Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Απριλίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
Για τον σχηματισμό των σχετικών προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων πρέπει να έχει εκδοθεί απόφαση επί της πτωχευτικής ανακοπής, η οποία επέχει θέσει αναγγελίας ή αρκεί η κατάθεση και επίδοση της πτωχευτικής ανακοπής
Άρθρο του Ηλία Ζημιανίτη
Νομικού Συμβούλου της ΣΟΛ Α.Ε.
Eιδικού επί φορολογικών θεμάτων
Α. Το κανονιστικό πλαίσιο
Εισαγωγή
Ευλόγως, για την φορολογική διαγραφή (ανεπίδεκτων είσπραξης) απαιτήσεων τίθενται αυστηρότερες προϋποθέσεις από εκείνες που προβλέπονται για τον σχηματισμό προβλέψεων (επισφαλών) απαιτήσεων [Σημ.: χωρίς, ουσιαστικά, αντίστοιχη διαφοροποίηση στο φορολογικό όφελος του δανειστή, αφού και οι δύο περιπτώσεις έχουν ως αποτέλεσμα την ίδια μείωση της φορολογικής επιβάρυνσής του]. Έτσι, χαρακτηριστικά, για μεν την διαγραφή απαιτείται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμον ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης, με τις οποίες πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος, ενώ για τον σχηματισμό πρόβλεψης αρκεί η προϋπόθεση της ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για την διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. Είναι, ωστόσο, νοητή η κάμψη της αυστηρότητας των σχετικών προϋποθέσεων μέχρι το (οριακό!) σημείο να επιτρέπεται ο σχηματισμός πρόβλεψης επί τη βάσει μόνης της αίτησης για κήρυξη πτώχευσης του οφειλέτη, χωρίς την συνδρομή άλλων προϋποθέσεων, όπως δηλώνεται κατ’ αρχάς στην ΠΟΛ 1080/2017
Ειδικότερα, επί πτωχεύσεως του οφειλέτη,
για την διαγραφή ανεπίδεκτων είσπραξης απαιτήσεων, η απαιτούμενη αφερεγγυότητά του αποδεικνύεται:
σύμφωνα με την ΠΟΛ 1056/2015,
(α) σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού, από τον πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα,
(β) από την συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα (Ν.3588/2007), με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προπτωχευτική διαδικασία),
(γ) σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης, αν από τους επίσημους ισολογισμούς της προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της, δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης.
επίσης,
κατά την ΠΟΛ 1080/2017,
(α) σε περίπτωση επικύρωσης από το πτωχευτικό δικαστήριο της συμφωνίας εξυγίανσης η οποία προβλέπει, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης και εφόσον, πριν από την επικύρωσή της, δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης που μειώνεται βάσει της συμφωνίας (ή είχε σχηματισθεί μικρότερη πρόβλεψη), οι πιστωτές, οι απαιτήσεις των οποίων καλύπτονται από τη συμφωνία, μπορούν να διαγράψουν οριστικά το μέρος της απαίτησης που καλύπτεται από τη συμφωνία και να εκπέσουν το σχετικό ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους εντός του οποίου επικυρώνεται η συμφωνία εξυγίανσης από το πτωχευτικό δικαστήριο με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 . Ως προς το ποσό της μείωσης που καλύπτεται από τις ήδη σχηματισμένες προβλέψεις εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 26 του Ν.4172/2013
(β) ομοίως, δύναται να διαγραφεί οριστικά, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 , το μέρος της απαίτησης κατά πτωχής εταιρείας που δεν ικανοποιήθηκε από την πτωχευτική περιουσία, σε περίπτωση που η επιχείρηση δεν είχε σχηματίσει προηγουμένως πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων για το ποσό αυτό
ενώ,
για τον σχηματισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων
σύμφωνα με την ΠΟΛ 1080/2017, σε περίπτωση υποβολής αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση ή για υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης σύμφωνα με τον ΠτΚ, σε περίπτωση που ο πιστωτής δεν είχε ήδη σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης με βάση τις ενέργειες που είχε αναλάβει κατά το παρελθόν για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, αυτός μπορεί να σχηματίσει φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, δεδομένου ότι, με τις διατάξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές τόσο σε περίπτωση αίτησης κήρυξής της σε πτώχευση όσο και σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής της σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης. Ειδικά σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, το ποσό της κατά τα ανωτέρω σχηματισθείσας πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό κατά το οποίο μειώνεται η απαίτηση με βάση την αίτηση υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης.
