Κόστος πωληθέντων

Βασικό στοιχείο που επηρεάζει τα μικτά αποτελέσματα της χρήσης είναι το κόστος των πωληθέντων αποθεμάτων. Το κόστος πωλήσεων περιλαμβάνει τη διαφορά μεταξύ των κονδυλίων «κύκλος εργασιών» και «μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως».

1. Κύκλος εργασιών

Ως κύκλος εργασιών (καθαρός) (Turnover, net) ορίζεται η ακαθάριστη εισροή οικονομικών ωφελειών στη διάρκεια της περιόδου που προέρχεται από τις συνήθεις δραστηριότητες της οντότητας, η οποία καταλήγει σε αύξηση της καθαρής θέσης, εξαιρουμένων των αυξήσεων της καθαρής θέσης από συνεισφορές των ιδιοκτητών. Στο ποσό του κύκλου εργασιών δεν προσμετρούνται οι εκπτώσεις και επιστροφές, ο φόρος προστιθέμενης αξίας και άλλοι φόροι που συνδέονται άμεσα με τον κύκλο εργασιών.

2. Μικτό αποτέλεσμα

Το μικτό κέρδος εκφράζει το ποσό των κερδών που προκύπτουν αν από τις καθαρές πωλήσεις αφαιρεθούν μόνο τα κόστη που αφορούν τις πωλήσεις. Το μικτό κέρδος είναι το οικονομικό εκείνο περιθώριο με το οποίο κάθε οικονομική μονάδα καλύπτει: - το λειτουργικό της κόστος που δεν απορροφάται από το κόστος παραγωγής, - τους τόκους των δανειακών κεφαλαίων, - τους τόκους ίδιων κεφαλαίων, -την αυτοχρηματοδότηση νέων επενδύσεων, αναγκαίων για τη συνέχιση της δραστηριότητας της, - την πληρωμή των φόρων που αναλογούν στα αποτελέσματά της και - τη διάθεση κερδών.

3. Προσδιορισμός κόστους πωλήσεων

3.1 Εμπορική δραστηριότητα

Στις εμπορικές και λοιπές οικονομικές μονάδες, στις οποίες δεν λειτουργεί παραγωγή, βαρύνει τα μικτά αποτελέσματα. Υπολογίζεται σύμφωνα με τον παρακάτω τύπο:

Απογραφή έναρξης εμπορευμάτων

Πλέον Αγορές χρήσης εμπορευμάτων

Μείον Απογραφή λήξης εμπορευμάτων

Μείον Ιδιοχρησιμοποίηση εμπορευμάτων ως πάγια/ Αυτοπαραδόσεις/Καταστροφές

3.2 Παραγωγική δραστηριότητα

Ως κόστος παραγωγής (Production cost)ορίζεται το κόστος που αποδίδεται σε αγαθά ή υπηρεσίες που παράγει ή προσφέρει η οντότητα.

Το κόστος παραγωγής προϊόντος ή υπηρεσίας προσδιορίζεται με μία από τις γενικά αποδεκτές μεθόδους κοστολόγησης και περιλαμβάνει:

α) Το κόστος πρώτων υλών, αναλώσιμων υλικών, εργασίας και άλλο κόστος που σχετίζεται άμεσα με το εν λόγω στοιχείο και

β) μία εύλογη αναλογία σταθερών και μεταβλητών εξόδων που σχετίζονται έμμεσα με το εν λόγω στοιχείο, στο βαθμό που τα έξοδα αυτά αναφέρονται στην περίοδο παραγωγής.

Το γενικό κόστος αγορών ή κόστος προμηθειών ή κόστος εφοδιασμού στις βιομηχανικές, βιοτεχνικές και λοιπές οικονομικές μονάδες, στις οποίες λειτουργεί παραγωγή, βαρύνει το κόστος της λειτουργίας παραγωγής και τελικά το κόστος αποθεμάτων απογραφής και το κόστος πωλημένων.

