Ως γνωστό βάσει των σχετικών διατάξεων των δύο ως άνω νόμων (άρθρο 4 παρ. 1 περ. α Ν. 3908/2011 και άρθρο 10 παρ. 1 περ. α Ν.4399/2016) στα υπαγόμενα στους Νόμους Επενδυτικά σχέδια παρέχεται μεταξύ των άλλων και η ενίσχυση της φορολογικής απαλλαγής που συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αφαιρουμένου του φόρου του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους.
Το δικαίωμα έναρξης χρήσης της ωφέλειας του κινήτρου της φορολογικής απαλλαγής για τα επενδυτικά σχέδια του Ν.3908/2011 θεμελιώνεται με την δημοσίευση της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης, ή με την πιστοποίηση της υλοποίησης του 50% του κόστους του επενδυτικού σχεδίου από το αρμόδιο όργανο ελέγχου (άρθρο 12 παρ. 2 περ. α Ν. 3908/2011 και άρθρο 78 παρ. 4 περ. β Ν. 4399/2016).
Το δικαίωμα έναρξης χρήσης της ωφέλειας του κινήτρου της φορολογικής απαλλαγής του Ν. 4399/2016 θεμελιώνεται κατ΄ αρχάς με την έκδοση της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης παραγωγικής λειτουργίας του επενδυτικού σχεδίου ή ακόμη και με την πιστοποίηση της υλοποίησης του 50% του κόστους του επενδυτικού σχεδίου από το αρμόδιο όργανο ελέγχου ( άρθρο 20 παρ. 1 Ν. 4399/2016).
Και στις δύο περιπτώσεις η ενίσχυση που δικαιούται ο ενδιαφερόμενος δεν πρέπει να υπερβαίνει, κατ΄ έτος, το 1/3 του συνολικού εγκεκριμένου ποσού της φορολογικής απαλλαγής, με εξαίρεση την περίπτωση της μη πλήρους αξιοποίησής του κατά τα προηγούμενα φορολογικά έτη λόγω έλλειψης επαρκών κερδών. Στην περίπτωση αυτή, εναπομείναν ποσό ενίσχυσης από προηγούμενα φορολογικά έτη προστίθεται στο ανωτέρω υπολογιζόμενο μέγιστο ετήσιο ποσό δικαιούμενης ενίσχυσης. Επίσης η ενίσχυση που δικαιούται ο ενδιαφερόμενος δεν πρέπει να υπερβαίνει το 1/3 του συνολικού εγκεκριμένου ποσού της φορολογικής απαλλαγής, μέχρι το φορολογικό έτος της έκδοσης της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. (άρθρο 20 παρ. 1 περ. α υποπερ. αα και ββ και 78 παρ. 4 περ. β Ν. 4399/2016). Η τελευταία αυτή περίπτωση αφορά στην πιστοποίηση υλοποίησης του 50% του κόστους του επενδυτικού σχεδίου. Π.χ. εντός του 2020 πιστοποιήθηκε η υλοποίηση του 50% της επένδυσης. Κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης του έτους αυτού ο ενδιαφερόμενος δικαιούται ενίσχυσης ίσης με το 1/3 του συνολικού εγκεκριμένου ποσού της φορολογικής απαλλαγής. Αν εφόσον εντός του 2021 δεν εκδόθηκε η απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης ο ενδιαφερόμενος δεν δικαιούται για το έτος αυτό φορολογικής απαλλαγής. Το δικαίωμα αυτό θα συνεχισθεί κατά το έτος έκδοσης της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης και μέχρι το 1/3 κατ’ έτος.
Ο φορέας της επένδυσης μπορεί να αξιοποιήσει το σύνολο της δικαιούμενης ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής εντός δεκαπέντε (15) διαχειριστικών περιόδων μετά τη διαχειριστική περίοδο, εντός της οποίας δημοσιεύτηκε η απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης.
Όσον αφορά τις φορολογικές υποχρεώσεις των δικαιούχων αυτοί θα πρέπει να προβούν στη συμπλήρωση των παρακάτω κωδικών της φορολογικής δήλωσης του οικείου έτους αξιοποίησης της ωφέλειας του κινήτρου:
1. Οι Δικαιούχοι φορολογικής απαλλαγής του Ν.3908/2011:
Επίσης στην πρώτη σελίδα της δήλωσης συμπληρώνεται ο κωδικός 579 με ποσό ίσο με αυτό του 577.
2. Οι Δικαιούχοι φορολογικής απαλλαγής του Ν.4399/2016:
Επίσης στην πρώτη σελίδα της δήλωσης συμπληρώνεται ο κωδικός 574 με ποσό ίσο με αυτό του 572.
