Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Οκτωβρίου – Νοεμβρίου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
Η κεφαλαιοποίηση από Α.Ε. της υπεραξίας που είχε προκύψει από την απορρόφηση, σε παρελθούσα χρήση, άλλης Α.Ε. που είχε το 100% των μετοχών της, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος 5% σύμφωνα με την παράγραφο 6 του άρθρου 71Β’ του Ν. 4172/2013.
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ανώνυμη Εταιρεία, μη εισηγμένη στο Χ.Α. απορρόφησε στη χρήση 2005, μια άλλη ανώνυμη εταιρεία, θυγατρικής της κατά 100%, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ. Ν. 2190/1920 και του Ν.Δ. 1297/1972, με Ισολογισμό Μετασχηματισμού της 31/12/2004.
Από την εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων της θυγατρικής Α.Ε. από την επιτροπή του άρθρου 9 Κ. Ν. 2190/1920 προέκυψε υπεραξία, η οποία καταχωρήθηκε στα βιβλία της απορροφώσας σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού με τίτλο «Υπεραξία Ν.Δ. 1297/1972 λόγω συγχώνευσης».
Σημειώνεται ότι κατά τον χρόνο της συγχώνευσης δεν έγινε κεφαλαιοποίηση της εν λόγω υπεραξίας, επειδή η αξίωση για έκδοση νέων μετοχών είχε αποσβεσθεί πλήρως λόγω συγχύσεως.
H απορροφώσα Εταιρεία με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης κεφαλαιοποίησε εντός του φορολογικού έτους 2020 το αποθεματικό αυτό.
Ποιές είναι οι φορολογικές υποχρεώσεις από την κεφαλαιοποίηση του παραπάνω αφορολογήτου αποθεματικού.
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα σας, είναι η εξής:
Στην παράγραφο 6 του άρθρου 71Β Ν 4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.2 του άρθρου 27 του Ν.4646/2019 και ισχύει για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται από 1.1.2020 και μετά ορίζονται τα εξής:
«6. Ανώνυμες εταιρείες, με μετοχές εισηγμένες ή μη, που έχουν σχηματίσει αποθεματικά είτε από υπεραξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέχει είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρείας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α. ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982, του ν. 1839/1989 και του ν. 2065/1992 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρείας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχουν, μπορούν να προβούν σε κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών. Λοιπά αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από κατ΄ ειδικό τρόπο φορολογηθέντα κέρδη, χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2238/1994, μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν. Η κεφαλαιοποίηση αυτή υπόκειται σε φόρο εισοδήματος 5% με εξάντληση κάθε φορολογικής υποχρέωσης. Φόρος που τυχόν έχει καταβληθεί στο παρελθόν για τα αποθεματικά αυτά του Ν. 2238/1994 δεν επιστρέφεται. Η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο μερισμάτων λόγω διανομής, σε παρακράτηση φόρου και σε εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του παρόντος νόμου.
7. Οι διατάξεις της παραγράφου 5 του παρόντος άρθρου έχουν ανάλογη εφαρμογή και επί των κεφαλαιοποιούμενων αποθεματικών της προηγούμενης παραγράφου.».
