανωτέρω και με βάση τις δια­τάξεις της παραγ. 3 του άρθρου 64 και από τη συ­στηματική ερμηνεία του άρθρου 63 συνάγεται ότι τα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους και δι­καιώματα που αποκτούν τα πρόσωπα αυτά υπόκεινται σε φό­ρο στην Ελλάδα, με την επιφύ­λαξη των διατάξεων του άρθρου 63. Ειδικότερα, για τη φορολόγησή τους με βάση την παρ.3 του άρθρου 64 ενεργείται παρα­κράτηση στα ανωτέ­ρω εισοδήματα με την οποία επέρχεται εξάντλη­ση της φορολογικής τους υπο­χρέωσης.

β) Για το εισόδημα που αποκτούν τα φυσικά πρό­σωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή από τις ίδιες ως άνω πη­γές, ενεργεί­ται παρακράτηση φόρου με τους οικείους κάθε φορά συντελεστές που ορίζονται στο άρθρο 64 του ν. 4172/2013, επιφυλασσομέ­νων των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 37. Με την παρακράτηση του φόρου αυ­τού εξαντλείται η φορο­λογική υποχρέωση των αλλοδαπών δικαιούχων για τα συγκεκριμένα ει­σοδήματα.

γ) Σε περίπτωση που οι δικαιούχοι των εισοδη­μά­των από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα, οι οποί­οι είναι είτε φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φο­ρολογική τους κατοικία στην ημεδαπή είτε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν δια­τηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα ορι­ζόμενα από τη διμερή σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος.

Στην ανωτέρω περίπτωση με την υποβολή της δή­λωσης για την απόδοση του παρακρατούμε­νου φό­ρου, όπως ορίζεται στην ΠΟΛ. 1011/2.1.2014 από­φαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ο καταβάλλων το εισόδημα (υπόχρεος σε παρακρά­τηση) θα συνυποβάλλει με την υπόψη δήλωση το πιστοποιητικό φορολο­γικής κατοικίας του δικαιού­χου του εισοδήματος. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και όταν από τις διατάξεις της οικείας Σ.Α.Δ.Φ. προβλέπε­ται μηδενικός συντελεστής πα­ρακράτησης (και στην περίπτωση αυτή δηλαδή θα πρέπει να υποβληθεί μηδενική δήλωση).

Στις περιπτώσεις που δεν ενεργείται παρακρά­τηση φόρου με βάση τις διατάξεις τις εσωτερικής νομοθε­σίας, όπως προκύπτει από τα οριζόμενα στην πα­ρούσα, για παράδειγμα στα δικαιώματα που ει­σπράττει ημεδαπό νομικό πρόσωπο, τόκοι ομολο­γιακών δανείων του Ελληνικού Δημοσίου που απο­κτούν τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα κ.λπ, δεν α­παιτείται η υποβολή μηδενικής δήλω­σης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου».

· Με την ΠΟΛ.1120/25.4.2014 κοινοποιήθηκαν, μεταξύ των άλλων και οι διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 62 καθώς και της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013, αναφο­ρικά με την παρακράτηση φόρου στις αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες και δόθηκαν οι ακό­λουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

«Άρθρο 62 Ν.4172/2013 Πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση

1. Με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρ­θρου 62 του ΚΦΕ ( ν. 4172/2013) ορίζονται οι περιπτώσεις πληρωμών που αφορούν αμοιβές, οι οποίες υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου.?Συγκεκριμένα, σε παρακράτηση φόρου υπόκει­νται οι πληρωμές για αμοιβές για τεχνικές υπη­ρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβου­λευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρό­μοιες υπηρεσίες, ανεξάρτητα εάν έχουν παρα­σχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο. (…)

3 (…)

Οι αμοιβές (της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 62 του ΚΦΕ) που λαμβάνει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα το οποίο δεν έχει τη φορο­λογική του κατοικία και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου. Επισημαίνεται ότι, στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται η υποβολή μηδε­νικής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου…».

Από το συνδυασμό των ανωτέρω προκύπτουν τα εξής:

1. Οι αμοιβές, που λαμβάνει η εταιρεία Β, που έχει τη φορολογική της κατοικία στη Μάλτα και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, για την προσαρμογή των στοιχείων και των γραφι­κών της ιστοσελίδας της εταιρείας Α, αφορούν σε παροχή υπηρεσιών της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 62 του ΚΦΕ και δεν υπόκεινται σε παρα­κράτηση φόρου. Επίσης δεν απαιτείται, στην πε­ρίπτωση αυτή, η υποβολή μηδενικής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου.

2. Οι αμοιβές που λαμβάνει η εταιρεία Β, που έχει τη φορολογική της κατοικία στη Μάλτα και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, για την παροχή πρόσβασης της εταιρείας Α για τη χρήση της πλατφόρμας λογισμικού της εταιρείας Β, εμπί­πτουν στο πεδίο εφαρμογής του σχετικού περί δικαιωμάτων άρ­θρου 12 της οικείας Σύμβα­σης, λαμβανομένης υπό­ψη της Παρατήρησης της Ελλάδας επί των Ερμηνευ­τικών Σχολίων (Commentaries) του άρθρου 12 της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. για την αποφυγή της δι­πλής φορολογίας.

Για τα δικαιώματα που καταβάλλονται σε νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και δεν διατηρούν μόνιμη εγκα­τάσταση στην Ελλάδα ενεργείται παρακρά­τηση φό­ρου με συντελεστή 20%, εκτός αν από τη Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ της Ελλάδος και του κράτους στο οποίο έχουν τη φορολογική κατοικία τους τα ως άνω πρό­σωπα, προβλέπεται ευνοϊκότερος φορολογικός συ­ντελεστής.

Στο άρθρο 12 της Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Μάλτας προβλέπεται συ­ντελεστής παρακράτησης 8%, για την εφαρμογή της οποίας πρέπει να υποβληθεί το πιστοποιητι­κό φορολογικής κατοικίας του δικαιού­χου του εισοδήματος.

Η δήλωση για την απόδοση του φόρου που πα­ρα­κρατείται στα δικαιώματα υποβάλλεται μέχρι το τέ­λος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία κατα­βολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρω­μής. Ως «καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτη­ση πληρωμής» νοείται και η πίστωση των δικαιού­χων με το ποσό του εισοδήματος από δικαιώματα.

Νομοθεσία – Νομολογία

- Άρθρο 12 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ για την Αποφυγή της διπλής φορολογίας (λαμβανομένης υπόψη της Παρατήρησης
της Ελλάδας επί των Ερμηνευτικών Σχολίων του άρθρου 12).

- Ν. 3681/16.7.2008 Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Μάλτας

- Άρθρα 62 και 64 Ν.4172/2013

- ΠΟΛ. 1042/26.1.2015

- ΠΟΛ.1120/25.4.2014