1.Γενικά
Με τις διατάξεις της περίπτ. β΄ της παρ.1 του άρθρου 21 (εισόδημα ειδικών περιπτώσεων) του προϊσχύσαντος ΚΦΕ (Ν.2238/1994) προβλεπόταν ότι:
« 1. Ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται:
α) ……………………………………………………………………………………………
…………………………………………….
β) Η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσής της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσής της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και λοιπά στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδομή. Σε περίπτωση που δεν τηρούνται βιβλία ή αυτά που τηρούνται κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, καθώς και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τον ενδιαφερόμενο της αξίας που υπολογίστηκε με αυτόν τον τρόπο, αυτή καθορίζεται ύστερα από εκτίμηση που ενεργείται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και σε συνέχεια από τα διοικητικά δικαστήρια. Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης εφαρμόζονται ανάλογα και για βελτιώσεις ή επεκτάσεις που γίνονται με δαπάνες του μισθωτή σε οικοδομή της οποίας την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης της οικοδομής οι βελτιώσεις ή επεκτάσεις παραμένουν στην κυριότητα του εκμισθωτή».
Το φαινόμενο της ανέγερσης οικοδομής σε ξένο έδαφος είχε λάβει μεγάλη έκταση μέχρι τo τέλος του έτους 2010, δηλαδή μέχρι την έναρξη της δημοσιονομικής κρίσης που περνάμε. Οι παραπάνω διατάξεις, όπως και ο Ν.2238/1994 (ΚΦΕ) καταργήθηκαν από 01/01/2014 με την παρ.25 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 και αντί αυτού (του Ν.2238/1994) έχουμε το νέο ΚΦΕ (Ν.4172/2013).
Με τις νέες διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013 δεν προβλέπεται ρητά η φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο ιδιοκτησίας του εκμισθωτή, όπως προβλεπόταν ρητά με τις προηγούμενες διατάξεις της περίπτ. β΄ της παρ.1 άρθρου 21 του Ν.2238/1994, οι οποίες ίσχυαν μέχρι 31/12/2013. Όμως, όπως θα αναφέρουμε παρακάτω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 41 (Μεταβίβαση Ακίνητης Περιουσίας) προβλέπεται ότι στην έννοια του εισοδήματος, με προϋποθέσεις, εμπίπτει και η αγοραία αξία του κτίσματος που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης.
Η φορολογική διοίκηση, σχετικά με το παραπάνω θέμα, παρέχει διευκρινιστικές οδηγίες με εγκυκλίους της, ερμηνεύοντας τις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013.
2. Φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή, που ισχύει από 01/01/2014 και μετά
Με τις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013 προβλέπεται έμμεσα η φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή. Το Υπ. Οικονομικών με τις ΠΟΛ.1069/23-03-2015 και ΠΟΛ. 1103/11-05-2015 εγκυκλίους του παρέχει διευκρινίσεις, τις οποίες θα αναφέρουμε στη συνέχεια, σχετικά με το παραπάνω θέμα.
2.1. Εισόδημα σε είδος
Στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων και το εισόδημα σε είδος που αποκτά ο κύριος, επικαρπωτής κ.λπ. εκμισθωμένων ακινήτων, χωρίς την καταβολή μισθώματος σε χρήμα με βάση τη σύμβαση μίσθωσης ή προφορικής συμφωνίας (ΠΟΛ. 1069/2015 και ΠΟΛ. 1103/2015 εγκύκλιοι). Εξάλλου, με την παρ.1 του άρθρου 39 του Ν.4172/2013 προβλέπεται ότι ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα , σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων. Επίσης με την παρ.2 του ως άνω άρθρου 39 ορίζεται ότι το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία.
2.2. Μισθωτική σύμβαση με την οποία συμφωνείται μίσθωμα σε χρήμα και μίσθωμα σε είδος
Με τις ΠΟΛ. 1069/23-03-2015 και ΠΟΛ. 1103/11-05-2015 εγκυκλίους του Υπ. Οικονομικών διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση συμβάσεων, με διακριτή αναφορά αυτών (των συμβάσεων) τόσο σε συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και μίσθωμα έναντι ανταλλάγματος (μίσθωμα σε είδος), δηλαδή όταν υπάρχει ανταλλαγή μέρους του μισθώματος με βελτιώσεις, επεκτάσεις οικοδομών, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία λογίζεται τόσο το συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και το κόστος βελτιώσεων, επεκτάσεων.
2.3. Προσδιορισμός εισοδήματος σε περίπτωση σύμβασης με την οποία το μίσθωμα συμφωνείται έναντι ανταλλάγματος (σε είδος)
Με τις ως άνω εγκυκλίους του Υπ. Οικονομικών διευκρινίστηκε ότι το ετήσιο εισόδημα των προηγούμενων περιπτώσεων (παρ.2.1. και παρ.2.2.) προσδιορίζεται μετά τη διαίρεση των δαπανών που έχουν προϋπολογισθεί και καταχωρηθεί υποχρεωτικά στη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας κατά το χρόνο έναρξης της μίσθωσης, δια του αριθμού των ετών της μίσθωσης όπως αυτά προκύπτουν από τη σύμβαση μίσθωσης ή την προφορική συμφωνία. Για τα έτη που υπολείπονται από το πέρας των εργασιών μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, το κόστος των δαπανών επέκτασης ή βελτίωσης που προκύπτει από τα βιβλία του μισθωτή ή από τα παραστατικά που εκδόθηκαν σε περίπτωση μη τήρησης βιβλίων, μετά την αφαίρεση των δαπανών προϋπολογισμού που δηλώθηκαν μέχρι το χρόνο ολοκλήρωσης των εργασιών αυτών κατά περίπτωση, διαιρούμενο με τον αριθμό των υπολειπόμενων ετών της μίσθωσης, αναπροσαρμόζει το ετήσιο δηλούμενο εισόδημα ακίνητης περιουσίας των υπολειπόμενων ετών. Τέλος, σε περίπτωση πρόωρης λύσης της σύμβασης μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού των δαπανών που έχει καταβληθεί για τη βελτίωση ή επέκταση που απομένει προς κατανομή θα δηλωθεί εφάπαξ ως εισόδημα από ακίνητα στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.
