Κοινοποίηση της αριθμ. 598/1994 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

(Υπ. Οικ. 1022082/14.2.95, πολ. 1041)

Σας κοινοποιούμε για ενημέρωση και εφαρμο­γή την αριθμ. 598/23.12.1994 γνωμοδότηση του Δ΄ τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κρά­τους, η οποία και έγινε αποδεκτή από τον υφυ­πουργό Οικονομικών κ. Δημ. Γεωργακόπουλο.

Η ανωτέρω γνωμοδότηση αφορά διατάξεις του Ν. 1642/1986, όπως ισχύει, και ειδικότερα της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 15, της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 16, καθώς και της παραγράφου7 του άρθρου 15 του Ν. 2367/1993.

Με την εν λόγω γνωμοδότηση δίνεται απάντη­ση στο ερώτημα που είχε υποβληθεί από το Γραφείο της Γεν. Γραμματέως κας Χρ. Χαρισίου στη Νομική Διεύθυνση του Υπουργείου Οικονομι­κών, σχετικά με την υπαγωγή ή μη σε Φ.Π.Α. του εφάπαξ πρόσθετου ειδικού τέλους αυτοκινή­των (ΕΠΕΤ), ότι το τέλος αυτό δεν αποτελεί διαμορφωτικό στοιχείο της φορολογητέας αξίας και δεν υπάγεται σε Φ.Π.Α., κατά την εισαγωγή, την παράδοση ή την ενδοκοινοτική απόκτηση αυ­τοκινήτου, δεδομένου ότι:

α) Το τέλος αυτό, είτε καταβάλλεται ταυτόχρο­να με τις λοιπές φορολογικές επιβαρύνσεις οπό­τε βεβαιώνεται όχι επί του παραστατικού εισαγω­γής (ΕΔΕ6), αλλά μετά τη βεβαίωση έπ΄ αυτού και την είσπραξη των λοιπών φορολογιών, βάσει άλλου ειδικού εντύπου, είτε καταβάλλεται, κατό­πιν επιλογής του ενδιαφερομένου, σε μεταγενέ­στερο του εκτελωνισμού στάδιο, δεν αφορά δια­δικασία της εισαγωγής αλλά διαδικασία της ταξι­νόμησης του αυτοκινήτου στο Υπουργείο Μετα­φορών και

β) Εφόσον η υποχρέωση καταβολής του παρα­πάνω τέλους ανακύπτει μετά τη διαδικασία εκτε­λωνισμού, ήτοι κατά το στάδιο της ταξινόμησης του αυτοκινήτου στο Υπουργείο Μεταφορών, α­ναφέρεται σε χρόνο διάφορο εκείνου που, σύμ­φωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν. 1642/1986, όπως ισχύει, θεωρείται ως κρίσιμος για τον καθορισμό του χρόνου γένεσης της φο­ρολογικής υποχρέωσης και του προσδιορισμού των δασμών και φόρων κ.λπ. που περιλαμβάνο­νται στη φορολογητέα αξία και υπάγονται σε Φ.Π.Α.

ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΗ 598/1994

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν η φορολογητέα αξία για την επιβολή του Φ.Π.Α. επί εισαγωγής αυτοκινήτων προσαυξάνεται ή όχι με το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος (ΕΠΕΤ), το οποίο καταβάλλεται στα τελωνεία προκειμένου να εκδοθεί στη συνέχεια από το Υπουργείο Μεταφο­ρών και Επικοινωνιών η άδεια κυκλοφορίας του αυτοκινήτου.

Ι. Από το υπ΄ αριθμ. 1079364/7009/0014/4.7.1994 έγγραφο της ερωτώσης ως άνω υπη­ρεσίας και τα συνοδεύοντα τούτο λοιπά στοιχεία προκύπτουν τα ακόλουθα:

Προκειμένου να εκδοθεί, παρά του Υπουργείου Μεταφορών και Επικοινωνιών, η άδεια κυκλοφο­ρίας αυτοκινήτου οχήματος τιθεμένου το πρώτον σε κυκλοφορία στην Ελλάδα, καταβάλλεται, ε­κτός από τα τέλη κυκλοφορίας του εξαμήνου εντός του οποίου εκδίδεται η άδεια, και εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, ανάλογα με την κατηγο­ρία του οχήματος.

Το ως άνω τέλος μέχρι 31.12.1993 καταβαλλό­ταν στις Δ.Ο.Υ. Από 1.1.1994 όμως η αρμοδιότη­τα της βεβαίωσης και είσπραξης του τέλους αυ­τού, ασκείται από τις τελωνειακές αρχές.