Εξ άλλου, σύμφωνα με τον Πτωχευτικό Κώδικα (ΠτΚ)
i. η πτώχευση κηρύσσεται μετά από αίτηση πιστωτή που έχει έννομο συμφέρον, καθώς και μετά από αίτηση του εισαγγελέα πρωτοδικών, εφόσον τούτο δικαιολογείται από λόγους δημόσιου συμφέροντος (άρθρ. 5 παρ. 1)
ii. η αίτηση υποβάλλεται στο πτωχευτικό δικαστήριο, το οποίο μπορεί να μην την κάνει δεκτή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 6
iii. πτωχευτικός πιστωτής είναι όποιος κατά την κήρυξη της πτώχευσης έχει κατά του οφειλέτη γεννημένη και δικαστικώς επιδιώξιμη χρηματική ενοχική απαίτηση, την ικανοποίηση της οποίας μπορεί να επιδιώξει μόνο μέσω της πτωχευτικής διαδικασίας (άρθρ. 21 παρ. 1, 2)
iv. ο σύνδικος οφείλει αμέσως να ενημερώσει εγγράφως όλους τους πιστωτές που είναι γνωστής διαμονής, κατοικίας ή έδρας από τα στοιχεία της πτώχευσης και τους καλεί να αναγγείλουν την απαίτησή τους (άρθρ. 89 παρ. 2), μετά δε την παρέλευση της προθεσμίας αναγγελίας, οφείλει να καταρτίσει πίνακα όλων των αναγγελθέντων πιστωτών, σημειώνοντας το ύψος της κάθε απαίτησης, αν αυτή συνοδεύεται από κάποιο προνόμοιο ή εμπράγματη ασφάλεια και τη σειρά κατάταξής της (παρ. 3)
v. πιστωτές που δεν ανήγγειλαν την απαίτησή τους μέσα στη νόμιμη προθεσμία, ώστε να μετάσχουν στην επαλήθευση, μπορούν με ανακοπή και δικά τους έξοδα να ζητήσουν την επαλήθευσή της από το πτωχευτικό δικαστήριο (άρθρ. 92 παρ.1)
vi. μετά την πάροδο της προθεσμίας για τις αναγγελίες διενεργείται η επαλήθευση των απαιτήσεων (άρθρ. 93 παρ. 1) και συντάσσεται έκθεση στην οποία αναγράφεται η ταυτότητα των πιστωτών σύντομη περιγραφή των κατατεθέντων αποδεικτικών εγγράφων, σημείωση των διορθώσεων και διαγραφών, καθώς και αν η απαίτηση έγινε δεκτή ή αμφισβητήθηκε (παρ. 5)
vii. η διάσωση της επιχείρησης, η αξιοποίησή της, αλλά και η διανομή της πτωχευτικής περιουσίας, καθώς και η ευθύνη του οφειλέτη μετά την περάτωση της πτωχευτικής διαδικασίας μπορεί να αποτελέσουν αντικείμενο ρύθμισης με σχέδιο αναδιοργάνωσης (άρθρ. 107)
viii. μετά την ολοκλήρωση της εξέλεγξης των πιστώσεων και εφόσον δεν επιτεύχθηκε η αποδοχή ή η επικύρωση σχεδίου αναδιοργάνωσης της επιχείρησης του οφειλέτη ή αυτή ακυρώθηκε για οποιονδήποτε λόγο, η πτώχευση βρίσκεται στο στάδιο της ένωσης των πιστωτών (άρθρ. 132 παρ. 1), κατά το οποίο ο σύνδικος προβαίνει στην ρευστοποίηση του ενεργητικού της περιουσίας του οφειλέτη και στην διανομή του προϊόντος αυτής στους πιστωτές (παρ. 2).
Β. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
Κατά την διατύπωση της ΠΟΛ 1080/2017, για τον σχηματισμό φορολογικά αναγνωρίσιμης πρόβλεψης επισφαλούς απαίτησης σύμφωνα με τα ποσοτικά και χρονικά όρια της παρ. 1 του άρθρου 26 του ΚΦΕ, αρκεί η υποβολή της οικείας αίτησης [(α) για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση, από οποιονδήποτε έχοντα προς τούτο έννομο συμφέρον (: πιστωτή) ή αρμοδιότητα (: εισαγγελέα πρωτοδικών) (β) για την υπαγωγή του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, από πιστωτές], χωρίς να απαιτείται η ανάληψη κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, «δεδομένου ότι, με τις διατάξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές τόσο σε περίπτωση αίτησης κήρυξής της σε πτώχευση όσο και σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής της σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης».
Περαιτέρω, χρόνος σχηματισμού της πρόβλεψης είναι ο χρόνος κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο. [1]
Προκύπτει ότι μόνη η υποβολή της σχετικής αίτησης, άνευ ετέρου, επιτρέπει τον σχηματισμό της αντίστοιχης πρόβλεψης, υπό τους ποσοτικούς και χρονικούς περιορισμούς της παραγράφου 1 του άρθρου 26 του ΚΦΕ.
Γ. Κριτική θεώρηση
Αν το ανωτέρω συμπέρασμα συνέχεται προς την λογική που διατρέχει τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων ως προς την υπαγωγή του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση της αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση.
