Η έννοια της διάθεσης των κερδών είναι ευρεία και καταλαμβάνει τόσο την διανομή (μερίσματα, τόκοι μετοχών, αμοιβές Δ.Σ. από κέρδη, κέρδη στους εργαζόμενους), όσο και την κράτηση για τον σχηματισμό αποθεματικών κεφαλαίων (υποχρεωτικών βάσει νόμου, προβλεπόμενων από το καταστατικό και προαιρετικών) (γνωμ. Σ.ΛΟ.Τ. 652/2019).
1. Ανώνυμες εταιρείες
1.1 Προϋποθέσεις και περιορισμοί διανομής κερδών
Με την επιφύλαξη των διατάξεων για μείωση του κεφαλαίου, δεν μπορεί να γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους, εφόσον, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας (καθαρή θέση), όπως προσδιορίζονται στο νόμο, είναι ή, ύστερα από τη διανομή αυτή, θα γίνει κατώτερο από το ποσό του κεφαλαίου, προσαυξημένου με:
α) τα αποθεματικά, των οποίων η διανομή απαγορεύεται από το νόμο ή το καταστατικό,
β) τα λοιπά πιστωτικά κονδύλια της καθαρής θέσης, τα οποία δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν, και
γ) τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη. Το ποσό του κεφαλαίου που προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο μειώνεται κατά το ποσό του κεφαλαίου που έχει καλυφθεί αλλά δεν έχει καταβληθεί, όταν το τελευταίο δεν εμφανίζεται στο ενεργητικό του ισολογισμού.
Το ποσό που διανέμεται στους μετόχους δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των αποτελεσμάτων της τελευταίας χρήσης που έχει λήξει, προσαυξημένο με τα κέρδη, τα οποία προέρχονται από προηγούμενες χρήσεις και δεν έχουν διατεθεί, και τα αποθεματικά για τα οποία επιτρέπεται και αποφασίστηκε από τη γενική συνέλευση η διανομή τους, και μειωμένο:
α) κατά το ποσό των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη,
β) κατά το ποσό των ζημιών προηγούμενων χρήσεων και
γ) κατά τα ποσά που επιβάλλεται να διατεθούν για το σχηματισμό αποθεματικών, σύμφωνα με το νόμο και το καταστατικό.
Η καθαρή θέση που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (φορολογική βάση) δεν λαμβάνεται υπόψη για τη διάθεση των αποτελεσμάτων και, κατά συνέπεια, για τη διανομή μερίσματος. Από τη λογιστική καθαρή θέση (λογιστική βάση) δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν κονδύλια που προέρχονται από μη πραγματοποιηθέντα κέρδη, κατά την έννοια των προηγούμενων διατάξεων του Κ.Ν. 2190/1920, καθώς και τα κονδύλια που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 159 του Ν. 4548/2018 ( γνωμ. Σ.ΛΟ.Τ. 212/2019 ).
1.2 Διάθεση αποτελεσμάτων
Η διάθεση των αποτελεσμάτων και ειδικότερα η διανομή μερίσματος γίνεται από τα λογιστικά κέρδη τα οποία, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 160 του Ν.4548/2018, «απεικονίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και είναι τα προκύπτοντα κατ΄ εφαρμογή της ισχύουσας νομοθεσίας.
Τα καθαρά κέρδη, εφόσον και στο μέτρο που μπορούν να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159 του Ν.4548/2019 , διατίθενται με απόφαση της γενικής συνέλευσης κατά την εξής σειρά (με δεδομένο ότι έχουν ήδη συμψηφιστεί οι ζημίες προηγούμενων χρήσεων):
α) Αφαιρούνται τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη π.χ. κέρδη, τα οποία, προκύπτουν από την αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους ( γνωμ. Σ.ΛΟ.Τ. 212/2019 ).
β) Αφαιρείται η κατά τον νόμο και το καταστατικό κράτηση για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού.
γ) Κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του ελάχιστου μερίσματος.
