Επιτόκια για έκπτωση τόκων δανείων από τρίτους (Άρθρο 23 Περ. α’ Ν.4172/2013)

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ α.ε.

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Φεβρουαρίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Επιτόκια για έκπτωση τόκων δανείων από τρίτους (Άρθρο 23 Περ. α’ Ν.4172/2013)

του Μιχάλη Τσιάβου

Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή

Μέλους της ΣΟΛ Α.Ε.

Στις διατάξεις της περιπτ. α του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 (Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δα­πάνες), ορίζεται ότι:

Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν:

α) τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, διατραπεζι­κά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκ­δίδουν ανώνυμες εταιρείες κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλ­ληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτι­κές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατι­στικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού

β)….

Το στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας (Δ.Ο.Σ.), είναι ένα πολυσέλιδο ηλεκτρονικό έντυπο που εκδίδεται πλέον ανά δίμηνο από την Τράπεζα της Ελλάδος και τα στοιχεία για το επιτόκιο ενός μηνός δημοσιοποιούνται με υστέρηση. Ο πίνακας που μας ενδιαφέρει είναι ο Πίνακας «ΕΠΙΤΟΚΙΑ ΔΑΝΕΙΩΝ ΣΕ ΕΥΡΩ ΧΩΡΙΣ ΚΑΘΟΡΙΣΜΕΝΗ ΔΙΑΡ­ΚΕΙΑ ΑΠΟ ΤΑ ΕΓΧΩΡΙΑ ΝΧΙ¹ ΠΡΟΣ ΚΑΤΟΙΚΟΥΣ ΤΗΣ ΖΩΝΗΣ ΤΟΥ ΕΥΡΩ (ποσοστό % ετησίως).

Για το θέμα αυτό υπάρχει εκτενής αναφορά στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015. Στο παράδειγμα της εγκυκλίου αναφέρεται: «Τον Μάιο του 2015 η επιχείρηση Α λαμβάνει δάνειο 200.000.000 ευρώ από μη συνδε­δεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 12%. Επίσης, λαμβά­νει δάνειο 100.000.000 ευρώ από συνδεδεμένη επι­χείρηση με επιτόκιο 10% και τραπεζικό δάνειο 300.000.000 ευρώ με επιτόκιο 11%. Το επιτόκιο δα­νείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρημα­τοπιστωτικές επιχειρήσεις της το Μάρτιο του 2015, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονο­μικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος, είναι 6,25%....».

Στην παραπάνω εγκύκλιο, που συντάχθηκε το Μάϊο του 2015, υπάρχει παράδειγμα για δάνειο που συνάφθηκε τον ίδιο μήνα σύνταξης της ερμηνείας. Το επιτόκιο του παραδείγματος προέρχεται από το τεύχος Μάρτιος - Απρίλιος 2015, με τελευταίο δια­θέσιμο επιτόκιο αυτό του Μαρτίου 2015. Ο συντά­κτης της ερμηνευτικής εγκυκλίου, αναζήτησε την δημοσιευμένη πληροφορία κατά τη ημερομηνία σύ­ναψης της σύμβασης και όχι τη μεταγενέστερη δη­μοσίευση ιστορικών στοιχείων, γεγονός που επιβε­βαιώνεται και με τη διατύπωση: «Το σχετικό επιτό­κιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίσημα δημοσιευμένο επιτόκιο της πλησιέστε­ρης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστι­κό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος». Η μεταγενέστερη έρευνα για το επι­τόκιο που πρέπει να ληφθεί υπόψη, δημιουργεί δυ­σκολίες αφού τα Δ.Ο.Σ δεν φέρουν ημερομηνία δη­μοσιοποίησης. Σχετική ένδειξη που δεν προσδιορί­ζει την ημερομηνία έκδοσης, αλλά αποκλείει προγε­νέστερη έκδοση, είναι η πληροφορία της μορφής «Η τελευταία ημερομηνία για τα στατιστικά στοιχεία που περιλαμβάνονται στο παρόν τεύχος ήταν η 4η Μαΐου 2015». (Η συγκεκριμένη διατύπωση αφορά το τεύχος Μαρτίου Απριλίου 2015 που εκδόθηκε (αναρτήθηκε) στην Ιστοσελίδα της Τράπεζας της Ελλάδος στις 12/5/2015.