Αναλυτικά παραδείγματα υπολογισμού του αφορολόγητου αποθεματικού επένδυσης για το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής έχουν δοθεί με την εγκύκλιο Ε. 2122/2021 .
ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΠΑΛΛΑΓΗΣ
Από την περ. ιβ της παρ. 3 του άρθρου 21 του Ν. 4399/2016 προβλέπεται ότι:
“Οι φορείς, μετά την υπαγωγή τους στον παρόντα νόμο και μέχρι τη λήξη του διαστήματος τήρησης μακροχρόνιων υποχρεώσεων οφείλουν:
…………………………………………………………………………………………………………………………..
β. να υποβάλλουν Δήλωση Φορολογικής Απαλλαγής (Δ.Φ.Α.) μέσω ΠΣΚΕ (Πληροφοριακού Συστήματος Κρατικών Ενισχύσεων) στις οριζόμενες προθεσμίες υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, από το πρώτο έτος χρήσης της ωφέλειας και κάθε έτος μέχρι την εξάντληση του δικαιούμενου ποσού ή μέχρι την παρέλευση των δεκαπέντε (15) ετών από τη θεμελίωση του δικαιώματος έναρξης χρήσης της ωφέλειας. Τα δηλωθέντα στη Δ.Φ.Α. στοιχεία διασταυρώνονται από την αρμόδια υπηρεσία με τα αντίστοιχα της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Η υποχρέωση αυτή ισχύει αποκλειστικά για τους φορείς που κάνουν χρήση της φορολογικής απαλλαγής,”
Επίσης από την περ. δ της παρ. 1του άρθρου 20 του Ν. 4399/2016 προβλέπεται ότι:
“δ. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού και Οικονομικών εξειδικεύεται ο τρόπος υπολογισμού του ποσού της ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής για κάθε φορολογικό έτος, τυχόν δικαιολογητικά που απαιτούνται για τη χρήση του φορολογικού οφέλους, το περιεχόμενο της Δήλωσης Φορολογικής Απαλλαγής (ΔΦΑ) της περίπτωσης ιβ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 21 και κάθε συναφές θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας παραγράφου”.
Επιπλέον από την περίπτωση δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 12του Ν. 3908/2011 προβλέπεται ότι «Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Οικονομίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας καθορίζεται ο τρόπος εφαρμογής της παρούσας παραγράφου και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια.»
Κατ΄ εξουσιοδότηση των παραπάνω, βάσει των αποφάσεων 61238/22-6-2020 και 61239/22-6-2020 των Υπουργών Οικονομικών – Ανάπτυξης και επενδύσεων όπως συμπληρώθηκαν με τις αποφάσεις 69298/3-7-2020 και 69301/3-7-2020 αντίστοιχα, παρασχέθηκαν αναλυτικές οδηγίες για την ενίσχυση της Φορολογικής Απαλλαγής των σχεδίων του Ν.3908/2011 και 4399/2016 αντίστοιχα.
Σημείωση: Η παρ. 1 του άρθρου 2 της απόφασης 61239/2020 «Εφαρμογή της ενίσχυσης Φορολογικής Απαλλαγής σε επενδυτικά σχέδια που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του ν.4399/2016» που αναφέρει «ως έτος θεμελίωσης της δυνατότητας έναρξης της χρήσης της φορολογικής απαλλαγής θεωρείται το έτος εντός του οποίου δημοσιεύεται η απόφαση πιστοποίησης της υλοποίησης» δεν είναι σε συνάφεια με την διάταξη του άρθρου 20 του Ν. 4399/2016 η οποία αναφέρεται απλά στην έκδοση της απόφασης και όχι στην δημοσίευση αυτής.
Ειδικότερα το άρθρο 3 της κάθε ως άνω απόφασης παραθέτει οδηγίες για το «Περιεχόμενο και τρόπος υποβολής της Δήλωσης Φορολογικής Απαλλαγής - Καθορισμός δικαιολογητικών για τη χρήση του φορολογικού οφέλους»
Πως υποβάλλεται η Δήλωση Φορολογικής Απαλλαγής
Η ΔΦΑ δημιουργείται και υποβάλλεται ηλεκτρονικά, από τον επενδυτικό φορέα, μέσω του Πληροφοριακού Συστήματος Κρατικών Ενισχύσεων (ΠΣΚΕ) εντός των οριζόμενων προθεσμιών της υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. (παρ. 4 άρθρου 3 τόσο της 61238 όσο και της 61239). (https://www.ependyseis.gr/).
