Κατάθεση σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό του τιμήματος πώλησης μετοχών, βάσει σύμβασης θανόντος με χρηματιστηριακή εταιρία.

Αριθ. Γνωμοδότησης: 64/2000 Ν.Σ.Κ. (Τμήματος Ε?)
Προεδρεύων: Χρήστος Τσεκούρας, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.
Εισηγητής: Στέφανος Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Το τίμημα από την εκποίηση μετοχών αποβιώσαντος, που διενήργησε στα πλαίσια συμβατικής σχέσεως χρηματιστηριακή εταιρεία, ζώντος ακόμα του πελάτη της, δεν αποτελεί κληρονομιαίο περιουσιακό στοιχείο αυτού και ως εκ τούτου δεν υπόκειται σε φόρο κληρονομιών, της χρηματιστηριακής εταιρείας υποχρεουμένης να καταθέσει το τίμημα στον υποδειχθέντα από τον πελάτη της κοινό τραπεζικό λογαριασμό.

Μη εφαρμογή εν προκειμένω των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 3 του Ν.Δ.118/73 και του άρθρου 105 του Ν.Δ.118/75.

Δυνατότητα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. να θεωρήσει ότι η κατάθεση σε κοινό λογαριασμό δεν αποκλείει την ύπαρξη άτυπης δωρεάς στις εσωτερικές σχέσεις καταθέτη - δικαιούχου.

Περίληψη Ερωτήματος: Τρόπος φορολογίας χρηματικής καταθέσεως σε κοινό λογαριασμό που απορρέει από σύμβαση θανόντος με χρηματιστηριακή εταιρεία.

Επί του άνω ερωτήματος το Ν.Σ.Κ. (Ε? Τμήμα) εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

Ι. Από το έγγραφο της ερωτώσας υπηρεσίας και τα συνοδεύοντα αυτό στοιχεία προκύπτουν τα ακόλουθα: Πελάτης χρηματιστηριακής εταιρείας συνήψε με αυτήν έγγραφη "σύμβαση παροχής επενδυτικών υπηρεσιών", με την οποία γινόταν ρύθμιση των επί μέρους εντολών (αγοραπωλησιών μετοχών κ.λ.π.) του πελάτη προς την εταιρεία. Η σύμβαση συνοδεύτηκε από δίφυλλο εντύπων "γενικών όρων χρηματιστηριακών συναλλαγών". Για την περίπτωση που η εταιρεία θα πωλούσε μετοχές του πελάτη για λογαριασμό του, συμφωνήθηκε η υποχρέωση της εταιρείας να καταθέτει τα σχετικά ποσά σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό του πελάτη με την σύζυγο και το ένα από τα τέκνα του και ο οποίος λογαριασμός αναγράφηκε στην πρώτη σελίδα της σύμβασης.

Μετά από σχετική εντολή του πελάτη της, η χρηματιστηριακή εταιρεία προέβη σε πώληση μετοχών του, το δε προϊόν της πωλήσεως έπρεπε να το καταθέσει, σύμφωνα με τους "γενικούς όρους", εντός τριών εργασίμων ημερών από την πώληση πλην όμως ο πελάτης της απεβίωσε μετά την πώληση των μετοχών, αλλά πριν από την κατάθεση του τιμήματος στον κοινό τραπεζικό λογαριασμό τουθανόντος.

Ενόψει του άνω πραγματικού και του γενικότερου ερωτήματος, που ανακύπτει από την φύση της διαφοράς,στην ερωτώσα υπηρεσία δημιουργήθηκαν οι παρακάτω προβληματισμοί:

α) Το τίμημα από την εκποίηση των τίτλων του αποβιώσαντος αποτελεί κληρονομιαίο περιουσιακό αυτού στοιχείο και συνεπώς θα υπαχθεί στον οικείο φόρο;