Σε κάθε έκδοση υπάρχει μια αναφορά στα επιτόκια των προηγούμενων μηνών του έτους αναφοράς και μέρους των μηνών της προηγούμενης χρήσεως. Στο τελευταίο διαθέσιμο τεύχος την ημερομηνία που γράφονται αυτές οι γραμμές (Νοέμβριος – Δεκέμ­βριος 2016) περιλαμβάνονται οι μήνες Αύγουστος 2015 έως Νοέμβριο 2016. Τα τεύχη είναι διαθέσιμα στη ηλεκτρονική διεύθυνση:

(http://www.bankofgreece.gr/Pages/el/Publications/Sdos.aspx?Filter_By=4)

Η αυθεντική μορφή του πίνακα που περιλαμβάνεται στο τεύχος Ιανουάριος Φεβρουάριος 2018, έχει ως εξής:

Για τον υπολογισμό των μη εκπιπτόμενων τόκων των δανείων αυτής της κατηγορίας, τα πραγματικά επιτόκια θα πρέπει να συγκριθούν με τα επιτόκια πού ήταν διαθέσιμα κατά την ημερομηνία της σύμ­βασης (κατά το πνεύμα και το γράμμα της εγκυκλί­ου) και όχι με τα επιτόκια που αφορούν τον μήνα της σύμβασης, όπως αυτά θα δημο­σιευτούν μεταγε­νέστερα και στο βαθμό που τα υπερβαίνουν, ο υπερβάλλον τόκος θα πρέπει να αναμορφώνεται φορολογικά.

Συγκεντρώσαμε τα επιτόκια που ανακοινώθηκαν από 1/1/2014 έως σήμερα. Με τη βοήθεια του αρ­μοδίου τμήματος της Τράπεζας της Ελλάδος πλη­ροφορηθήκαμε την ημερομηνία ανάρτησής τους

Η διακύμανση των επιτοκίων και η ημερομηνία ανάρτησης τους έχει ως εξής:

Τα παραπάνω επιτόκια ισχύουν για δάνεια από τρί­τους εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρεί­ες και δάνεια προς συνδεδεμένες εταιρείες. Για όλες τις περιπτώσεις πρέπει να ληφθούν υπόψη και οι λοιπές προϋποθέσεις που τίθενται στο νόμο (άρθρα 49 και 50) και αναφέρονται αναλυτικά στη σχετική ΠΟΛ 1113/2015 και στις διατάξεις που ακολου­θούν:

Στην ΠΟΛ 1113/2015 για το θέμα αυτό, δίνονται οι παρακάτω διευκρινίσεις:

«1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπά­νες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώ­πων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν:

α) Οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εται­ρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις. Το σχετι­κό επιτόκιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίσημα δημοσιευμένο επιτόκιο της πλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονο­μικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος.

Επομένως, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων το υπερβάλλον ποσό των τόκων που προκύπτει για την επιχείρηση, όταν το επιτόκιο δανεισμού είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο των δα­νείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρημα­τοπιστωτικές επιχειρήσεις και ως εκ τούτου εκπί­πτουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι τόκοι που λαμ­βάνει η επιχείρηση από τρίτους μέχρι το ποσό των τόκων που θα προέκυπτε εάν το δάνειο αφορούσε αλληλόχρεο λογαριασμό προς μη χρηματοπιστωτι­κές επιχειρήσεις.

Επισημαίνεται ότι στην έννοια των δανείων που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους περιλαμβάνο­νται όλα τα δάνεια, εκτός των δανείων από χρημα­τοπιστωτικά ιδρύματα και των ομολογιακών δανείων που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, που λαμβάνει μία επιχείρηση από οποιοδήποτε πρόσωπο κατά την έννοια των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 2 του ν. 4172/2013.

Επομένως, οι τόκοι από τραπεζικά δάνεια, διατρα­πεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ανώνυμες εταιρείες, εκπίπτουν στο σύ­νολό τους με την επιφύλαξη του άρθρου 49 του νό­μου αυτού. Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή.

Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τόκους δανείων που καταβάλλονται προς μη συνδεδεμένες επιχειρή­σεις μετά την εφαρμογή της υπόψη περ. α' θα έχουν εφαρμογή στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε περί υποκεφαλαιοδότησης.

Ειδικά στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμέ­νων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ζ' του άρθρου 2 του ν.4172/2013, και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδι­κότερες διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., περί εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις εν­δοομιλικές συναλλαγές και όχι οι διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επιπλέον, όπως έχει ήδη διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1037/2.2.2015 εγκύκλιό μας, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρ­θρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης.

Για την καλύτερη κατανόηση όλων των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Τον Μάιο του 2015 η επιχείρηση Α λαμβάνει δάνειο 200.000.000 ευρώ από μη συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 12%. Επίσης, λαμβάνει δάνειο 100.000.000 ευρώ από συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 10% και τραπεζικό δάνειο 300.000.000 ευ­ρώ με επιτόκιο 11%. Το επιτόκιο δανείων αλληλό­χρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις της το Μάρτιο του 2015, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συ­γκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος, είναι 6,25%.

