12/06/19 | Αρχική > Αρθρογραφία > Φορολογικά και Επίκαιρα

Για τον σχηματισμό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων πρέπει να έχει εκδοθεί απόφαση επί πτωχευτικής ανακοπής, που επέχει θέσει αναγγελίας ή αρκεί η κατάθεση και επίδοση της πτωχευτικής ανακοπής

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Απριλίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Για τον σχηματισμό των σχετικών προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων πρέπει να έχει εκδοθεί απόφαση επί της πτωχευτικής ανακοπής, η οποία επέχει θέσει αναγγελίας ή αρκεί η κατάθεση και επίδοση της πτωχευτικής ανακοπής

Άρθρο του Ηλία Ζημιανίτη
Νομικού Συμβούλου της ΣΟΛ Α.Ε.
Eιδικού επί φορολογικών θεμάτων


Α. Το κανονιστικό πλαίσιο

Εισαγωγή

Ευλόγως, για την φορολογική διαγραφή (ανεπίδε­κτων είσπραξης) απαιτήσεων τίθενται αυστηρότερες προϋποθέσεις από εκείνες που προβλέπονται για τον σχηματισμό προβλέψεων (επισφαλών) απαιτή­σεων [Σημ.: χωρίς, ουσιαστικά, αντίστοιχη διαφο­ροποίηση στο φορολογικό όφελος του δανειστή, αφού και οι δύο περιπτώσεις έχουν ως αποτέλεσμα την ίδια μείωση της φορολογικής επιβάρυνσής του]. Έτσι, χαρακτηριστικά, για μεν την διαγραφή απαιτεί­ται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμον ενέρ­γειες για την είσπραξη της απαίτησης, με τις οποί­ες πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος, ενώ για τον σχηματισμό πρόβλεψης αρκεί η προϋπόθεση της ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για την διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. Είναι, ωστόσο, νοητή η κάμψη της αυστηρότητας των σχετικών προϋποθέ­σεων μέχρι το (οριακό!) σημείο να επιτρέπεται ο σχηματισμός πρόβλεψης επί τη βάσει μόνης της αίτησης για κήρυξη πτώχευσης του οφειλέτη, χωρίς την συνδρομή άλλων προϋποθέσεων, όπως δηλώ­νεται κατ’ αρχάς στην ΠΟΛ 1080/2017


Ειδικότερα, επί πτωχεύσεως του οφειλέτη,

για την διαγραφή ανεπίδεκτων είσπραξης απαι­τήσεων, η απαιτούμενη αφερεγγυότητά του απο­δεικνύεται:

σύμφωνα με την ΠΟΛ 1056/2015,

(α) σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη συνε­πεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβα­σμού, από τον πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβο­λαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηρια­σμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποί­ηση του δα­νειστή από το εκπλειστηρίασμα,

(β) από την συμφωνία εξυγίανσης που επικυ­ρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμ­φωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα (Ν.3588/2007), με την οποία προ­βλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχεί­ρησης (προπτωχευτική διαδικασία),

(γ) σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης, αν από τους επί­σημους ισολογισμούς της προκύπτει ότι η επι­χείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοι­χεία (α­κίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανο­ποιήσει τους οφειλέτες της, δεν απαιτεί­ται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφει­λέτη σε κατάστα­ση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της από­σβεση της απαίτη­σης.

επίσης,

κατά την ΠΟΛ 1080/2017,

(α) σε περίπτωση επικύρωσης από το πτωχευ­τικό δικαστήριο της συμφωνίας εξυγίανσης η οποία προβλέπει, μεταξύ άλλων, τη μείωση των α­παιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρη­σης και εφόσον, πριν από την επι­κύρωσή της, δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης που μειώνεται βά­σει της συμφωνίας (ή είχε σχη­ματισθεί μικρό­τερη πρόβλεψη), οι πιστωτές, οι απαιτήσεις των οποίων καλύπτονται από τη συμφωνία, μπορούν να διαγράψουν ορι­στικά το μέρος της απαίτησης που καλύπτε­ται από τη συμφωνία και να εκπέσουν το σχετικό ποσό από τα ακα­θάριστα έσοδα του φορολογικού έτους εντός του οποίου επικυ­ρώνεται η συμφωνία εξυγίαν­σης από το πτωχευτικό δικαστήριο με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 . Ως προς το ποσό της μείωσης που καλύπτεται από τις ήδη σχηματισμένες προβλέψεις εφαρ­μόζο­νται οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 26 του Ν.4172/2013

