ΘΕΜΑ:

Συμπληρωματικές οδηγίες για την υπαγωγή στο Φ.Π.Α., πράξεων εκχώρησης εισαγωγικού δικαιώματος και οπισθογράφησης φορτωτικών εγγράφων.

Όπως σας είναι γνωστό με την αριθμ. Δ.129/86/2.2.87 ΔΥΟ. παρασχέθηκαν οδηγίες για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 1642/86 στις περιπτώσεις τελωνισμού εμπορευμάτων, τα οποία προέρχονται είτε από εκχώρηση του εισαγωγικού δικαιώματος, είτε από οπισθογράφηση φορτωτικών εγγράφων.

Κατά την εφαρμογή της παραπάνω διαταγής ανέκυψαν στην πράξη, ορισμένα προβλήματα, για την αντιμετώπιση των οποίων διευκρινίζουμε, συμπληρωματικά, τα ακόλουθα:

Α. Εκχώρηση εισαγωγικού δικαιώματος και οπισθογράφηση φορτωτικών εγγράφων σε περιπτώσεις τελωνισμού εμπορευμάτων σε ανάλωση από πρόσωπα δημοσίου τομέα

1. Με την πιο πάνω διαταγή είχαν ρυθμιστεί και απαλλάσσονταν του Φ.Π.Α. οι εκχωρήσεις εμπορευμάτων που τελωνίζονταν από πρόσωπα, νομικά ή φυσικά, τα οποία απολάμβαναν μερικής ή ολικής φορολογικής απαλλαγής.

Τούτο είχε σαν συνέπεια το Δημόσιο και τα Ν.Π.Δ.Δ., που για ορισμένα είδη δεν είχαν καμιά φορολογική απαλλαγή, να υποχρεώνονται στην καταβολή Φ.Π.Α. τόσο κατά το στάδιο της εκχώρησης, όσο και κατά το στάδιο του τελωνισμού, με αποτέλεσμα να μη μπορούν να εκπληρώσουν ανεμπόδιστα την αποστολή τους.

2. Ενόψει τούτου οι κρατικοί φορείς, ανεξάρτητα από τον νομικό καθεστώς που τους διέπει (δημοσίου ή ιδιωτικού ή μικτού δικαίου) δεν υποχρεούνται του λοιπού στην καταβολή του Φ.Π.Α. κατά την εκχώρηση του εισαγωγικού δικαιώματος ή την οπισθογράφηση των φορτωτικών εγγράφων, περιοριζόμενης της υποχρέωσης αυτής μόνο κατά το τελωνισμό των αγαθών σε ανάλωση, Είναι αυτονόητο, ότι και στις περιπτώσεις αυτές θα εφαρμόζεται ανάλογα η παραγρ. Α8 της αριθμ. Δ. 129/86/2.2.87 Δ.Υ.Ο., δηλαδή θα προσκομίζεται τιμολόγιο πώλησης του προμηθευτή με την ένδειξη; «Ο Φ.Π.Α. θα εισπραχθεί στο Τελωνείο»,

3. Κρίνεται σκόπιμο να επισημανθεί το γεγονός, ότι στο Δημόσιο Τομέα περιλαμβάνονται όλοι οι κρατικοί φορείς, όπως αυτοί αναφέρονται στην παραγρ. 6 του άρθρου 1 του Ν. 1256/82 . Ειδικότερα οι Κρατικοί Φορείς είναι:

α. Οι Κρατικές ή Δημόσιες Υπηρεσίες, όπως εκπροσωπούνται από το νομικό πρόσωπο του Δημοσίου.

β. Οι Κρατικοί ή Δημόσιοι Οργανισμοί σαν κρατικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου,

γ. Οι Κρατικές ή Δημόσιες και παραχωρηθείσες επιχειρήσεις, όπως η Δημόσια Επιχείρηση Ηλεκτρισμού, ο Οργανισμός Τηλεπικοινωνιών Ελλάδος, η Ελληνική Ραδιοφωνία - Τηλεόραση κ.λπ,

δ. Τα Κοινωφελή Ιδρύματα του Αστικού Κώδικα που περιήλθαν στο Δημόσιο και χρηματοδοτούνται ή επιχορηγούνται απ΄ αυτό,

ε. Οι Τραπεζικές και άλλες ανώνυμες εταιρίες στις οποίες είτε τα κατά τις προηγούμενες περιπτώσεις νομικά πρόσωπα έχουν το σύνολο ή την πλειοψηφία των μετοχών του εταιρικού κεφαλαίου είτε έχουν κρατικό προνόμοιο ή κρατική επιχορήγηση, όπως η Τράπεζα Ελλάδος, η Αγροτική Τράπεζα, η Εθνική Τράπεζα, η Κτηματική Τράπεζα, η Εμπορική Τράπεζα, η Ελληνική Τράπεζα Βιομηχανικής Αναπτύξεως κ.α.