δ) Το υπόλοιπο των καθαρών κερδών, όπως και τα τυχόν λοιπά κέρδη, που μπορεί να προκύψουν και να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθεται κατά τους ορισμούς του καταστατικού και τις αποφάσεις της γενικής συνέλευσης.
1.3 Τακτικό αποθεματικό
Κάθε έτος αφαιρείται το ένα εικοστό (1/20) τουλάχιστον των καθαρών κερδών για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού. Η αφαίρεση για σχηματισμό αποθεματικού παύει να είναι υποχρεωτική, μόλις τούτο φθάσει το ένα τρίτο (1/3) τουλάχιστον του κεφαλαίου.
Το τακτικό αποθεματικό χρησιμοποιείται αποκλειστικά πριν από κάθε διανομή μερίσματος προς εξίσωση του τυχόν χρεωστικού υπολοίπου της κατάστασης αποτελεσμάτων.
Κατά τον υπολογισμό του τακτικού αποθεματικού λαμβάνονται υπόψη (αφαιρούνται) οι συσσωρευμένες λογιστικές ζημιές προηγουμένων χρήσεων. Ο υπολογισμός γίνεται στο υπόλοιπο των καθαρών κερδών μετά φόρων, μετά τον συμψηφισμό των συσσωρευμένων λογιστικών ζημιών προηγουμένων χρήσεων ( γνωμ. Σ.ΛΟ.Τ. 652/2019 ).
1.4 Ελάχιστο μέρισμα
Το ελάχιστο μέρισμα υπολογίζεται επί των καθαρών κερδών, ύστερα από αφαίρεση της κράτησης για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και των λοιπών πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν προέρχονται από πραγματοποιημένα κέρδη. Το ελάχιστο μέρισμα ορίζεται σε ποσοστό τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) των καθαρών κερδών μετά τις προαναφερόμενες μειώσεις και καταβάλλεται σε μετρητά.
Με απόφαση της γενικής συνέλευσης που λαμβάνεται με αυξημένη απαρτία και πλειοψηφία μπορεί να μειωθεί το ως άνω ποσοστό, όχι όμως κάτω του δέκα τοις εκατό (10%).
Μη διανομή του ελάχιστου μερίσματος επιτρέπεται μόνο με απόφαση της γενικής συνέλευσης, που λαμβάνεται με την αυξημένη απαρτία των παρ. 3 (όταν παρίστανται ή αντιπροσωπεύονται σε αυτήν μέτοχοι εκπροσωπούντες το ήμισυ (1/2) του καταβεβλημένου κεφαλαίου) και 4 (όταν παρίστανται ή αντιπροσωπεύονται σε αυτήν μέτοχοι εκπροσωπούντες το ένα τρίτο (1/3) τουλάχιστον του καταβεβλημένου κεφαλαίου. Προκειμένου περί εταιρειών με εισηγμένες μετοχές, η γενική συνέλευση την επαναληπτική συνεδρίαση ευρίσκεται σε απαρτία, όταν παρίστανται ή αντιπροσωπεύονται σε αυτήν μέτοχοι που εκπροσωπούν το ένα πέμπτο (1/5) τουλάχιστον του καταβεβλημένου κεφαλαίου) του άρθρου 130 του Ν.4548/2019 και πλειοψηφία ογδόντα τοις εκατό (80%) του εκπροσωπουμένου στη συνέλευση κεφαλαίου.
1.5 Καταβολή μερίσματος
Το προς διανομή ποσό καταβάλλεται στους μετόχους μέσα σε δύο (2) μήνες από την απόφαση της τακτικής γενικής συνέλευσης που ενέκρινε τις ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις και αποφάσισε τη διανομή.