(β) ομοίως, δύναται να διαγραφεί οριστικά, με βά­ση τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 , το μέρος της απαίτησης κατά πτωχής εταιρείας που δεν ικανοποιήθηκε από την πτωχευτική περιουσία, σε περίπτω­ση που η επιχείρηση δεν είχε σχηματίσει προηγουμέ­νως πρόβλεψη επισφαλών απαι­τήσεων για το ποσό αυτό

ενώ,

για τον σχηματισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων

σύμφωνα με την ΠΟΛ 1080/2017, σε περίπτωση υποβολής αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώ­χευση ή για υπαγωγή στη διαδικασία εξυγί­ανσης σύμφωνα με τον ΠτΚ, σε περίπτωση που ο πιστω­τής δεν είχε ήδη σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης με βάση τις ενέργειες που είχε αναλάβει κατά το παρελθόν για τη διασφά­λιση του δικαιώματος είσπραξης, αυτός μπορεί να σχηματίσει φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, κατά τον χρό­νο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστή­ριο, εφόσον πλη­ρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δι­καιώματος είσπραξης, δεδομένου ότι, με τις διατά­ξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές τόσο σε περί­πτωση αίτησης κήρυ­ξής της σε πτώχευση όσο και σε περίπτωση αί­τησης υπαγωγής της σε προπτω­χευτική διαδικα­σία εξυγίανσης. Ειδικά σε περίπτω­ση αίτησης υπαγωγής του οφειλέτη σε προπτωχευ­τική διαδι­κασία εξυγίανσης, το ποσό της κατά τα ανωτέρω σχηματισθείσας πρόβλεψης επισφαλών απαιτή­σεων δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό κατά το οποίο μειώνεται η απαίτηση με βάση την αίτηση υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης.

Εξ άλλου, σύμφωνα με τον Πτωχευτικό Κώδικα (ΠτΚ)

i. η πτώχευση κηρύσσεται μετά από αίτηση πι­στωτή που έχει έννομο συμφέρον, καθώς και μετά από αίτηση του εισαγγελέα πρωτο­δικών, εφόσον τούτο δικαιολογείται από λό­γους δη­μόσιου συμφέροντος (άρθρ. 5 παρ. 1)

ii. η αίτηση υποβάλλεται στο πτωχευτικό δικα­στήριο, το οποίο μπορεί να μην την κάνει δε­κτή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 6

iii. πτωχευτικός πιστωτής είναι όποιος κατά την κήρυξη της πτώχευσης έχει κατά του οφειλέτη γεννημένη και δικαστικώς επιδιώξιμη χρηματι­κή ενοχική απαίτηση, την ικανοποίηση της οποίας μπορεί να επιδιώξει μόνο μέσω της πτωχευτι­κής διαδικασίας (άρθρ. 21 παρ. 1, 2)

iv. ο σύνδικος οφείλει αμέσως να ενημερώσει εγ­γράφως όλους τους πιστωτές που είναι γνω­στής διαμονής, κατοικίας ή έδρας από τα στοι­χεία της πτώχευσης και τους καλεί να αναγγεί­λουν την απαίτησή τους (άρθρ. 89 παρ. 2), με­τά δε την παρέλευση της προθεσμίας αναγγε­λίας, οφείλει να καταρτίσει πίνακα όλων των αναγγελθέντων πιστωτών, σημειώνοντας το ύψος της κάθε απαίτησης, αν αυτή συνοδεύε­ται από κάποιο προνόμοιο ή εμπράγματη ασφά­λεια και τη σειρά κατάταξής της (παρ. 3)

v. πιστωτές που δεν ανήγγειλαν την απαίτησή τους μέσα στη νόμιμη προθεσμία, ώστε να με­τάσχουν στην επαλήθευση, μπορούν με ανα­κοπή και δικά τους έξοδα να ζητήσουν την ε­παλήθευσή της από το πτωχευτικό δικαστήριο (άρθρ. 92 παρ.1)

vi. μετά την πάροδο της προθεσμίας για τις αναγ­γελίες διενεργείται η επαλήθευση των απαιτή­σεων (άρθρ. 93 παρ. 1) και συντάσσεται έκθε­ση στην οποία αναγράφεται η ταυτότητα των πιστωτών σύντομη περιγραφή των κατατεθέ­ντων αποδεικτικών εγγράφων, σημείωση των διορθώσεων και διαγραφών, καθώς και αν η απαίτηση έγινε δεκτή ή αμφισβητήθηκε (παρ. 5)