στ. Τα κρατικά νομικά πρόσωπα που έχουν χαρακτηρισθεί από το νόμο ή τα δικαστήρια ως νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, όπως ο Οργανισμός Συγκοινωνιών Ελλάδος, ο Αυτόνομος Σταφιδικός Οργανισμός κ.α. που χρηματοδοτούνται ή επιχορηγούνται από οποιοδήποτε των προαναφερομένων νομικών προσώπων.

ζ. Οι θυγατρικές ανώνυμες εταιρίες των πιο πάνω Νομικών Προσώπων των εδαφίων α- στ, που ελέγχονται άμεσα ή έμμεσα από αυτά.

Β. Εκχώρηση εισαγωγικού δικαιώματος σε εμπορεύματα που έχουν αποταμιευθεί για λογαριασμό των αποστολέων οίκων του εξωτερικού

1. Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τα άρθρα 46 και επομ. του Ν.1165/1918 «Περί Τελωνειακού Κωδικός» ο αποταμιευτής εμπορευμάτων, τα οποία αποταμιεύονται οε αποθήκες του Δημοσίου ή ιδιωτικές, θεωρείται και κύριος των πιό πάνω εμπορευμάτων. Είναι προφανές, ότι στην περίπτωση αυτή της αποταμίευσης η κυριότητα των εμπορευμάτων μεταβιβάζεται από τον πωλητή οίκο του εξωτερικού στον αγοραστή αποταμιευτή του εσωτερικού, ο οποίος στη συνέχεια καταθέτει στην Τελωνειακή Αρχή την προβλεπόμενη, από το άρθρο 47 του Τελωνειακού Κώδικα, διασάφηση, στην οποία μεταξύ των άλλων στοιχείων που αναγράφονται σ΄ αυτή, αναγράφεται και η ρήτρα προς αποταμίευση.

Το είδος αυτό της αποταμίευσης αποτελεί την πλέον κλασσική μορφή της πώλησης.

2. Όμως, με την 7900/2620/3.10.1979 Κοινή Απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Εμπορίου, που εκδόθηκε σε εκτέλεση του Ν.936/1979, ορίστηκε ότι τα κομιζόμενα, υπό διαμετακόμιση, εμπορεύματα, μπορούν να αποταμιεύονται, επ΄ ονόματι του αποστολέως οίκου ή της μεσολαβούσας Τράπεζας ή του μεταφορέα οίκου, με την προϋπόθεση ότι ο σχετικός τίτλος αποταμίευσης να έχει εκδοθεί επ΄ ονόματι τους.

Κατ΄ ακολουθίαν. ο αποταμιευτής μπορεί να μην είναι κύριος του εμπορεύματος, παρά το γεγονός ότι οι διατάξεις περί αποταμίευσης του τελ. κώδικα θεωρούν τον αποταμιευτή σαν κύριο. Η αντίθεση αυτή είναι απόρροια του γεγονότος ότι από του έτους 1918 και μετέπειτα η μορφή του διεθνούς εμπορίου αλλά και η πρακτική που ακολουθούν όλες οι χώρες μεταβλήθηκαν ριζικά, πράγμα που επέβαλλε και στη χώρα μας την αναγκαία προς τα δεδομένα αυτά προσαρμογή και συνεπώς, στις περιπτώσεις αυτές, είναι επιτρεπτή η αποταμίευση εμπορευμάτων και σε μη κύριους. (Τράπεζες, πράκτορες, εντολοδόχους οίκων του εξωτερικού κ.λπ.).

3. Εξάλλου, με τη Δ. 129/86/2.2.1987 Δ.Υ.Ο. καθορίστηκε, ότι για τις πράξεις πωλήσεως των αγαθών, τα οποία τελούν σε καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης και εξέρχονται από το καθεστώς αυτό, προκειμένου να τεθούν σε ανάλωση, υπάρχει υποχρέωση για την καταβολή του Φ.Π,Α. που αναλογεί στις πιο πάνω πράξεις πώλησης.

4. Η ρύθμιση αυτή καλύπτει, όπως είναι αυτονόητο, τις περιπτώσεις εκείνες που ο αποταμιευτής είναι κύριος του εμπορεύματος, όπως η κυριότητα αυτή προκύπτει από τα σχετικά τιμολόγια πώλησης των οίκων του εξωτερικού, τις άδειες εκτελωνισμού των Τραπεζών που διαμεσολαβούν για την εισαγωγή των αγαθών, όπως επίσης και από τις εκδιδόμενες φορτωτικές.

5. Δεν καλύπτει, όμως, τις περιπτώσεις αποστολής εμπορευμάτων από οίκους του εξωτερικού, οι οποίοι, για λόγους διασφάλισης τους, σύμφωνα άλλωστε και με τη διεθνή πρακτική, αποταμιεύουν ή εναποθέτουν τα αγαθά επ΄ ονόματι Τραπεζών, πρακτορείων, μεταφορικών εταιριών, εταιριών αποθήκευσης, ασφαλιστικών πρακτόρων, εμπορικών αντιπροσώπων και γενικά επ΄ ονόματι οποιουδήποτε άλλου προσώπου, που ενεργεί για λογαριασμό του αποστολέα οίκου.

Είναι φανερό, ότι οι τελευταίοι αυτοί δεν είναι κύριοι των εμπορευμάτων, αφού παρέχουν, με αμοιβή, απλά και μόνο Υπηρεσίες και δεν δύναται σε καμιά περίπτωση να χαρακτηρισθούν ότι είναι αγοραστές των εισαγομένων αγαθών. Πρόκειται, δηλαδή, για πρόσωπα, Βοηθητικά του κυρίως εμπορίου, τα οποία διαμεσολαβούν μεταξύ του αποστολέα οίκου του εξωτερικού και της Τελωνειακής Αρχής για την απλή τακτοποίηση των τελωνειακών εγγράφων {κατάθεση παραστατικού αποταμίευσης, διεκπεραίωση εργασιών κ.λπ.) και δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι είναι και κύριοι των εισαγομένων εμπορευμάτων αφού η κυριότητα ανήκει στον αποστολέα οίκο, έως ότου εξευρεθεί απ΄ αυτόν ή από τον αντιπρόσωπο του αγοραστής, προς τον οποίο, θα μεταβιβασθεί η κυριότητα, με την έκδοση του προβλεπομένου τιμολογίου πώλησης.

Ο ξένος, δηλαδή, οίκος εξακολουθεί να είναι κύριος του εμπορεύματος, ανεξάρτητα από το πρόσωπο του αποταμιευτή, που μπορεί να είναι, όπως προαναφέραμε, η Τράπεζα, ο μεταφορέας, ο πράκτορας κ.λπ.

Από τα παραπάνω συνάγεται, ότι, κατά την έξοδο των εμπορευμάτων της κατηγορίας αυτής από το καθεστώς της αποταμίευσης σ΄ αυτό της ανάλωσης, δεν οφείλεται ο Φ.Π.Α., που προβλέπεται για τις περιπτώσεις της μεταβίβασης της κυριότητας των αγαθών, καθόσον ο αποταμιευτής (αναγνωρίζων) δεν είναι κύριος τους εμπορεύματος και δεν διενεργεί πράξεις παράδοσης των αγαθών. Ο Φ.Π Α. θα καταβληθεί από τον αναγνωριζόμενο κατά την ανάλωση των αγαθών, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 , 14 παρ. 2 και του άρθρου 16 του Ν. 1642/1986 ,

Είναι σαφές, ότι στις περιπτώσεις τελωνισμού σε ανάλωση τέτοιων αγαθών θα πρέπει να αξιώνεται την προσαγωγή φωτοαντιγράφων τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, τα οποία θα εκδίδονται από εκείνους που παρέχουν υπηρεσίες και τα οποία θα προσαρτώνται στα τελωνειακά παραστατικά.