2.4. Χρόνος έναρξης εφαρμογής προσδιορισμού εισοδήματος σε περίπτωση μισθωτικής σύμβασης με την οποία μέρος του μισθώματος συμφωνείται σε μετρητά (χρήμα) και υπόλοιπο μέρος έναντι ανταλλάγματος (μίσθωμα σε είδος)
Διευκρινίζεται με την ΠΟΛ. 1103/2015 εγκύκλιο, σχετικά με το χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος στις περιπτώσεις συμβάσεων με διακριτή αναφορά τόσο σε συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα όσο και σε μίσθωμα έναντι ανταλλάγματος, έχουν εφαρμογή και στις περιπτώσεις στις οποίες το κόστος δαπανών βελτιώσεων ή επεκτάσεων επηρεάζει το συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα, ανεξάρτητα από το αν γίνεται διακριτή αναφορά ή όχι σε μίσθωμα σε είδος στη σχετική σύμβαση. Είναι προφανές ότι το αν το μίσθωμα επηρεάζεται ή είναι ανεξάρτητο από τις βελτιώσεις ή επεκτάσεις με δαπάνες του μισθωτή, δηλαδή αν αυτό θεωρείται εύλογο με βάση τις συνθήκες που επικρατούν στην αγορά, αποτελεί ζήτημα πραγματικό το οποίο εναπόκειται στην αρμοδιότητα της ελεγκτικής αρχής. Επίσης, με την ίδια ως άνω ΠΟΛ. 1103/2015 εγκύκλιο διευκρινίζεται ότι τα παραπάνω εφαρμόζονται για το εισόδημα το οποίο αποκτάται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01/01/2014 και μετά. Ειδικά, για τις συμβάσεις μίσθωσης στις οποίες προβλέπεται η πραγματοποίηση βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή και οι οποίες έχουν συναφθεί πριν την 01/01/2014 χωρίς μέχρι την ημερομηνία αυτή να έχουν πραγματοποιηθεί οι σχετικές βελτιώσεις ή επεκτάσεις, με την ως άνω ΠΟΛ.1103/2015 εγκύκλιο έγινε δεκτό ότι το εισόδημα σε είδος θα προσδιορισθεί για το φορολογικό έτος 2014 και επόμενα μετά τη διαίρεση των προϋπολογισθεισών δαπανών με τα υπολειπόμενα έτη της μίσθωσης. Στην περίπτωση αυτή και δεδομένου ότι για τις συμβάσεις αυτές δεν υπήρχε υποχρέωση υποβολής δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας με βάση την ΠΟΛ. 1013/2014 ΓΓΔΕ, οι προϋπολογισθείσες δαπάνες προσδιορίζονται με κάθε πρόσφορο τρόπο. Στις περιπτώσεις βελτιώσεων ή επεκτάσεων οι οποίες πραγματοποιήθηκαν πριν την 01/01/2014 και έχει ήδη προσδιορισθεί εισόδημα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 21 του Ν.2238/1994, ο εκμισθωτής συνεχίζει να κατανέμει με τον ίδιο τρόπο το εισόδημα σε είδος που αποκτά στα λοιπά έτη που αρχίζουν από την 01/01/2014 και μέχρι τη λήξη της μίσθωσης.
2.5. Εισόδημα από ακίνητα λογίζεται και η αξία που έχει κατά το χρόνο ανέγερσής του κτίσμα το οποίο ανεγέρθηκε σε έδαφος κυριότητας τρίτου (εκμισθωτή) με δαπάνες του μισθωτή
Δεδομένου ότι οι δαπάνες ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας τρίτου (εκμισθωτή) με δαπάνες του μισθωτή δε διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες βελτιώσεων και επεκτάσεων που πραγματοποιεί ο μισθωτής σε μισθωμένο ακίνητο, το Υπ. Οικονομικών με την ΠΟΛ. 1103/11-05-2015 εγκύκλιό του δέχθηκε ότι όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ. 1069/23-03-2015 εγκύκλιο, καθώς και όσα διευκρινίσθηκαν στις πιο πάνω παραγράφους, σχετικά με το χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος, έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή. Δηλαδή, και στην περίπτωση αυτή εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία σε είδος, το οποίο υπόκειται σε φορολογία είτε ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 40 (Φορολογικός συντελεστής για το εισόδημα από κεφάλαιο ) του Ν.4172/2013, είτε ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα, προκειμένου για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 (Φορολογικός συντελεστής) του ίδιου νόμου (Ν.4172/2013).
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο του κ. Κοψιαύτη Ανδρέα με τίτλο «Φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο του εκμισθωτή» που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Απριλίου 2018 του περιοδικού Epsilon7.