Όπως δε προκύπτει από σχετικές διαταγές της Γενικής Διεύθυνσης Τελωνείων (Δ.470 18/21.1 1993 και Τ.577/2260/Α0019/2.2.1993), η βεβαίωση του εν λόγω τέλους, δεν ενεργείται επί του παραστατι­κού ΕΔΕ 6, που χρησιμοποιείται για την είσπρα­ξη των λοιπών φορολογιών, αλλά μεταγενέστερα, δηλαδή μετά τη βεβαίωση επί του ΕΔΕ και είσπραξη του ΕΦΚ και βάσει ειδικού προς τούτο εντύπου που προβλέπεται να εκδίδει το αρμόδιο τελωνείο κατόπιν αιτήσεως του βαρυνομένου με το τέλος τούτο ιδιοκτήτη του οχήματος. Κατα­βάλλεται δε, κατ΄ επιλογή του ενδιαφερομένου, είτε ταυτόχρονα με τις λοιπές φορολογικές επιβαρύνσεις (Ε.Φ.Κ., Φ.Π.Α.) είτε σε μεταγενέστερο στάδιο.

Σύμφωνα δε με την ακολουθούμενη στην πρά­ξη τακτική το ως άνω πρόσθετο ειδικό τέλος (ΕΠΕΤ) προκαταβάλλεται στην τελωνειακή υπηρε­σία από την πωλήτρια εταιρεία (εισαγωγέα) μετά τη συμφωνία περί μεταβιβάσεως του αυτοκινή­του, χωρίς αριθμό και εισπράττεται στη συνέχεια από τον αγοραστή στο όνομα του οποίου και εκδίδεται η άδεια κυκλοφορίας του αυτοκινήτου.

Εκ της ως άνω διαδικασίας ανέκυψε και η εκτεθείσα εν αρχή αμφισβήτηση, ως προς τον συνυπολογισμό ή μη του ειδικού αυτού τέλους στη διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας για την επιβολή του Φ.Π.Α, κατά την εισαγωγή του αυτοκινήτου.

II. Επί του ως άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο γνωμοδότησε ως ακολούθως:

Με την παράγρ. 1 του άρθρου 16 του Ν. 1642/1986 «φόρος προστιθέμενης αξίας», όπως τροποποιήθηκε με το Ν. 2093/1992 ορίζεται ότι:

«1. Στην εισαγωγή αγαθών η φορολογητέα α­ξία διαμορφώνεται: α) από τη δασμολογητέα α­ξία των εισαγομένων αγαθών, όπως αυτή προσ­διορίζεται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατά­ξεις, β) από τους δασμούς, φόρους, τέλη, ει­σφορές και δικαιώματα που οφείλονται, εκτός του εσωτερικού της χώρας, καθώς και όσα ει­σπράττονται κατά την εισαγωγή υπέρ του Δημο­σίου ή τρίτων, εκτός από το φόρο του παρόντος νόμου, γ) από τα παρεπόμενα έξοδα της εισα­γωγής αγαθών, όπως τα έξοδα προμήθειας, με­σιτείας, τόκων, συσκευασίας, φόρτωσης, εκφόρ­τωσης, ασφάλισης και μεταφοράς μέχρι του πρώτου τόπου του προορισμού τους στο εσωτε­ρικό της χώρας, εφόσον και κατά το μέρος που δεν έχουν συμπεριληφθεί στη δασμολογητέα α­ξία. Ως πρώτος τόπος προορισμού νοείται ο τό­πος, ο οποίος αναγράφεται στη φορτωτική ή σε οποιοδήποτε έγγραφο με το οποίο εισάγονται τα αγαθά στη χώρα. Αν δεν υπάρχει τέτοια ένδειξη, ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται ο τό­πος της πρώτης εκφόρτωσης των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, δ) από τα αναφερόμενα στην προηγούμενη περίπτωση γ΄ έξοδα τα οποία πραγματοποιούνται για τυχόν μεταφορά των αγα­θών από τον πρώτο τόπο προορισμού σε άλλο τόπο που είναι γνωστός κατά το χρόνο τελωνι­σμού τους και τη θέση τους σε ανάλωση».

Με το άρθρο 14 του ίδιου ως άνω νόμου η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο, κατά το χρό­νο που πραγματοποιείται η εισαγωγή των αγα­θών στη χώρα, ήτοι ο χρόνος της αποδοχής της διασαφήσεως.