Γ. Υποχρέωση καταβολής Φ.Π.Α. στις περιπτώσεις οπισθογράφησης φορτωτικής

1. Η φορτωτική και κατ΄ εξοχήν η θαλάσσια και η σιδηροδρομική, κέκτηται, σύμφωνα με τα διδάγματα της εμπορικής επιστήμης, εμπορευσιμότητα, υπό την έννοια ότι αντιπροσωπεύει την κατοχή του εμπορεύματος στις μεταβιβάσεις προς τρίτους. Ο ιδιοκτήτης του πράγματος δύναται να χρησιμοποιήσει την φορτωτική σαν υποκατάστατο του πράγματος τόσο στις σχέσεις προς τρίτους, όσο και στις συναλλαγές του με τις Τράπεζες. Συνεπώς, η φορτωτική είναι εμπορεύσιμη, αποτελεί αυτοτελή κινητή αξία και σαν αξιόγραφο ενσωματώνει την ενοχική αξίωση απόδοσης των φορτωθέντων εμπορευμάτων στο λιμένα εκφόρτωσης και ακόμη αντιπροσωπεύει τη νομή των πραγμάτων. Η παράδοση της φορτωτικής, σύμφωνα με το άρθρο 172 του Κ.Ι.Ν.Δ.. και λοιπές διατάξεις, έχει τις ίδιες νομικές συνέπειες που έχει και η παράδοση αυτών των ίδιων των αγαθών που αναφέρονται ο΄ αυτή.

Αναλυτικότερα, η παράδοση της φορτωτικής μπορεί να γίνει είτε προς το σκοπό της μεταβίβασης της κυριότητας, είτε για τη σύσταση ενεχύρου ή επικαρπίας, είτε ακόμη για λόγους πληρεξουσιότητας προς νομιμοποίηση εκείνου στο οποίο παραδόθηκε η φορτωτική για την παραλαβή του φορτίου.

2. Εξάλλου, η φορτωτική, σύμφωνα με τον Κώδικα Ιδιωτικού Ναυτ. Δικαίου (Ν. 3816/58 άρθρα 168 και επόμ.) εκδίδεται κατ΄ επιλογή του φορτωτή στο όνομα ορισμένου προσώπου (ονομαστική φορτωτική) ή σε διαταγή (ORDER), οπισθογραφημένη δε δύναται να φέρει τις ακόλουθες Ρήτρες:

α. «λόγω ενεχύρου»

β. «λόγω ασφαλείας»

γ. «λόγω πληρεξουσιότητας»

δ. «ή άλλη ισοδύναμη ρήτρα, π χ. παρακαταθήκη κλπ.»

3. Με τη Δ. 129/86/2.2.1987 Δ.Υ.Ο. είχε διευκρινισθεί ότι η μεταβίβαση αγαθών πριν εισαχθούν στο τελωνειακό έδαφος της χώρας μας, με τη μέθοδο της οπισθογράφησης των φορτωτικών εγγράφων, συνιστά παράδοση αγαθού και σαν τέτοια υπόκειται σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας. Η ρύθμιση αυτή, είναι φανερό, ότι καλύπτει τις περιπτώσεις εκείνες που πράγματι λαβαίνει χώρα πώληση του αγαθού από εκείνον που εμφανίζεται στη φορτωτική σαν κύριος του εμπορεύματος και όχι στις περιπτώσεις εκείνες που η φορτωτική φέρει τις ενδείξεις "ORDER, παρακαταθήκη, πληρεξουσιότητα, εμπόρευμα απροπλήρωτο κ.λπ·, καθόσον στις τελευταίες αυτές δεν πρόκειται για πώληση αγαθού, για μεταβίβαση δηλαδή της κυριότητας, δεδομένου ότι η κυριότητα ανήκει στον αποστολέα - πωλητή οίκο του εξωτερικού μέχρις εξευρέσεως αγοραστή. Κατ΄ ακολουθίαν στις οπισθογραφήσεις αυτής της μορφής δεν οφείλεται ο προβλεπόμενος από το Ν. 1642/1986 Φ,Π.Α.

4. Ενόψει των πιο πάνω, κατά τους τελωνισμούς εμπορευμάτων για ανάλωση, θα πρέπει να αξιώνετε την προσκόμιση φωτ/φου φορτωτικής, αντιγράφου προτιμολογίου και τιμολογίου πώλησης των οίκων του εξωτερικού, τα οποία στη συνέχεια θα συσχετίζονται με τις άδειες εκτελωνισμού και με τα κατατιθέμενα παραστατικά.