vii. η διάσωση της επιχείρησης, η αξιοποίησή της, αλλά και η διανομή της πτωχευτικής περιουσί­ας, καθώς και η ευθύνη του οφειλέτη μετά την περάτωση της πτωχευτικής διαδικασίας μπορεί να αποτελέσουν αντικείμενο ρύθμισης με σχέ­διο αναδιοργάνωσης (άρθρ. 107)

viii. μετά την ολοκλήρωση της εξέλεγξης των πι­στώσεων και εφόσον δεν επιτεύχθηκε η απο­δοχή ή η επικύρωση σχεδίου αναδιοργάνωσης της επιχείρησης του οφειλέτη ή αυτή ακυρώθη­κε για οποιονδήποτε λόγο, η πτώχευση βρίσκε­ται στο στάδιο της ένωσης των πιστωτών (άρ­θρ. 132 παρ. 1), κατά το οποίο ο σύνδικος προβαίνει στην ρευστοποίηση του ενεργητικού της περιουσίας του οφειλέτη και στην διανομή του προϊόντος αυτής στους πιστωτές (παρ. 2).

Β. Ενδιάμεσο συμπέρασμα

Κατά την διατύπωση της ΠΟΛ 1080/2017, για τον σχηματισμό φορολογικά αναγνωρίσιμης πρόβλε­ψης επισφαλούς απαίτησης σύμφωνα με τα πο­σοτικά και χρονικά όρια της παρ. 1 του άρθρου 26 του ΚΦΕ, αρκεί η υποβολή της οικείας αίτησης [(α) για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση, από οποιονδή­ποτε έχοντα προς τούτο έννομο συμφέ­ρον (: πιστω­τή) ή αρμοδιότητα (: εισαγγελέα πρω­τοδικών) (β) για την υπαγωγή του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, από πι­στωτές], χωρίς να απαιτείται η ανάληψη κατάλλη­λων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώμα­τος είσπραξης, «δεδομέ­νου ότι, με τις διατάξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαί­σιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές τόσο σε περί­πτωση αίτησης κήρυξής της σε πτώ­χευση όσο και σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής της σε προ­πτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης».

Περαιτέρω, χρόνος σχηματισμού της πρόβλεψης είναι ο χρόνος κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο. [1]

Προκύπτει ότι μόνη η υποβολή της σχετικής αίτη­σης, άνευ ετέρου, επιτρέπει τον σχηματισμό της αντίστοιχης πρόβλεψης, υπό τους ποσοτικούς και χρονικούς περιορισμούς της παραγράφου 1 του άρθρου 26 του ΚΦΕ.

Γ. Κριτική θεώρηση

Αν το ανωτέρω συμπέρασμα συνέχεται προς την λογική που διατρέχει τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων ως προς την υπαγωγή του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση της αίτησης για κήρυ­ξη του οφειλέτη σε πτώχευση.

Η διαφορά έγκειται στο ότι, ενώ στην προπτωχευ­τική διαδικασία εξυγίανσης, η σχετική συμφωνία, μετά την επικύρωσή της από το δικαστήριο, δε­σμεύει το σύνολο των πιστωτών, οι απαιτήσεις των οποίων ρυθμίζονται από αυτήν, ακόμη και αν δεν είναι συμβαλλόμενοι ή δεν ψήφισαν υπέρ της συμ­φωνίας εξυγίανσης, επί πτωχεύσεως, στην διανομή του προϊόντος της ρευστοποίησης του ενεργητικού της περιουσίας του οφειλέτη μετέ­χουν μόνον οι πι­στωτές που έχουν αναγγελθεί και των οποίων οι απαιτήσεις έχουν εξελεγχθεί. Πα­ρέπεται ότι ο πι­στωτής (και δη ο ανέγγυος, όπως εν προκειμένω), ο οποίος δεν προέβη σε αναγγε­λία, ούτε ήσκησε την κατ’ άρθρ. 92 παρ. 1 ΠτΚ ανακοπή, θα βρεθεί ολωσδιόλου εκτός διανομής.

Εντεύθεν παρίσταται προβληματική η δυνατότητα σχηματισμού πρόβλεψης (α) από μόνη την κατά­θεση στο δικαστήριο της αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση (β)κατά τον χρόνο υποβο­λής της αίτησης [2] .