Εξάλλου με την παράγρ. 2 του άρθρου 15 του Ν. 2367/1953 ορίζεται: «Παράγρ. 2. Αυτοκί­νητα οχήματα τιθέμενα το πρώτο σε κυκλοφορία εν Ελλάδι, πλην των κατά την προηγούμενη παράγραφο εξαμηνιαίων τελών κυκλοφορίας, ε­πιβάλλονται εφάπαξ εις πρόσθετο ειδικό τέλος, ίσον προς τα κατά περίπτωση τέλη κυκλοφορίας ενός εξαμήνου».

Και περαιτέρω στην παράγρ. 5 του άρθρου 20 του αυτού νόμου ορίζεται: «Παράγρ. 5. Ουδεμία άδεια κυκλοφορίας αυτοκινήτου οχήματος εκδίδε­ται, εφόσον δεν ήθελαν καταβληθεί τα τέλη του εξαμήνου εντός του οποίου εκδίδεται η άδεια κυκλοφορίας ή και απαιτητοί δόσεις των τελών του εξαμήνου τούτου, ως και το πρόσθεταν ειδι­κό τέλος δι΄ αυτοκίνητα τιθέμενα το πρώτον εις κυκλοφορίαν εν Ελλάδι, και δεν έχουν εξοφληθεί αι τυχόν οφειλαί εκ τελών προγενεστέρων εξαμή­νων».

Σύμφωνα δε με την παράγρ. 2 του άρθρου 89 του Ν. 2127/1993, η αρμοδιότητα της βεβαίωσης και είσπραξης του εφάπαξ πρόσθετου ειδικού τέλους ασκείται από 1.1.1993 από τις τελωνεια­κές αρχές.

III. Εκ των παρατιθεμένων ως άνω διατάξεων της παράγρ. 1 του άρθρου 16 του Ν. 1642/ 1986, ιδία δε από τις διατάξεις του εδαφίου Β ΄ της παραγράφου αυτής, προκύπτει σαφώς ότι κατά την εισαγωγή αγαθών η φορολογητέα αξία επί της οποίας υπολογίζεται ο οφειλόμενος για την εισαγωγή φόρος προστιθέμενης αξίας, δια­μορφώνεται πλην των οριζομένων εις την διάτα­ξη αυτή στοιχείων και από τους πάσης φύσεως δασμούς, φόρους, τέλη, εισφοράς και δικαιώμα­τα που ενδεχομένως οφείλονται στο κράτος εξα­γωγής του αγαθού, καθώς κα από ό,τι εισπράτ­τεται κατά την εισαγωγή υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, εκτός από το Φ.Π.Α.

Εκ τούτου σαφώς περαιτέρω συνάγεται ότι για τη διαμόρφωση της φορολογητέας αυτής αξίας υπολογίζονται και τ α κατά την εισαγωγή του συγκεκριμένου είδους τυχόν εισπραττόμενα πάσης φύσεως τέλη. Δεν συνυπολογίζονται όμως εκείνα τα οποία επιβάλλονται μετά την εισαγωγή του είδους αυτού καθώς και εκείνα που επιβάλ­λονται όχι εξ αιτίας της εισαγωγής του εμπορεύ­ματος, αλλά ως προϋπόθεση για την τήρηση ετέρας προβλεπόμενης από το νόμο διαδικασίας. (Πρβλ. 857/91 Γν.: Ν.Σ.Κ.).

IV. Εξάλλου, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες ως άνω διατάξεις των άρθρων 15 παρά­γρ. 2 και 20 παράγρ. 5 του Ν. 2367/1953, προ­κειμένου να εκδοθεί άδεια κυκλοφορίας παρά του Υπουργείου Μεταφορών και Επικοινωνιών, γι΄ αυτοκίνητο όχημα που τίθεται το πρώτον σε κυ­κλοφορία στην Ελλάδα, είτε καινούργιες, είτε με­ταχειρισμένο, πλην των εξαμηνιαίων τελών κυκλο­φορίας καταβάλλεται και εφάπαξ πρόσθετο ειδι­κό τέλος. Για την επιβολή του πρόσθετου αυτού ειδικού τέλους, ως χρόνος πρώτης κυκλοφορίας στην Ελλάδα λογίζεται ο χρόνος από τον οποίο το πρώτον κυκλοφορεί το αυτοκίνητο στη χώρα μετά τον εκτελωνισμό του. Δηλαδή για κάθε εκτελωνιζόμενο αυτοκίνητο, προ της λήψεως της άδειας κυκλοφορίας αυτού, πρέπει να καταβλη­θεί το πρόσθετο ως άνω ειδικό τέλος (βλπ. ειση­γητική Έκθεση του νόμου). Το τέλος τούτο, μέ­χρι 31.12.1993 κατεβάλλετο στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. από του χρόνου δε τούτου και εφεξής στις τε­λωνειακές αρχές, βεβαιούται δε όχι επί του πα­ραστατικού εισαγωγής το οποίο χρησιμοποιείται για την είσπραξη των λοιπών φορολογιών, αλλά βάσει ειδικού προς τούτο εντύπου, το οποίο προβλέπεται να εκδίδει το αρμόδιο Τελωνείο κα­τόπιν αιτήσεως του ιδιοκτήτη του αυτοκινήτου.