Η διαφορά έγκειται στο ότι, ενώ στην προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, η σχετική συμφωνία, μετά την επικύρωσή της από το δικαστήριο, δεσμεύει το σύνολο των πιστωτών, οι απαιτήσεις των οποίων ρυθμίζονται από αυτήν, ακόμη και αν δεν είναι συμβαλλόμενοι ή δεν ψήφισαν υπέρ της συμφωνίας εξυγίανσης, επί πτωχεύσεως, στην διανομή του προϊόντος της ρευστοποίησης του ενεργητικού της περιουσίας του οφειλέτη μετέχουν μόνον οι πιστωτές που έχουν αναγγελθεί και των οποίων οι απαιτήσεις έχουν εξελεγχθεί. Παρέπεται ότι ο πιστωτής (και δη ο ανέγγυος, όπως εν προκειμένω), ο οποίος δεν προέβη σε αναγγελία, ούτε ήσκησε την κατ’ άρθρ. 92 παρ. 1 ΠτΚ ανακοπή, θα βρεθεί ολωσδιόλου εκτός διανομής.
Εντεύθεν παρίσταται προβληματική η δυνατότητα σχηματισμού πρόβλεψης (α) από μόνη την κατάθεση στο δικαστήριο της αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση (β)κατά τον χρόνο υποβολής της αίτησης [2] .
Ως προς το πρώτο σκέλος του ζητήματος, αυτό φαίνεται να προκύπτει από την διατύπωση της ΠΟΛ 1080/2017: «… εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης». Ωστόσο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η διάταξη, που είναι κατ’ αρχήν διατυπωμένη στο πνεύμα της προγενέστερης ΠΟΛ 1056/2015, πρέπει να ερμηνευθεί συσταλτικά υπό το φώς της επόμενης επεξηγηματικής πρότασης: «δεδομένου ότι, με τις διατάξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές». Με την έννοια αυτή, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, στο συγκεκριμένο πλαίσιο, «κατάλληλες ενέργειες» κλπ. που δεν απαιτείται να έχουν αναληφθεί για τον σχηματισμό της εν λόγω πρόβλεψης, είναι αποκλειστικά εκείνες που αντιδιαστέλλονται προς τα συγκεκριμένα άρθρα του ΠτΚ, και όχι εκείνες που, αντιθέτως, απαιτούνται για την διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της απαίτησης δια της πτωχευτικής διαδικασίας. Ωστόσο, η ερμηνευτική αυτή προσέγγιση, αν και συνεπής προς τις γενικές αρχές που διέπουν τον σχηματισμό προβλέψεων και σύμφωνα με τις οποίες απαραίτητη για τον σχηματισμό της πρόβλεψης, ως «κατάλληλη ενέργεια», θα ήταν η αναγγελία (και η, από την άποψη των εννόμων συνεπειών, εξομοιούμενη με αυτήν απόφαση επί της ανακοπής του άρθρου 92 παρ. 1 ΠτΚ), προσκρούει ευθέως στην δυνατότητα σχηματισμού της πρόβλεψης «κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο» (πρβλ. και ανωτ. Υποσημείωση 1).
Δ. Τελικό συμπέρασμα
Λαμβάνοντας υπ’ όψιν την αντίφαση των διατάξεων της ΠΟΛ 1080/2017, τόσο μεταξύ τους, όσο και προς τις αρχές που διέπουν τις προβλέψεις και συνάγονται από το άρθρο 26 του ΚΦΕ, σε συνδυασμό με τον δυνητικό χαρακτήρα του σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων, επί αιτήσεως για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση θεωρείται ασφαλέστερος για τον πιστωτή ο σχηματισμός πρόβλεψης μετά την κατ’ αρθρ. 89 ΠτΚ αναγγελία του, και κατ’ επέκτασιν, την έκδοση απόφασης επί της πτωχευτικής ανακοπής.
[1] Επισημαίνεται ότι η πρόβλεψη σχηματίζεται σε πραγματικό χρόνο, αμέσως, «άμα τη καταθέσει» της σχετικής αιτήσεως δεν σχηματίζεται σε μεταγενέστερο χρόνο, όταν θα επληρούντο τυχόν πρόσθετοι/λοιποί όροι, απαραίτητοι για τον σχηματισμό της, οπότε, ενδεχομένως, θα μπορούσε, κατά ρητή διάταξη, να αναχθεί/ανατρέξει αναδρομικά στην χρόνο κατάθεσης της αίτησης.
Εξ άλλου, οι «προβλέψεις» συνίστανται στην επί τη βάσει σταθερών παραδοχών εκτιμώμενη αρνητική/ζημιογόνο εξέλιξη των συναλλαγών, και από την άποψη αυτή διέπονται κατ’ αρχήν από τους ίδιους κανόνες που ισχύουν για τις φορολογικά εκπιτπόμενες δαπάνες: δεν νοείται φορολογική δαπάνη που να τελεί υπό αίρεση ή προθεσμία, ούτε και πρόβλεψη υπό προθεσμία ή αίρεση, πέραν της αβεβαιότητας της επαλήθευσής της καθ’ εαυτήν. Έτσι, δεν θα ήταν δυνατός ο σχηματισμός πρόβλεψης (εν προκειμένω: κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο) υπό την αίρεση μελλοντικής ενέργειας (π.χ. αναγγελίας του πιστωτή), ή/και εντός συγκεκριμένης προθεσμίας.
[2] Επαναλαμβάνεται ότι η διάταξη δεν γεννά ζήτημα στην περίπτωση της υπαγωγής του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης.