
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Οκτωβρίου – Νοεμβρίου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
Στον υπολογισμό των κερδών EBITDA για την εφαρμογή του άρθρου 49 του Ν. 4172/2013 λαμβάνονται υπόψη τόσο τα λειτουργικά όσο και τα μη λειτουργικά κέρδη και ζημίες
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ανώνυμη εταιρεία που τηρεί τα λογιστικά της βιβλία με βάση τα ΔΛΠ/ΔΠΧΑ εμφανίζει στα αποτελέσματα της και συγκεκριμένα στο λογαριασμό «Κέρδη και ζημίες από διάθεση μη κυκλοφορούντων στοιχείων» σημαντικά ποσά.
Τα κέρδη (ή οι ζημίες) που καταχωρούνται στον λογαριασμό αυτό χαρακτηρίζονταν από το προϊσχύον λογιστικό πλαίσιο (Ε.Γ.Λ.Σ.) ως ανόργανα αποτελέσματα και δεν λαμβάνονταν υπόψη για τον προσδιορισμό του λειτουργικού αποτελέσματος.
Ο προβληματισμός έγκειται στο γεγονός πως όταν αναφερόμαστε σε κέρδη EBITDA εννοούμε συνήθως τα λειτουργικά κέρδη μη περιλαμβάνοντας σε αυτά τα μη λειτουργικά κέρδη ή ζημίες
Επειδή η εταιρεία έχει επιβαρυνθεί με σημαντικά ποσά δαπανών τόκων, τα ερωτήματα που προκύπτουν σχετικά με την φορολογία εισοδήματος είναι:
1. Τι ορίζουν οι νέες διατάξεις του άρθρου 49 του Ν. 4172/2013, όπως τροποποιήθηκαν με άρθρο 11 του Ν. 4607/2019 και ισχύουν για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν την 1.1.2019 και μετά;
2. Για τον υπολογισμό των κερδών προ φόρων, τόκων και αποσβέσεων (EBITDA) για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 49 Ν. 4172/2013, θα ληφθούν υπόψη και τα μη λειτουργικά κέρδη και ζημίες;
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα σας είναι η εξής:
- Στο άρθρο 49 «Κανόνας περιορισμού των τόκων» του Ν. 4172/2013 ορίζονται τα εξής:
«1. Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου.
2. Ο όρος «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» σημαίνει το ποσό, κατά το οποίο το εκπεστέο κόστος δανεισμού ενός φορολογουμένου, υπερβαίνει τα φορολογητέα έσοδα από τόκους και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα τα οποία λαμβάνει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο.
Ο όρος «κόστος δανεισμού» περιλαμβάνει δαπάνες για τόκους κάθε μορφής χρέους, άλλες δαπάνες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότησης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ελληνικό δίκαιο, περιλαμβανομένων ενδεικτικά των πληρωμών στο πλαίσιο δανείων με συμμετοχή στο κέρδος, των τεκμαρτών τόκων επί προϊόντων, όπως τα μετατρέψιμα ομόλογα και τα ομόλογα μηδενικού τοκομεριδίου, των χορηγήσεων στο πλαίσιο εναλλακτικών χρηματοδοτικών ρυθμίσεων, όπως η Ισλαμική χρηματοδότηση, του στοιχείου του χρηματοοικονομικού κόστους από χρηματοδοτικά μισθώματα, των κεφαλαιοποιημένων τόκων που καταχωρίζονται ως αξία στον ισολογισμό του αντίστοιχου περιουσιακού στοιχείου ή της απόσβεσης των κεφαλαιοποιημένων τόκων, των χορηγήσεων που υπολογίζονται με βάση την επιστροφή κεφαλαίων στο πλαίσιο των κανόνων για τις ενδοομιλικές συναλλαγές κατά περίπτωση, των πλασματικών τόκων βάσει παραγώγων ή συμφωνιών αντιστάθμισης κινδύνου σχετικά με τον δανεισμό μιας οντότητας, ορισμένων συναλλαγματικών κερδών και ζημιών επί δανείων και προϊόντων που συνδέονται με την άντληση χρηματοδότησης, των εγγυήσεων για χρηματοδοτικές ρυθμίσεις, των τελών διακανονισμού και συναφών δαπανών που σχετίζονται με τον δανεισμό κεφαλαίων.
3. Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) υπολογίζονται προσθέτοντας στο φορολογητέο εισόδημα τα ποσά που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως αυτά προκύπτουν μετά τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε.. Το απαλλασσόμενο από φόρους εισόδημα δεν συνυπολογίζεται στα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου.
4. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, αναγνωρίζεται στο φορολογούμενο το δικαίωμα έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του ποσού των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ.
5.(…)
6. Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που δεν μπορεί να εκπέσει κατά το τρέχον φορολογικό έτος, με βάση τις παραγράφους 1 έως 5 μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.
(…)».
- Στην εγκύκλιο Ε 2071/2019, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι νέες διατάξεις του άρθρου 49 του Ν. 4172/2013, με ισχύ από τα φορολογικά έτη που αρχίζουν την 1.1.2019 και μετά, αναφέρονται τα εξής:
«()
Β2. ΑΡΘΡΟ 11 Ν.4607/2019 (Τροποποιήσεις του άρθρου 49 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος)
Με τις διατάξεις του άρθρου 11 του νόμου αυτού ενσωματώνεται το άρθρο 4 της Οδηγίας 2016/1164/ΕΕ, με το οποίο αναδιατυπώνεται ο κανόνας περιορισμού των τόκων, καθώς και τα σημεία 1, 2 και 5 του άρθρου 2 της Οδηγίας, με τα οποία εισάγονται οι ορισμοί των όρων «κόστος δανεισμού», «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» και «χρηματοπιστωτική επιχείρηση», για τις ανάγκες του προαναφερθέντος άρθρου 4. Ειδικότερα, αντικαθίστανται οι υφιστάμενες διατάξεις του άρθρου 49 του ν.4172/2013 ως εξής
1. Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του νέου άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου. Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, το ως άνω όριο έκπτωσης δαπανών τόκων εφαρμόζεται επί μεμονωμένων νομικών προσώπων/οντοτήτων, ανεξάρτητα εάν αυτές ανήκουν ή όχι σε όμιλο επιχειρήσεων.
2. Περαιτέρω, με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 49 δίδεται ο ορισμός του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού, που σημαίνει το ποσό, κατά το οποίο το εκπεστέο κόστος δανεισμού ενός φορολογουμένου υπερβαίνει τα φορολογητέα έσοδα από τόκους και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα τα οποία λαμβάνει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο. Επίσης, με το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου δίδεται ο ορισμός του κόστους δανεισμού, στο οποίο, ειδικότερα, περιλαμβάνονται δαπάνες για τόκους κάθε μορφής χρέους, άλλες δαπάνες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότησης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ελληνικό δίκαιο, περιλαμβανομένων ενδεικτικά των πληρωμών στο πλαίσιο δανείων με συμμετοχή στο κέρδος, των τεκμαρτών τόκων επί προϊόντων, όπως τα μετατρέψιμα ομόλογα και τα ομόλογα μηδενικού τοκομεριδίου, των χορηγήσεων στο πλαίσιο εναλλακτικών χρηματοδοτικών ρυθμίσεων, όπως η Ισλαμική χρηματοδότηση, του στοιχείου του χρηματοοικονομικού κόστους από χρηματοδοτικά μισθώματα, των κεφαλαιοποιημένων τόκων που καταχωρίζονται ως αξία στον ισολογισμό του αντίστοιχου περιουσιακού στοιχείου ή της απόσβεσης των κεφαλαιοποιημένων τόκων, των χορηγήσεων που υπολογίζονται με βάση την επιστροφή κεφαλαίων στο πλαίσιο των κανόνων για τις ενδοομιλικές συναλλαγές κατά περίπτωση, των πλασματικών τόκων βάσει παραγώγων ή συμφωνιών αντιστάθμισης κινδύνου σχετικά με τον δανεισμό μιας οντότητας, ορισμένων συναλλαγματικών κερδών και ζημιών επί δανείων και προϊόντων που συνδέονται με την άντληση χρηματοδότησης, των εγγυήσεων για χρηματοδοτικές ρυθμίσεις, των τελών διακανονισμού και συναφών δαπανών που σχετίζονται με τον δανεισμό κεφαλαίων. Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, ως «ενδοομιλικές συναλλαγές» νοείται ο όρος «μεταβιβαστική τιμολόγηση» που χρησιμοποιείται στις διατάξεις της Οδηγίας.
3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 49 του ν. 4172/2013 ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA), τα οποία υπολογίζονται προσθέτοντας στο φορολογητέο εισόδημα τα ποσά που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως αυτά προκύπτουν μετά τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε., ενώ δεν συνυπολογίζεται σε αυτά το απαλλασσόμενο από φόρους εισόδημα του φορολογουμένου.
4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 49 ορίζεται ότι κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, αναγνωρίζεται στον φορολογούμενο το δικαίωμα έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του ποσού των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ. Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, το ως άνω όριο εφαρμόζεται εξίσου σε επίπεδο μεμονωμένων νομικών προσώπων/οντοτήτων και ειδικά για τις περιπτώσεις που το υπερβαίνον κόστος δανεισμού δεν ξεπερνά το όριο, ο φορολογούμενος δικαιούται την πλήρη έκπτωση των δαπανών τόκων.
5.(…)
6. Περαιτέρω, με βάση την παρ. 6 του ίδιου άρθρου, το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που δεν μπορεί να εκπέσει κατά το τρέχον φορολογικό έτος, με βάση τις παραγράφους 1 έως 5 μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.
Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, το προς μεταφορά ποσό εκπίπτει στο πρώτο φορολογικό έτος στο οποίο το υπερβαίνον κόστος δανεισμού του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας υπολείπεται του οριζόμενου ποσοστού επί του EBITDA και μέχρι το ποσό αυτού (του 30% του EBITDA), ενώ τυχόν υπόλοιπα συνεχίζουν να μεταφέρονται σε επόμενα έτη με τον ίδιο τρόπο μέχρι την πλήρη απόσβεσή τους.
(…).».
- Στην Αιτιολογική έκθεση επί του άρθρου αυτού αναφέρονται και τα εξής:
«Παράλληλα, καθορίζεται ως όριο της πλήρους έκπτωσης τόκων το ποσό των 3.000.000 ευρώ, το οποίο εφαρμόζεται σε επίπεδο μεμονωμένης οντότητας, λαμβανομένων υπόψη και των συναλλαγών της με εταιρείες του ίδιου ομίλου. Συγκεκριμένα, όταν το υπερβαίνον κόστος δανεισμού αντιστοιχεί σε ποσό μεγαλύτερο του προαναφερόμενου ορίου, εκπίπτει το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ του ορίου και του 30% του EBITDA, ενώ στις περιπτώσεις που το υπερβαίνον κόστος δανεισμού είναι μέχρι 3.000.000 ευρώ, αυτό εκπίπτει στο σύνολό του.»
Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι:
- Το όριο των 3.000.000 ευρώ που εκπίπτει στο σύνολο του αναφέρεται στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού που έχει επιβαρυνθεί η εταιρεία.
- Σε κάθε περίπτωση, δηλαδή ακόμα και εάν το υπερβαίνον κόστος δανεισμού ξεπερνάει το 30% του EBITDA, παρέχεται δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του ποσού των 3.000.000 ευρώ.
- Περαιτέρω, το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που δεν μπορεί να εκπέσει κατά το τρέχον φορολογικό έτος, μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό σε επόμενα έτη, μέχρι την πλήρη απόσβεσή του.
- (Στην Ε. 2065 30.4.2020 αναφέρεται ότι στον κωδικό 477 αναγράφεται η δαπάνη τόκων προηγούμενων ετών που μεταφέρεται για έκπτωση στο τρέχον φορολογικό έτος, με βάση τις διατάξεις της παρ.6 του άρθρου 49 του Ν.4172/2013).
- Ως «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» ορίζεται η διαφορά των φορολογητέων εσόδων από τόκους και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα από το εκπεστέο κόστος δανεισμού.
- Στο «κόστος δανεισμού» περιλαμβάνονται δαπάνες για τόκους κάθε μορφής χρέους, άλλες δαπάνες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότησης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ελληνικό δίκαιο.
- Ο τρόπος υπολογισμού του EBITDA, για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 49 του Ν. 4172/2013 ορίζεται στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου και νόμου και διαφέρει από τον τρόπο υπολογισμού που συναντάται στη βιβλιογραφία και χρησιμοποιείται στην πράξη από τους οικονομικούς αναλυτές. Υπολογίζεται δε, προσθέτοντας στο φορολογητέο εισόδημα (όπως αυτό προκύπτει μετά τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε. και χωρίς να συνυπολογίζονται τα απαλλασσόμενα από φόρους εισοδήματα) τα ποσά που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις.
Επομένως για τον υπολογισμό του EBITDA του ερωτήματος σας θα ληφθούν υπόψη τόσο τα λειτουργικά όσο και τα μη λειτουργικά κέρδη και ζημίες.
Νομοθεσία – Νομολογία
Άρθρο 49 του Ν. 4172/2013
Ε.2071/2019