Για περισσότερα του ενός επενδυτικά σχέδια, από τον ίδιο επενδυτικό φορέα υπάρχει υποχρέωση στην υποβολή ιδιαίτερης ΔΦΑ ανά σχέδιο.
Χρόνος έναρξης υποχρέωσης υποβολής Δήλωσης Φορολογικής Απαλλαγής
Από τις παρ. 2 του άρθρου 3 τόσο της 61238 όσο και της 61239 προβλέπεται ότι:
Με την έναρξη χρήσης της φορολογικής απαλλαγής ο επενδυτικός φορέας υποχρεούται να υποβάλει την πρώτη ΔΦΑ στις οριζόμενες προθεσμίες της υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
Αρχικά διαφαίνεται ότι χρόνος έναρξης της σχετικής υποχρέωσης είναι ο χρόνος έναρξης χρήσης της φορολογικής απαλλαγής. Εδώ προκύπτει το ερώτημα:
Υπάρχει υποχρέωση υποβολής ΔΦΑ κατά το έτος έκδοσης της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης, ή της πιστοποίησης της υλοποίησης του 50% του κόστους του επενδυτικού σχεδίου από το αρμόδιο όργανο ελέγχου στην περίπτωση μη ύπαρξης κερδών και άρα μη ύπαρξης δυνατότητας χρήσης της φορολογικής απαλλαγής;
Εδώ λοιπόν αναφέρεται ως χρόνος έναρξης της υποχρέωσης ο χρόνος έναρξης χρήσης της φορολογικής απαλλαγής. Όμως στην περίπτωση του ερωτήματος υπάρχει έναρξη της χρήσης; Η απάντηση από τυπικής πλευράς είναι «όχι». Αποψή μου είναι ότι εφόσον ο νομοθέτης του Ν. 4399/2016 και οι συντάκτες των σχετικών αποφάσεων ήθελαν να αρχίζει η υποχρέωση στο χρόνο έκδοσης της απόφασης της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης, ή της πιστοποίησης της υλοποίησης του 50% του κόστους του επενδυτικού σχεδίου θα ανέφεραν ως χρόνο έναρξης το χρόνο θεμελίωσης του δικαιώματος έναρξης χρήσης της ωφέλειας.
Όμως η παρ. 2 του άρθρου 3 τόσο της 61238 όσο και της 61239 έρχονται σε αντίφαση με την επόμενή τους παρ. 3 κατά την οποία:
Η ΔΦΑ θα πρέπει να υποβάλλεται κάθε έτος, ανεξάρτητα από το αν ο επενδυτικός φορέας έχει πραγματοποιήσει κέρδη ή όχι, ήτοι ακόμη και μηδενική, μέχρι την εξάντληση του δικαιούμενου ποσού φορολογικής απαλλαγής ή μέχρι την παρέλευση της προθεσμίας των δεκαπέντε (15) ετών από τη διαχειριστική περίοδο θεμελίωσης του δικαιώματος χρήσης της ωφέλειας κατά τα ανωτέρω.
Ειδικότερα η παρ. 2 του άρθρου 3 της 61238 έρχεται σε αντίφαση και με την παρ. 8 κατά την οποία οι δικαιούχοι «υποχρεούνται σε αναδρομική υποβολή των σχετικών ΔΦΑ κατά τα ανωτέρω, για όλα τα έτη από τη δημοσίευση της απόφασης ολοκλήρωσης. Η υποβολή της ΔΦΑ για το φορολογικό έτος κατά το οποίο δημοσιεύτηκε η απόφαση ολοκλήρωσης θα πρέπει να προηγείται και να ακολουθεί σειριακά η υποβολή των επόμενων φορολογικών ετών»
Συνιστάται για λόγους ασφαλείας οι ενδιαφερόμενοι που αντιμετωπίζουν τέτοια περίπτωση να υποβάλουν σχετικό ερώτημα στο help desk της πλατφόρμας.
Πάντως όπως προκύπτει από τα παραπάνω, μετέπειτα της πρώτης έναρξης ο δικαιούχος της φορολογικής απαλλαγής υποχρεούται στην υποβολή κατ΄ έτος της ΔΦΑ ανεξάρτητα από το αν ο επενδυτικός φορέας έχει πραγματοποιήσει κέρδη ή όχι, ήτοι ακόμη και μηδενική, μέχρι την εξάντληση του δικαιούμενου ποσού φορολογικής απαλλαγής ή μέχρι την παρέλευση της προθεσμίας των δεκαπέντε (15) ετών από το έτος θεμελίωσης του δικαιώματος χρήσης της ωφέλειας.