β) Η Χρηματιστηριακή εταιρεία υποχρεούται στην κατάθεση του χρηματικού ποσού στον υποδειχθέντα από τον πελάτη της κοινό τραπεζικό λογαριασμό και νομιμοποιείται να ζητήσει την προσκόμιση του πιστοποιητικού του άρθρου 105 του Ν.Δ.118/73 και από ποιους (τους κοινούς συγκαταθέτες ή όλους τους κληρονόμους του αποβιώσαντος);

γ) Έχει εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση το άρθρο 3 παρ. 3 του Ν.Δ.118/73;

δ) Τίθεται θέμα επιβολής φόρου άτυπης δωρεάς από τον θανόντα ή τους κληρονόμους αυτού προς τους κοινούς συγκαταθέτες;

II. Στο Ν.5638/1932 "περί καταθέσεως εις κοινόν λογαριασμόν, ορίζονται τα εξής:

«`Αρθρο 1:1. Χρηματική κατάθεση σε ανοικτό λογαριασμό στο όνομα δύο ή περισσοτέρων μαζί είναι, σύμφωνα με την έννοια του νόμου τούτου, εκείνη που περιέχει τον όρο ότι από το λογαριασμό της κατάθεσης αυτής μπορεί να κάνει χρήση, ολικά ή μερικά, χωρίς την σύμπραξη των άλλων, είτε ένας είτε μερικοί είτε και όλοι ιδιαίτερα οι δικαιούχοι. 2. Η χρηματική κατάθεση, για την οποία η προηγούμενη παράγραφος, επιτρέπεται να ενεργείται και σε κοινό λογαριασμό επί προθεσμία ή ταμιευτηρίου υπό προειδοποίηση.

`Αρθρο 2: Επί των καταθέσεων τούτων μπορεί να τεθεί ο όρος ότι με τον θάνατο οποιουδήποτε των δικαιούχων, η κατάθεση και ο λογαριασμός από αυτή περιέρχεται αυτοδικαίως στους λοιπούς επιζώντες ως τον τελευταίο από αυτούς. Στην περίπτωση αυτή η κατάθεση περιέρχεται σ? αυτούς ελεύθερη από κάθε φόρο κληρονομιάς ή τέλος. Αντίθετα η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται στους κληρονόμους του δικαιούχου που απόμεινε τελευταίος.

`Αρθρο 3: Διάθεση της κατάθεσης, είτε κατά την διάρκεια της ζωής είτε με αιτία το θάνατο, δεν επιτρέπεται, οι δε κληρονόμοι εκείνου που πέθανε, είτε αδιάθετος είτε με διαθήκη, καθώς και οι αναγκαίοι κληρονόμοι του δεν έχουν δικαίωμα στην κατάθεση».

Στο Ν.Δ.118/73 "Περί Κωδικός φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων", ορίζονται τα ακόλουθα:

«`Αρθρο 1:1. Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτώμενων αίτια θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσιών...........

«`Αρθρο 2:1. Κτήσις περιουσίας αιτία θανάτου δια την επιβολή του φόρου είναι η εκ: α) κληρονομιάς, κληροδοσίας ή τρόπου .....

«`Αρθρο 3:1. Εις τον φόρον υποβάλλεται: α) Η εν Ελλάδι κειμένη και ανήκουσα είτε εις ημεδαπούς είτε εις αλλοδαπούς πάσης φύσεως περιουσία ........3. Οι τίτλοι και αι αξίαι, των οποίων ο αποβιώσας εισέπραξετα εισοδήματα ή εμπραγματοποίησεν οιασδήποτε συναλλακτικός πράξεις εντός του προηγουμένου του θανάτου του έτους,ως επίσης και το τίμημα εξ εκποιήσεως παρά του κληρονομουμένου περιουσιακού τινός στοιχείου πραγματοποιηθείσης εντός τριετίας προκειμένου περί κινητού και εντός πενταετίας . προκείμενου περί ακινήτου προ του θανάτου τούτου, θεωρούνταιως ανήκοντα ειςτην κληρονομίαν, επιτρεπομένης της περί του εναντίου αποδείξεως δια παντός νομίμου μέσου..........