Το κόστος πωλήσεων υπολογίζεται ως εξής:

Απογραφή έναρξης προϊόντων

Πλέον Κόστος παραχθέντων χρήσης*

Μείον Απογραφή λήξης προϊόντων

Πλέον Έξοδα παραγωγικής λειτουργίας

Μείον Ιδιοχρησιμοποίηση προϊόντων ως πάγια/ Αυτοπαραδόσεις/Καταστροφές

* Το κόστος παραχθέντων χρήσης αφορά τα αποθέματα, δηλαδή τα στοιχεία της ομάδας 2 του λογιστικού σχεδίου (πρώτες ύλες, υλικά συσκευασίας, κ.λπ.) και υπολογίζεται ως εξής:

Απογραφή έναρξης πρώτων υλών και λοιπών στοιχείων ομάδας 2 εκτός εμπορευμάτων και προϊόντων

Πλέον Αγορές χρήσης πρώτων υλών και λοιπών στοιχείων ομάδας 2 εκτός εμπορευμάτων και προϊόντων

Μείον Απογραφή λήξης πρώτων υλών και λοιπών στοιχείων ομάδας 2 εκτός εμπορευμάτων και προϊόντων

Μείον Ιδιοχρησιμοποίηση πρώτων υλών και λοιπών στοιχείων ομάδας 2 εκτός εμπορευμάτων και προϊόντων ως πάγια/Αυτοπαραδόσεις/ Καταστροφές

4. Απογραφή λήξης

Η απογραφή λήξης είναι σημαντικό στοιχείο που επηρεάζει το κόστος πωλήσεων των αγαθών και κατ’ επέκταση το μικτό αποτέλεσμα της χρήσης.

Βάσει των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014, άρθρο 20) τα αποθέματα, μετά την αρχική τους απόκτηση και καταχώριση στα λογιστικά αρχεία, αποτιμούνται στην κατ΄ είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, ώστε να διασφαλίζεται ότι τα αποθέματα αποτιμούνται πάντοτε σε ποσό που είναι ανακτήσιμο. Σύμφωνα με την παρ. 20.6.2 της Οδηγίας εφαρμογής του Ν. 4308/2014, «όταν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι μικρότερη του κόστους κτήσης των αποθεμάτων, η διαφορά (ζημιά) επιβαρύνει το κόστος πωληθέντων στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Ωστόσο, όταν η ζημία απομείωσης είναι σημαντική, για την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, η ζημιά αυτή μπορεί να μην επιβαρύνει το κόστος πωλήσεων αλλά να ενσωματώνεται στο κονδύλι «Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων», με κατάλληλη γνωστοποίηση στο προσάρτημα».

5. Ιδιοχρησιμοποίηση/Αυτοπαράδοση/Καταστροφή

Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π., το κόστος ακατάλληλων αποθεμάτων που καταστρέφονται, εφόσον η αξία των καταστρεφόμενων αγαθών κυμαίνεται στα συνήθη επίπεδα, καταχωρείται σε αύξηση του κόστους πωληθέντων στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Όταν όμως το κόστος αυτό είναι ιδιαίτερα σημαντικό και παρεκκλίνει από τα συνήθη επίπεδα, το σχετικό ποσό μπορεί να εμφανίζεται ως ζημία απομείωσης στην κατάσταση αποτελεσμάτων, ώστε να μη στρεβλώνεται το κόστος πωληθέντων και το μικτό κέρδος. Στα πλαίσια των Ε.Λ.Π., η οντότητα δύναται να καταχωρεί την καταστροφή των αποθεμάτων σε λογαριασμό ζημίας (λογ. 81.02 του Ε.Γ.Λ.Σ.) με πίστωση των αποθεμάτων (πίστωση ομάδας 2).

Οι λογαριασμοί 78.10 «έσοδα από ιδιόχρηση αποθεμάτων» και 78.11 «αξία καταστραφέντων ακατάλληλων αποθεμάτων», μπορούν να μην χρησιμοποιούνται πλέον.