Ως προς το πρώτο σκέλος του ζητήματος, αυτό φαίνεται να προκύπτει από την διατύπωση της ΠΟΛ 1080/2017: «… εφόσον πληρούνται οι προ­ϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ίδιου νό­μου, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλ­ληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώ­ματος είσπραξης». Ωστόσο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η διάταξη, που είναι κατ’ αρχήν διατυπωμένη στο πνεύμα της προγενέστερης ΠΟΛ 1056/2015, πρέπει να ερμηνευθεί συσταλτικά υπό το φώς της επόμενης επεξηγηματικής πρότασης: «δεδομένου ότι, με τις διατάξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές». Με την έννοια αυτή, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, στο συγκεκριμένο πλαίσιο, «κατάλληλες ενέργειες» κλπ. που δεν απαιτείται να έχουν ανα­ληφθεί για τον σχηματισμό της εν λόγω πρόβλε­ψης, είναι αποκλει­στικά εκείνες που αντιδιαστέλ­λονται προς τα συγκε­κριμένα άρθρα του ΠτΚ, και όχι εκείνες που, αντιθέ­τως, απαιτούνται για την διασφάλιση του δικαιώμα­τος είσπραξης της απαί­τησης δια της πτωχευτικής διαδικασίας. Ωστόσο, η ερμηνευτική αυτή προσέγ­γιση, αν και συνεπής προς τις γενικές αρχές που διέπουν τον σχηματι­σμό προβλέψεων και σύμφωνα με τις οποίες απαραίτητη για τον σχηματισμό της πρόβλεψης, ως «κατάλληλη ενέργεια», θα ήταν η αναγγελία (και η, από την άποψη των εννόμων συ­νεπειών, εξομοιούμενη με αυτήν απόφαση επί της ανακο­πής του άρθρου 92 παρ. 1 ΠτΚ), προσκρούει ευθέως στην δυνατότητα σχηματισμού της πρό­βλεψης «κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο» (πρβλ. και ανωτ. Υπο­σημείωση 1).

Δ. Τελικό συμπέρασμα

Λαμβάνοντας υπ’ όψιν την αντίφαση των διατά­ξεων της ΠΟΛ 1080/2017, τόσο μεταξύ τους, όσο και προς τις αρχές που διέπουν τις προβλέψεις και συ­νάγονται από το άρθρο 26 του ΚΦΕ, σε συνδυασμό με τον δυνητικό χαρακτήρα του σχη­ματισμού προ­βλέψεων επισφαλών απαιτήσεων, επί αιτήσεως για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώ­χευση θεωρείται ασφα­λέστερος για τον πιστωτή ο σχηματισμός πρόβλε­ψης μετά την κατ’ αρθρ. 89 ΠτΚ αναγγελία του, και κατ’ επέκτασιν, την έκδο­ση απόφασης επί της πτω­χευτικής ανακοπής.


[1] Επισημαίνεται ότι η πρόβλεψη σχηματίζεται σε πραγματικό χρόνο, αμέσως, «άμα τη καταθέσει» της σχετικής αιτήσεως δεν σχηματίζεται σε μεταγενέστερο χρόνο, όταν θα επληρού­ντο τυχόν πρόσθετοι/λοιποί όροι, απαραίτητοι για τον σχημα­τισμό της, οπότε, ενδεχομένως, θα μπορούσε, κατά ρητή διά­ταξη, να αναχθεί/ανατρέξει αναδρομικά στην χρόνο κατάθε­σης της αίτησης.

Εξ άλλου, οι «προβλέψεις» συνίστανται στην επί τη βάσει σταθερών παραδοχών εκτιμώμενη αρνητική/ζημιογόνο εξέλι­ξη των συναλλαγών, και από την άποψη αυτή διέπονται κατ’ αρχήν από τους ίδιους κανόνες που ισχύουν για τις φορολο­γικά εκπιτπόμενες δαπάνες: δεν νοείται φορολογική δαπάνη που να τελεί υπό αίρεση ή προθεσμία, ούτε και πρόβλεψη υπό προθεσμία ή αίρεση, πέραν της αβεβαιότητας της επα­λήθευσής της καθ’ εαυτήν. Έτσι, δεν θα ήταν δυνατός ο σχη­ματισμός πρόβλεψης (εν προκειμένω: κατά τον χρόνο κατά­θεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο) υπό την αίρεση μελλοντικής ενέργειας (π.χ. αναγγελίας του πιστωτή), ή/και εντός συγκεκριμένης προθεσμίας.

[2] Επαναλαμβάνεται ότι η διάταξη δεν γεννά ζήτημα στην περί­πτωση της υπαγωγής του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδι­κασία εξυγίανσης.



comments powered by Disqus
* Παρακαλούμε τα σχόλια να μην είναι σε greeklish. Σχόλια με υβριστικό ή προσβλητικό περιεχόμενο θα διαγράφονται χωρίς προειδοποίηση.
Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων, Πτωχευτική ανακοπή