Με απόφαση της γενικής συνέλευσης που λαμβάνεται με αυξημένη απαρτία και πλειοψηφία είναι δυνατόν τα κέρδη που είναι διανεμητέα ως ελάχιστο μέρισμα να κεφαλαιοποιηθούν και να διανεμηθούν σε όλους τους μετόχους με μορφή μετοχών, υπολογιζόμενων στην ονομαστική τους αξία. Με απόφαση της γενικής συνέλευσης, που λαμβάνεται με αυξημένη απαρτία και πλειοψηφία, είναι δυνατόν τα κέρδη, που είναι διανεμητέα ως ελάχιστο μέρισμα, να χορηγηθούν με μορφή τίτλων ημεδαπών ή αλλοδαπών εταιρειών, εισηγμένων σε ρυθμιζόμενη αγορά, ή ιδίων τίτλων τους οποίους έχει στην κυριότητά της η εταιρεία, εφόσον είναι και αυτοί εισηγμένοι, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των μετόχων και με την προϋπόθεση ότι οι ως άνω τίτλοι θα αποτελέσουν αντικείμενο αποτίμησης, σύμφωνα με τα άρθρα 17 και 18.
Διανομή άλλων περιουσιακών στοιχείων αντί μετρητών είναι επιτρεπτή με τις παραπάνω προϋποθέσεις μόνο ύστερα από ομόφωνη απόφαση όλων των μετόχων. Η παρούσα παράγραφος εφαρμόζεται στις εταιρείες που υπόκεινται σε υποχρεωτικό ή σε προαιρετικό έλεγχο από ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή ελεγκτική εταιρεία. Τα παραπάνω εφαρμόζονται αναλόγως και στη διανομή των περαιτέρω κερδών. Στην περίπτωση αυτή η γενική συνέλευση αποφασίζει επί όλων των σχετικών θεμάτων με απλή απαρτία και πλειοψηφία.
1.6 Προσωρινό μέρισμα
Με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου, η οποία λαμβάνεται εντός της χρήσης, είναι δυνατή η διανομή προσωρινών μερισμάτων με τις εξής προϋποθέσεις:
α) καταρτίζονται οικονομικές καταστάσεις από τις οποίες προκύπτει ότι υφίστανται τα προς τούτο αναγκαία ποσά,
β) οι παραπάνω οικονομικές καταστάσεις υποβάλλονται στις διατυπώσεις δημοσιότητας δύο (2) μήνες πριν από τη διανομή.
Διανομή κερδών και προαιρετικών αποθεματικών μέσα στην τρέχουσα εταιρική χρήση είναι δυνατή και με απόφαση γενικής συνέλευσης ή του διοικητικού συμβουλίου, υποκείμενη σε δημοσιότητα.
2. Παραγραφή αξίωσης μετόχου για μέρισμα
Με την περ. 15 του άρθρου 250 Α.Κ. ορίζεται ότι η παραγραφή είναι πενταετής στις αξιώσεις των τόκων, χρεολύτρων και μερισμάτων που απορρέουν από συνήθεις σχέσεις της καθημερινής συναλλακτικής ζωής. Η παραγραφή αρχίζει από τότε που γεννήθηκε η αξίωση και είναι δυνατή η δικαστική επιδίωξή της (άρθρο 251 Α.Κ.). Η παραγραφή των αξιώσεων που αναφέρονται στο άρθρο 250 αρχίζει μόλις λήξει το έτος μέσα στο οποίο συμπίπτει η έναρξη της παραγραφής που ορίζεται στα δύο προηγούμενα άρθρα (άρθρο 253 Α.Κ.). Η παραγραφή διακόπτεται, όταν ο υπόχρεος αναγνωρίσει την αξίωση με οποιονδήποτε τρόπο (άρθρο 260 Α.Κ.).