V. Εξ όλων των παραπάνω συνάγεται σαφώς, ότι το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος καίτοι από 1.1.1994 εισπράττεται από τα Τελωνεία και όχι από τις Δ.Ο.Υ. (κατά τον προ της 31.12.1993 χρόνο, ουδεμία ηδύνατο να ανακύψει αμφισβήτη­ση) δεν αποτελεί στοιχείο διαμορφωτικό της υ­παγόμενης σε Φ.Π.Α, αξίας του εισαγομένου εκ του εξωτερικού αυτοκινήτου, καθότι το τέλος τούτο, είτε καταβάλλεται ταυτόχρονα με τις λοι­πές φορολογικές επιβαρύνσεις, πλην όμως βεβαι­ούται, ουχί επί του παραστατικού εισαγωγής (ΕΔΕ 6), αλλά μετά την επί τούτου βεβαίωση και είσπραξη των λοιπών φορολογιών, βάσει ετέρου ειδικού εντύπου είτε καταβάλλεται κατ΄ επιλογή του ενδιαφερομένου σε μεταγενέστερο του εκτε­λωνισμού στάδιο, δεν αφορά τη διαδικασία της εισαγωγής αλλά τη διαδικασία ταξινόμησης του αυτοκινήτου στο Υπουργείο Μεταφορών και Επι­κοινωνιών.

Ενισχυτικό άλλωστε της ως άνω απόψεως επι­χείρημα παρέχεται και εκ του γεγονότος ότι το ως άνω πρόσθετο ειδικό τέλος αφορά σε χρόνο διάφορο του κατ άρθρο 14 του Ν. 1642/1986, όπως τροποποιήθηκε με το Ν. 2093/1992, λαμβα­νομένου ως κρισίμου για τον προσδιορισμό των δασμών, φόρων κ.λπ. και για τη γένεση της φο­ρολογικής οφειλής, που σύμφωνα προς το άρ­θρο 28 παράγρ. 2 του Τελών. Κώδικα (ήδη άρ­θρο 1 παράγρ. 2 του Ν. 1808/1989), είναι ο χρόνος της εισόδου του αγαθού στο τελωνειακό έδαφος της χώρας, ήτοι ο της αποδοχής της διασαφήσεως, ενώ η υποχρέωση καταβολής του ειρημένου τέλους ανακύπτει μετά τη διαδικασία του εκτελωνισμού, ήτοι κατά το στάδιο της ταξι­νόμησης του αυτοκινήτου στο Υπουργείο Μετα­φορών και Επικοινωνιών. Το στοιχείο αυτό συνη­γορεί εντόνως υπέρ της απόψεως ότι δεν πρόκεπαι περί κόστους του αγαθού ή της διακινή­σεως αυτού προς τη χώρα, συνεχόμενου με την εισαγωγή και επομένως ληπτέου υπόψη κατά την εφαρμοστέα διάταξη του Ν. 1642/1986 για τη διαμόρφωση της φορολογητέας για το Φ.Π.Α α­ξίας.

Το γεγονός εξάλλου ότι κατά την ακολουθού­μενη στην πράξη τακτική, το τέλος τούτο προκα­ταβάλλεται από τον πωλητή εισαγωγέα για λογαριασμό του αγοραστή, από τον οποίο και οτι συνέχεια εισπράττεται, χάριν επισπεύσεως των εν γένει διαδικασιών για την ταξινόμηση του αυ­τοκινήτου, δεν επηρεάζει προς διάφορον κρίση, αφού ως εξετέθη το ειρημένο τέλος σε κάθε περίπτωση, δεν συναρτάται με την εισαγωγή του αυτοκινήτου.

IV. Συνεπώς στο τεθέν ως άνω ερώτημα αποφατική αρμόζει απάντηση.