Περιεχόμενο της δήλωσης φορολογικής απαλλαγής
Το περιεχόμενο της Δήλωσης Φορολογικής Απαλλαγής εξάγεται από το ΠΣΚΕ και περιλαμβάνει κατ' ελάχιστον τα στοιχεία του φορέα της επένδυσης και του συγκεκριμένου επενδυτικού σχεδίου, στοιχεία επικοινωνίας και αντικλήτου, στοιχεία και αναλύσεις κόστους του επενδυτικού σχεδίου και των δαπανών της συγκεκριμένης διαχειριστικής περιόδου για την οποία υποβάλλεται η ΔΦΑ, και στοιχεία για τον σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού για το επενδυτικό σχέδιο.
Μαζί με τη Δ.Φ.Α., υποβάλλονται επίσης, ανάλογα με την περίπτωση, μέσω του ΠΣΚΕ:
α) Η απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης.
β) Η τυχόν σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης εξοπλισμού (leasing) και βεβαίωση του πιστωτικού ιδρύματος περί καταβολής μισθωμάτων (τουλάχιστον τελευταίου τριμήνου). Στην περίπτωση τελικής δόσης και αποπληρωμής συνυποβάλλεται και βεβαίωση του πιστωτικού ιδρύματος περί απόκτησης της κυριότητας του εξοπλισμού για τον οποίο έχει συναφθεί η σχετική σύμβαση.
γ) Τυχόν γνωμοδοτήσεις, χαρακτηρισμοί ή εγκρίσεις των επενδυτικών σχεδίων από Ειδικές Επιτροπές ή άλλες αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου, οι οποίες συνοδεύουν το επενδυτικό σχέδιο.
Πρώτη υποβολή δηλώσεων φορολογικής απαλλαγής
Λόγω του ότι οι αποφάσεις κατ΄ εξουσιοδότηση των σχετικών διατάξεων του Ν. 3908/2011 και του Ν. 4399/2016 δεν είχαν εκδοθεί και επιπλέον δεν υπήρχε σχετική «πλατφόρμα» σε λειτουργία στο ΠΣΚΕ, οι επενδυτικοί φορείς μέχρι και το φορολογικό έτος 2019 παρότι έκαναν χρήση του δικαιώματος της φορολογικής απαλλαγής μέσω της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, δεν υπέβαλλαν Δ.Φ.Α.
Η υποχρέωση της υποβολής λοιπόν οριστικοποιήθηκε με την έκδοση των αποφάσεων 61238 και 61239 η πρώτη εκ των οποίων προέβλεψε και αναδρομική υποχρέωση για τα επενδυτικά σχέδια του Ν. 3908/2011.
Ειδικότερα από την παρ. 8 (προστέθηκε με την 69301) του άρθρου 3 της 61239/22-6-2020 προβλέπεται ότι: “8. Η πρώτη υποβολή ΔΦΑ θα λάβει χώρα εντός των οριζομένων προθεσμιών υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έτους 2021”.
Επίσης από την παρ. 8 και την παρ. 9 (προστέθηκε με την 69298) του άρθρου 3 της 61238/22-6-2020 προβλέπεται ότι:
«8. Ειδικά για τους επενδυτικούς φορείς που σε προηγούμενο φορολογικό έτος από τη δημοσίευση της παρούσας, έχει δημοσιευτεί απόφαση ολοκλήρωσης επένδυσης του νόμου 3908/2011 στην οποία προβλέπεται η χρήση του κινήτρου της φοροαπαλλαγής, αυτοί υποχρεούνται σε αναδρομική υποβολή των σχετικών ΔΦΑ κατά τα ανωτέρω, για όλα τα έτη από τη δημοσίευση της απόφασης ολοκλήρωσης. Η υποβολή της ΔΦΑ για το φορολογικό έτος κατά το οποίο δημοσιεύτηκε η απόφαση ολοκλήρωσης θα πρέπει να προηγείται και να ακολουθεί σειριακά η υποβολή των επόμενων φορολογικών ετών.
9. Η πρώτη υποβολή ΔΦΑ, καθώς και τυχόν αναδρομική υποβολή ΔΦΑ, θα λάβει χώρα εντός των οριζομένων προθεσμιών υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έτους 2021».`
Σημείωση: Κατόπιν ερωτημάτων ενδιαφερόμενων φορέων δόθηκε η απάντηση από αρμόδιους ότι ο όρος «υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έτους 2021» αναφέρεται στις υποβολές εντός του έτους 2021 (άρα του φορολογικού έτους 2020) και όχι των δηλώσεων του φορολογικού έτους 2021. Αυτό προκύπτει άμεσα και από το ήδη άνοιγμα στο ΠΣΚΕ της εφαρμογής «Δηλ. Φοροαπαλλαγών ( Ν. 3908/11 ή 4399/16 )».