Για την εφαρμογή της περίπτωσης α' του άρθρου αυτού θα υπολογιστούν μόνο οι τόκοι του δανείου από τη μη συνδεδεμένη επιχείρηση. Ειδικότερα, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 24.000.000 ευρώ (200.000.000 x 12%). Αν ληφθεί υπόψη το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 12.500.000 ευρώ (200.000.000 x 6,25%). Η διαφορά των 11.500.000 ευρώ δεν εκπί­πτει. Για τους τόκους του δανείου από τράπεζα 33.000.000 ευρώ (300.000.000 x 11%), οι οποίοι εκπίπτουν στο σύνολό τους, καθώς και για το ποσό των 12.500.000 ευρώ, ήτοι συνολικά 45.500.000 ευρώ, θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο άρθρο 49 του Κ.Φ.Ε. Για τους τόκους του δανείου από συνδεδεμένες επιχειρήσεις θα έχουν εφαρμογή κα­ταρχήν οι διατάξεις του άρθρου 50 και στη συνέχεια εκείνες του άρθρου 49.

Στην έννοια των τόκων δανείων της παρούσας πα­ραγράφου δεν εμπίπτει η ζημία, η οποία προκύπτει σε βάρος επιχείρησης λόγω εκχώρησης απαιτήσεών της σε εταιρεία πρακτορείας επιχειρηματικών απαι­τήσεων (factoring) του ν. 1905/1990 (τράπεζα ή α­νώνυμη εταιρεία) ή σε αλλοδαπή εταιρεία factoring, η οποία λειτουργεί νόμιμα στην αλλοδαπή ή στην περίπτωση εκχώρησης απαιτήσεων σε ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρεία, αλλά η ζημία αυτή εξετάζεται υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22 του ν. 4172/2013.»

Παραθέτουμε στη συνέχεια τις σχετικές διατάξεις του Ν. 4172/2013:

Άρθρο 49 Ν.4172/2013 Υποκεφαλαιοδότηση

«1. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, οι δαπά­νες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επι­χειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονά­ζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το τριάντα τοις εκατό (30%) των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθορίζονται με βά­ση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπο­νται στον Κ.Φ.Ε..

2. Ο όρος «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» σημαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων έναντι του εισο­δήματος από τόκους.

3. Οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1 αναγνωρί­ζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο.

4. Κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου μεταφέ­ρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.

5. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων δεν εφαρμόζονται για τα πιστωτικά ιδρύματα, τις εταιρεί­ες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986 και τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτή­σεων του ν. 1905/1990 που λαμβάνουν άδεια από την Τράπεζα της Ελλάδος και τις αντίστοιχες ρυθμι­στικές αρχές άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.»

Άρθρο 72 Ν.4172/2013 Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος

«………..

9. α. Η διάταξη του πρώτου εδαφίου της παραγρά­φου 1 του άρθρου 49 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ια­νουαρίου 2017. Κατά τη μεταβατική αυτή περίοδο οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμε­νες επιχειρηματικές δαπάνες στο βαθμό που οι πλε­ονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν τα ακόλου­θα ποσοστά των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (ΕΒΙΤDΑ): ²

- το εξήντα τοις εκατό (60%) από την 1η Ιανουαρίου 2014,

- το πενήντα τοις εκατό (50%) από την 1η Ιανουαρί­ου 2015,

- το σαράντα τοις εκατό (40%) από την 1η Ιανουαρί­ου 2016,

β. Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 49 τίθενται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2016. Κατά τη μεταβατική αυτή περίοδο οι δαπάνες τόκων ανα­γνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματι­κές δαπάνες εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) ευρώ το χρόνο.³

γ. Οι διατάξεις του άρθρου 49 δεν εφαρμόζονται στις επιχειρήσεις ειδικού σκοπού, μόνο κατά το μέρος που αφορά στην εκτέλεση δημοσίου έργου ή την παροχή δημόσιας υπηρεσίας μέσω σύμβασης πα­ραχώρησης, κατά την έννοια των προεδρικών δια­ταγμάτων 59/2007 και 60/2007, η οποία έχει κυρω­θεί με νόμο, ή μέσω σύμβασης Σύμπραξης Δημοσί­ου Ιδιωτικού Τομέα (Σ.Δ. Ι.Τ.) κατά τις διατάξεις του ν. 3389/2005, οι οποίες συνάπτονται μέχρι και τις 31.12.2014.»

Άρθρο 50 Ν. 4172/2013 Ενδοομιλικές συναλλαγές

1. Νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγ­ματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διε­θνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κα­τά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομι­κούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκεί­νους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προ­σώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συν­δεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσε­ων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προ­σώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου.

2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου ε­φαρμόζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενι­κές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές.

¹ Νομισματικά Χρηματοπιστωτικά Ιδρύματα

² Δεν ισχύει πλέον από τη χρήση 2017 η μεταβατική διάταξη και το ποσοστό είναι πλέον 30% και εφαρμόζεται στην περίπτωση το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τό­κων υπερβαίνει το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο

³ Δεν ισχύει από τη χρήση 2017 η μεταβατική διάταξη και το όριο των τόκων όπως αναφέρουμε στην προηγούμενη σημείωση εί­ναι πλέον 3.000.000 ευρώ το χρόνο