Σημειώνεται ότι η χρήση των λογαριασμών 78-00 «Ιδιοπαραγωγή και βελτιώσεις παγίων», 78-10 «Έσοδα από ιδιόχρηση αποθεμάτων» και 78-11 «Αξία καταστραφέντων ακατάλληλων αποθεμάτων» αφορούσε το ποσό δαπανών ή αγορών που ενώ προοριζόταν αρχικά να προσαυξήσει το κόστος πωληθέντων, τελικά, για διάφορους λόγους (απόφαση της Διοίκησης για διαφορετική χρήση, καταστροφή, αυτοπαράδοση κ.λπ.) μεταβάλλεται ο προορισμός του και δεν είναι λογιστικά ή κοστολογικά ορθό να συμμετέχει στον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων. Έτσι, ενώ τα ποσά αυτά αρχικά καταχωρήθηκαν στην Ομάδα 2 ή στην Ομάδα 6 ανάλογα, με την καταχώρισή τους στους λογαριασμούς αυτούς συμψηφίζουν την επιρροή των πρώτων καταχωρήσεων στον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων και εμφανίζονται στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης μειωτικά του κόστους πωληθέντων.

Στα Ε.Λ.Π. διατηρείται ο λογαριασμός ιδιοπαραγωγής (λογαριασμός 80 στα Ε.Λ.Π.), οι δε λογαριασμοί καταστροφών, απωλειών αποθεμάτων δεν χρησιμοποιούνται και η διαφοροποίηση του κόστους των αποθεμάτων συμπεριλαμβάνεται στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης μέσω της επιμέτρησης των αποθεμάτων.

Για τις περιπτώσεις δωρεών, δώρων και αυτοπαραδόσεων (όπου απαιτείται απόδοση του Φ.Π.Α.) δεν γίνεται ιδιαίτερη αναφορά. Η διευκρίνιση από τα Ε.Λ.Π., περί μη διενέργειας εγγραφών στις περιπτώσεις αυτές, δεν απαντά στο ερώτημα για την τύχη των δωρεάν παραδόσεων και αυτοπαραδόσεων όταν (σύμφωνα με το άρθρο 7 του Ν.2859/2000 ) αποδίδεται ο αναλογούν Φ.Π.Α.. Βάσει της διατύπωσης των Ε.Λ.Π. δεν απαιτείται τέτοια εγγραφή, αλλά προτείνουμε να διενεργούνται οι αντίστοιχες εγγραφές μέχρι νεότερων διευκρινίσεων.

6. Παραδείγματα

6.1 Εμπορική δραστηριότητα

Ανώνυμη Εταιρεία παρουσιάζει το παρακάτω ισοζύγιο μετά τις τακτοποιητικές εγγραφές:

Η απογραφή λήξης των εμπορευμάτων αποτιμήθηκε σε 20.000,00 ευρώ λαμβάνοντας υπόψη την περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης και καταστροφής.

* Ο λογαριασμός 78 μειώνει το κόστος πωλήσεων κατά 5.000,00 ευρώ «διορθώνοντας» την αρχική καταχώριση ως αγορές εμπορευμάτων, των αγαθών που μεταβλήθηκε ο προορισμός τους και χρησιμοποιούνται πλέον ως πάγια.

Το ποσό της καταστροφής αποθεμάτων που απεικονίζεται σε λογιστικές εγγραφές με τη χρήση του λογ. 78, επηρεάζει το μικτό αποτέλεσμα, καθώς με τον λογ. 78 αφαιρείται ποσό 3.700,00 ευρώ. Ωστόσο, αυξάνονται αντίστοιχα και τα λοιπά έξοδα με το ποσό των 3.700,00 ευρώ με αποτέλεσμα να μην επηρεάζεται το καθαρό αποτέλεσμα της χρήσης.

6.2 Παραγωγική δραστηριότητα

Ανώνυμη Εταιρεία παρουσιάζει το παρακάτω ισοζύγιο μετά τις τακτοποιητικές εγγραφές:

Η απογραφή λήξης, λαμβάνοντας υπόψη την περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης και καταστροφής, είναι:

Απογραφή λήξης προϊόντων 50.000,00 ευρώ

Απογραφή λήξης παραγωγής σε εξέλιξη 70.000,00 ευρώ

Απογραφή λήξης πρώτων υλών 40.000,00 ευρώ

Το άρθρο δημοσιεύθηκε στο τεύχος Μαΐου 2021 του περιοδικού Epsilon7.