Προθεσμία της κατ΄ έτος υποβολής δηλώσεων φορολογικής απαλλαγής
Οι επενδυτικοί φορείς, των οποίων τα επενδυτικά σχέδια έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του ν. 3908/2011 ή/και του ν.4399/2016 για την ενίσχυση της φορολογικής απαλλαγής, υποχρεούνται να υποβάλλουν κάθε έτος, εντός των οριζομένων προθεσμιών της υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και πριν την υποβολή της δήλωσής των, Δήλωση Φορολογικής Απαλλαγής (ΔΦΑ), στην οποία θα δηλώνεται το ποσό του φόρου, το οποίο δεν καταβάλλεται λόγω της παρεχόμενης ενίσχυσης. Για κάθε επενδυτικό σχέδιο η επιχείρηση θα πρέπει να υποβάλλει ξεχωριστή ΔΦΑ. (Παράγραφοι 1 άρθρων 3 των αποφάσεων 61238 και 61239).
Κυρώσεις μη υποβολής ή μη εμπρόθεσμης υποβολής της Δήλωσης Φορολογικής Απαλλαγής
Ως προς την περίπτωση των επενδυτικών σχεδίων του Ν. 4399/2016 οι κυρώσεις μη υποβολής ή μη εμπρόθεσμης υποβολής της ΔΦΑ είναι ειδικότερα καθορισμένες και προβλέπονται στην παράγραφο 6 του άρθρου 23 του ν. 4399/2016:
“6. Σε περίπτωση μη υποβολής στοιχείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση ιβ΄ της παραγράφου 3 και στην παράγραφο 4 του άρθρου 21 επιβάλλεται στο φορέα πρόστιμο που μπορεί να κυμαίνεται μεταξύ 0,5% έως 3% της ενίσχυσης, που έχει εγκριθεί, για κάθε έτος μη τήρησης της υποχρέωσης υποβολής στοιχείων, λαμβάνοντας υπόψη τις ειδικότερες περιστάσεις κάθε υπόθεσης. Σε περίπτωση της κατ΄ εξακολούθηση παραβίασης της ως άνω υποχρέωσης διατάσσεται αμέσως έλεγχος κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 16 και επιβάλλονται οι αντίστοιχες κυρώσεις του παρόντος άρθρου.”
Ειδικότερα το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 23 του Ν. 4399/2016 προβλέπει:
“Στις περιπτώσεις που η επιχείρηση αξιοποιεί το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής, επιβάλλεται η κύρωση της ολικής ή μερικής απώλειας του φορολογικού οφέλους ή καταβολής του συνόλου ή μέρους τυχόν μη αποδοθέντος φόρου προσαυξημένου κατά το ποσό των νόμιμων τόκων από το κάθε έτος χρήσης της ωφέλειας”.
Την ευθύνη για τη διαπίστωση της υποβολής ή μη ΔΦΑ έχουν οι αρμόδιες, κατά περίπτωση υπηρεσίες, του άρθρου 13του ν. 4399/2016. Επισημαίνεται ότι για τον έλεγχο εντέλλονται τα όργανα ελέγχου επενδύσεων βάσει των προβλεπόμενων από την παρ. 8 του άρθρου16 του Ν. 4399/2016.
Ως προς την περίπτωση των επενδυτικών σχεδίων του Ν. 3908/2011 οι κυρώσεις μη υποβολής ή μη εμπρόθεσμης υποβολής της ΔΦΑ δεν καθορίζονται σαφώς καθώς αναφέρονται στο σύνολο του φάσματος άρθρου 14 του ν. 3908/2011.
Από τις κυρώσεις του άρθρου 14 τουΝ. 3908/2011 περισσότερο σχετικές με την μη συμμόρφωση υποβολής ή μη εμπρόθεσμης υποβολής της ΔΦΑ φαίνεται να είναι αυτές των παραγράφων 8 και 13 του άρθρου αυτού.
Την ευθύνη για τη διαπίστωση της υποβολής ΔΦΑ έχουν οι αρμόδιες, κατά περίπτωση, υπηρεσίες του άρθρου 11 τουν.3908/2011.
ΕΠΙΛΟΓΟΣ
Επειδή τα παραπάνω αφορούν μια συνοπτική παρουσίαση συνιστάται στους υπόχρεους να μελετήσουν τις αποφάσεις 61238 και 61239 και τις σχετικές με αυτές διατάξεις.