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η παραγραφή της αξίωσης από μερίσματα αρχίζει από το τέλος του έτους, κατά το οποίο εγκρίθηκε ο ισολογισμός της χρήσης και λήφθηκε η απόφαση περί διανομής των μερισμάτων (ήτοι από τότε που γεννήθηκε η αξίωση και είναι δυνατή η δικαστική επιδίωξή της). Ωστόσο, η υπόψη πενταετής παραγραφή της απαίτησης από μερίσματα υπέρ του Δημοσίου διακόπτεται όταν κατά τη διάρκειά της ο υπόχρεος (ανώνυμη εταιρεία) αναγνωρίσει την απαίτηση αυτή του δικαιούχου του μερίσματος με οποιονδήποτε τρόπο, όπως για παράδειγμα μεταφέροντας το ποσό του οφειλόμενου μερίσματος από τον λογαριασμό 53.01 «Μερίσματα πληρωτέα» σε πίστωση του προσωπικού λογαριασμού του δικαιούχου του μερίσματος μετόχου και ενημερώνοντας σχετικά τον δικαιούχο ( Ε.2128/2019 ).
Αν ο προσδιορισμός του χρόνου πληρωμής του μερίσματος ανατέθηκε στο Δ.Σ. η παραγραφή δεν αρχίζει προτού καθορισθεί ο χρόνος αυτός.
Οι απαιτήσεις εκ μερισμάτων, μερισματαποδείξεων κ.λπ. που παραγράφονται περιέρχονται οριστικά στο Ελληνικό Δημόσιο, δηλ. τα οφειλόμενα από Α.Ε. μερίσματα που παραγράφονται πρέπει να αποδίδονται από αυτή στο Δημόσιο.
3. Λογιστικός χειρισμός - Χρηματοοικονομικές καταστάσεις
Η διάθεση των κερδών λαμβάνει χώρα κατά τον χρόνο έγκρισής της από την Γ.Σ. των μετόχων ή των εταίρων.
Μετά τις εγγραφές κλεισίματος επηρεάζονται οι παρακάτω λογαριασμοί του Ισολογισμού:
- Αποτελέσματα εις νέο: Στην Καθαρή Θέση περιλαμβάνεται το υπόλοιπο του λογαριασμού 42.00 «υπόλοιπο κερδών χρήσεως εις νέο» ή, κατά περίπτωση, το υπόλοιπο του λογαριασμού 42.01 «υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέο».
- Τυχόν ζημίες προηγούμενης ή προηγούμενων χρήσεων (λογ. 42.02) εμφανίζονται χωριστά.
- Υποχρεώσεις από φόρους - τέλη: Περιλαμβάνεται και το ποσό του λογαριασμού 54.08 «Φόρος εισοδήματος ετήσιας δήλωσης» αναμορφωμένο μετά τις σχετικές εγγραφές.
- Προκαταβολή φόρου εισοδήματος προηγούμενης χρήσης, παρακρατούμενοι φόροι: Οι λογαριασμοί 33.13 που αφορούν την προκαταβολή της προηγούμενης χρήσης και τους παρακρατούμενους φόρους συμψηφίζονται με τον λογαριασμό 54.08.
Σημείωση: Οι λογαριασμοί Τακτικού Αποθεματικού και ελάχιστου μερίσματος θα υπολογίζονται και θα καταχωρούνται λογιστικά την ημερομηνία της Τ.Γ.Σ.. Η προκαταβολή φόρου της τρέχουσας χρήσης καταχωρείται με την υποβολή της Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος.
Ο πίνακας διάθεσης κερδών, δεν δημοσιεύεται πλέον.
Τα κονδύλια του Πίνακα Διάθεσης Κερδών στα Ε.Λ.Π. περιλαμβάνονται:
i. στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης (Φόρος, Διαφορές φορολογικού ελέγχου, αμοιβές Δ.Σ. από τα κέρδη, αμοιβές στο προσωπικό από τα κέρδη). Τα καθαρά κέρδη είναι το κονδύλι «Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους».
ii. στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης (Αποθεματικά, αποτελέσματα εις νέο, πληρωτέα μερίσματα).
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο των κ.κ. Νικόλαου Παπαγιάννη και Γιώργου Παπαδόπουλου που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Μαΐου 2024 του περιοδικού Epsilon7. Στο πλήρες άρθρο, μεταξύ άλλων, γίνεται αναφορά και σε σχετικό αναλυτικό παράδειγμα.