- Στην ΠΟΛ.1145/2018 με θέμα «Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων άρθρων 71Α, 71Β και 71 Γ του Ν.4172/2013, καθώς και των άρθρων 27 και 354 του ν.4512/2018 (ΦΕΚ Α΄ 5)» αναφέρονται τα εξής:
«Άρθρα 71Α, 71Β και 71Γ ν.4172/2013
Φορολογικά κίνητρα
Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 353 του ν.4512/2018 εισάγεται στο ν.4172/2013 (ΚΦΕ) μετά το άρθρο 71, Μέρος έβδομο – ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΚΙΝΗΤΡΑ στο οποίο εντάσσονται νέα άρθρα 71Α, 71Β και 71Γ. Με την παρ. 2 του άρθρου 353 του ν.4512/2018 ενσωματώνεται σε Μέρος όγδοο με τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις» το υφιστάμενο άρθρο 72 του ν.4172/2013. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, με την τροποποίηση αυτή οι υφιστάμενες διατάξεις που αφορούν φορολογικά κίνητρα ευρεσιτεχνίας και κίνητρα κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών εντάσσονται στον ΚΦΕ για λόγους νομοτεχνικής αρτιότητας με ταυτόχρονη κατάργηση των άρθρων 71 του ν.3842/2010, 101 του ν.1892/1990 και 13 του ν.1473/1984. Συνεπώς δεν πρόκειται για νέες ρυθμίσεις αλλά για συστηματική ένταξη ήδη υφιστάμενων ρυθμίσεων στον ΚΦΕ, γεγονός που δεν διαταράσσει την κατά χρόνο εφαρμογή τους.
()
«Άρθρο 71Β Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών εισηγμένων εταιρειών
1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του νέου άρθρου 71Β του ν.4172/2013, με το οποίο ενσωματώθηκαν στον ΚΦΕ οι διατάξεις του άρθρου 101 του ν.1892/1990, ορίζεται ότι ανώνυμες εταιρείες, των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών, μπορούν να κεφαλαιοποιήσουν, ολικώς ή μερικώς, τα αφορολόγητα αποθεματικά διαφόρων αναπτυξιακών νόμων, με εξαίρεση τα αποθεματικά του άρθρου 18 του α.ν. 942/1949.
()
4. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ανώνυμες εταιρείες, με μετοχές εισηγμένες ή μη, που έχουν σχηματίσει αποθεματικά είτε από υπεραξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέχει είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρείας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α. ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982 και του ν. 1839/1989 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρείας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχουν, μπορούν να προβούν σε κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών με σκοπό διανομής νέων μετοχών στους μετόχους τους. Η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.
Ειδικότερα, στην πρώτη περίπτωση, ανώνυμη εταιρεία που σχημάτισε αποθεματικά από υπεραξία των συμμετοχών της λόγω συγχώνευσης ή απόσχισης κλάδου εταιρείας στην οποία συμμετέχει είτε με τις γενικές διατάξεις του εταιρικού δικαίου, είτε με τις διατάξεις του αναπτυξιακού νόμου ν.δ.1297/1972, είτε με τις διατάξεις του άρθρου 54 του ν.4172/2013 (ΚΦΕ), με τις οποίες ενδεχομένως προκύπτει υπεραξία λόγω αποτίμησης των εισφερομένων στοιχείων, κεφαλαιοποιεί τα υπόψη αποθεματικά με διανομή νέων μετοχών στους υφιστάμενους μετόχους κατά τον χρόνο ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού χωρίς την καταβολή φόρου εισοδήματος.
Στη δεύτερη περίπτωση, ανώνυμη εταιρεία που σχημάτισε αποθεματικά είτε με ανάλογη αύξηση της αξίας των υφιστάμενων συμμετοχών της είτε/και με έκδοση νέων μετοχών προς τους υφιστάμενους μετόχους, κατ’ αναλογία των μετοχών που κατέχουν, λόγω κεφαλαιοποίησης της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρείας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α. ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982 και του ν. 1839/1989, αυτά κεφαλαιοποιούνται χωρίς την καταβολή φόρου εισοδήματος. Είναι προφανές ότι η περίπτωση αυτή καταλαμβάνει τις περιπτώσεις αναπροσαρμογής (σχετ. ΠΟΛ.1154/7.6.2001) και κατά συνέπεια και τις διατάξεις των άρθρων 20 - 27 του ν.2065/1992...».