Εάν από το συσχετισμό αυτό. προκύπτει ότι το αναγραφόμενο στα δικαιολογητικά αυτά πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, είναι το ίδιο, τότε δεν θα αξιώνετε την καταβολή Φ.Π.Α. για τις οπισθογραφήσεις που προαναφέραμε και θα περιορίζεσθε μόνο στην είσπραξη του αναλογούντος Φ.Π.Α. των εισαγωγών. Δεν θα αξιώνεται επίσης την καταβολή Φ.Π.Α. και στις περιπτώσεις που η φορτωτική φέρει μια από τις ενδείξεις -ρήτρες «παρακαταθήκη, πληρεξουσιότητα, εμπόρευμα απροπλήρωτο κ.λπ.», καθόσον, όπως τονίσθηκε ανωτέρω η κυριότητα του εμπορεύματος ανήκει ακόμη στον πωλητή οίκο του εξωτερικού. Για μεγαλύτερη, όμως. εξασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου και προς αποφυγή ενδεχομένων καταστρατηγήσεων ο έλεγχος της προσκομιζόμενης φορτωτικής με τα λοιπά δικαιολογητικά που προσκομίζονται κατά τον τελωνισμό (προτιμολόγιο, τιμολόγιο, άδεια Τραπέζης, τελωνειακό παραστατικό, διατακτική) είναι και σ΄ αυτή την περίπτωση επιβεβλημένος.

Είναι, βέβαια, αυτόδηλο ότι η έκδοση τιμολογίων παροχής Υπηρεσιών από εκείνους που παρέχουν τέτοιες Υπηρεσίες, όπως πράκτορες, αντιπρόσωποι, μεταφορείς, κ.λπ,, είναι απαραίτητη, σύμφωνα άλλωστε και με τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων. Φωτοαντίγραφα των τιμολογίων θα προσαρτώνται στα παραστατικά εισαγωγής.

Ειδικά για τις Τράπεζες θα προσκομίζεται και θα προσαρτάται στα παραστατικά εισαγωγής φωτοαντίγραφο του προβλεπομένου από την παραγρ. 17 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Σ. αποδεικτικού είσπραξης ή χρέωσης.

Αντίθετα όταν το όνομα που αναφέρεται στη φορτωτική είναι διαφορετικό από εκείνο του τιμολογίου, της άδειας Τραπέζης και του κατατιθεμένου παραστατικού, τότε θα αξιώνεται την προσκόμιση τιμολογίου πώλησης με Φ.Π.Α., καθόσον στις περιπτώσεις αυτές έχει μεσολαβήσει, πράγματι, πώληση αγαθού πριν από τον τελωνισμό του.

5. Κρίνεται, ακόμη, σκόπιμο να επισημάνουμε το γεγονός ότι στις εκχωρήσεις και οπισθογραφήσεις φορτωτικών εγγράφων για τα έτοιμα πετρελαιοειδή που υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 11 του Ν. 1571/1985 και του άρθρου 1 του Π.Δ. 619/1985 δεν οφείλεται Φ.Π.Α. και τούτο γιατί για τα πιο πάνω είδη διαμορφώνονται τιμές τελικού καταναλωτή, τυχόν δε επιβάρυνση τους και με Φ.Π.Α. των εκχωρήσεων και οπισθογραφήσεων θα είχε σαν συνέπεια την υπέρβαση των πιο πάνω τιμών. Η ρύθμιση αυτή καταλαμβάνει και τις παραδόσεις αργού πετρελαίου πριν από τον Τελωνισμό, καθόσον το προϊόν αυτό αποτελεί την πρώτη ύλη παραγωγής των παραπάνω ετοίμων πετρελαιοειδών και η τυχόν επιβάρυνση του με Φ.Π.Α. θα είχε σαν συνέπεια τη διατάραξη της ανώτερης τιμής τελικού καταναλωτή.

Δ. Τακτοποίηση εκκρεμοτήτων:

Κατόπιν των ανωτέρω οι Τελωνειακές Αρχές παρακαλούνται όπως τακτοποιήσουν τις εκκρεμότητες τους και εφαρμόζουν πιστά το περιεχόμενο της παρούσας διαταγής μας.