Στο έγγραφο του Υπ. Οικονομικών 1011992/ 10095/Β0012/1999 με θέμα «Η υπεραξία η οποία έχει προκύψει κατά την απορρόφηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ.1297/72, ανώνυμης εταιρείας από άλλη Α.Ε. που είχε το 100% των μετοχών της μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί, χωρίς την καταβολή φόρου» αναφέρονται και τα εξής:
«Από τα στοιχεία της αίτησης σας προκύπτει ότι, κατά το έτος 1997 απορροφήσατε με τις διατάξεις του ν.δ.1297/72 μια άλλη ανώνυμη εταιρεία, της οποίας κατείχατε το 100% των μετοχών της και στα βιβλία σας εμφανίσατε σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού την υπεραξία που προέκυψε κατά την απορρόφηση ύψους 1.062.529.772 δρχ.
Για την υπεραξία αυτή δεν υπήρχε η δυνατότητα κεφαλαιοποίησης επειδή η αξίωση για έκδοση νέων μετοχών είχε αποσβεσθεί πλήρως λόγω συγχύσεως με αποτέλεσμα στην περίπτωση αυτή να υπάρχει διαφοροποίηση από τα γενικώς ισχύοντα για τους λοιπούς μετασχηματισμούς που γίνονται με τις διατάξεις του ν.δ.1297/72 (κεφαλαιοποίηση της υπεραξίας).
Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης της πιο πάνω υπεραξίας, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.8 του άρθρου 101 του ν. 1892/90 και κατά συνέπεια δεν οφείλεται φόρος εισοδήματος.
Η ως άνω υπεραξία που προέκυψε κατά την απορρόφηση της ΑΕ και εμφανίζεται στα βιβλία σας σε λογαριασμούς τάξεως θα υπαχθεί σε φορολογία κατά τον χρόνο της διάλυσης της εταιρείας, όπως προβλέπουν οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.δ.1297/1972.».
Από τις παραπάνω διατάξεις και από τα δεδομένα του ερωτήματος προκύπτουν τα εξής:
Το αποθεματικό, που κεφαλαιοποιήθηκε από την μητρική, με απόφαση του αρμοδίου οργάνου, που λήφθηκε εντός του 2020, σχηματίστηκε, σε προγενέστερη χρήση, από την υπεραξία που προέκυψε από την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων της κατά 100% θυγατρικής, προκειμένου να γίνει συγχώνευση με απορρόφηση της από την μητρική με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972.
Με βάση το έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών 1011992/10095/Β0012/29.3.1999, για την κεφαλαιοποίηση της εν λόγω υπεραξίας είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 101 του Ν. 1892/1990.
Οι διατάξεις αυτές, μετά την κατάργηση τους με τον Ν. 4512/2018, εντάχθηκαν αυτούσιες στην παρ. 6 του άρθρου 71Β’ Ν. 4172/2013 και όπως αναφέρεται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1145/2018, δεν πρόκειται για νέες ρυθμίσεις αλλά για συστηματική ένταξη ήδη υφιστάμενων ρυθμίσεων στον ΚΦΕ, γεγονός που δεν διαταράσσει την κατά χρόνο εφαρμογή τους.
Σύμφωνα λοιπόν με την παράγραφο 6 του άρθρου 71Β’ του Ν. 4172/2013, όπως ισχύει για κεφαλαιοποιήσεις αποθεματικών που πραγματοποιούνται από 1/1/2020, η κεφαλαιοποίηση της εν λόγω υπεραξίας υπόκειται σε φόρο εισοδήματος 5% με εξάντληση κάθε φορολογικής υποχρέωσης της εταιρείας και των μετόχων της. Επίσης από τον νόμο ρητά ορίζεται ότι η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο μερισμάτων λόγω διανομής, σε παρακράτηση φόρου και σε εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α Ν 4172/2013.
Νομοθεσία - Νομολογία
Παρ. 6 άρθρου 71β Ν. 4172/2013
ΠΟΛ.1145/2018
Έγγραφο Yπ. Οικ. 1011992/10095/B0012/29.3.1999