`Αρρθο 34:1. Κτήσις περιουσίας αιτία δωρεάς, δια την επιβολήν του φόρου είναι:

Α) Η εκ δωρεάς συνιστώμενης κατά τας διατάξεις του Αστικού Κώδικος.

Β) Η εκ πάσης παροχής, παραχωρήσεως ή μεταβιβάσεως οιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου άνευ ανταλλάγματος,έστω καιαν δενκατηρτίσθη έγγραφον.

2. ... 3. Ο οικονομικός έφορος δύναται να χαρακτηρίση ως δωρεάν, εν όλω ή εν μέρει πάσαν παραχώρησιν περιουσίας, γενομένην μεν εικονικός υπό τύπον συμβάσεως επ' ανταλλάγματι, υποκρύπτουσαν όμως δωρεάν, κατά την έννοιαν της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου ......

`Αρθρο 105:1. Επιφυλασσομένης της εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 5,6 και 7 του άρθρου 82. ο οικονομικός έφορος υποχρεούται, επί τη αιτήσει του εις φόρον υπόχρεου, όπως χορηγή εις τούτον πιστοποιητικόν έμφαιναν την υποβολήν της φορολογικής δηλώσεως, και την εκπλήρωσιν εν όλω ή εν μρειτων υποχρεώσεων του ή την απαλλαγήν του εξ αυτών δια τους εν τω νόμω λόγους ή ότι το Δημόσιον εξέπεσε του δικαιώματος του δια την επιβολήν φόρου λόγω παραγραφής....". Περαιτέρω, στον Αστικό Κώδικα ορίζονται τα εξής:

`Αρθρο 287: Ενοχή είναι η σχέση, με την οποία ένα πρόσωπο έχει υποχρέωση προς ένα άλλο σε παροχή. Η παροχή μπορεί να συνίσταται και σε παράλειψη.

`Αρθρο 341: Αν για την εκπλήρωση της παροχής συμφωνηθεί ορισμένη ημέρα, ο οφειλέτης γίνεται υπερήμερος με μόνη την παρέλευση της ημέρας αυτής...

`Αρθρο 361: Για την σύσταση ή αλλοίωση ενοχής με δικαιοπραξία απαιτείται σύμβαση, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά".

III. Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων, προκύπτουν ερμηνευτικός τα εξής:

1) Κατάθεση σε κοινό λογαριασμό (JOINT ACCOUNT) κατά την έννοια των διατάξεων του Ν.5638/1932, είναι όχι μόνο εκείνη που γίνεται από περισσοτέρους μαζί στο όνομα τους και σε κοινό λογαριασμό των καταθετών, αλλά και εκείνη που γίνεται από ένα ή περισσοτέρους στο όνομα και σε κοινό λογαριασμό και των καταθετών και άλλων τρίτων προσώπων, εφόσον περιέχει τον όρο ότι μπορεί να γίνει χρήση του λογαριασμού αυτού από την κατάθεση του. είτε από ένα στο όνομα του, είτε από μερικούς είτε από όλους μαζί εκείνους στο όνομα των οποίων έγινε η κατάθεση, είτε ολικά είτε μερικά, χωρίς την σύμπραξη των άλλων δικαιούχων (Α.Π. 708/1967, ΝοΒ 16, 370).

Με την κατάθεση χρημάτων σε Τράπεζα κατά την άνω έννοια, η κυριότητα των χρημάτων που κατατίθενται, μεταβιβάζεται σ' αυτή και οι δικαιούχοι του κοινού λογαριασμού έχουν εις ολόκληρον άμεσο. ενοχικό και ευθύ δικαίωμα προς ανάληψη των χρημάτων και μετά τον θάνατο του άλλου ή των άλλων δικαιούχων (Βούλευμα Εφετείου Αθηνών 1412/85, ΝοΒ 33, 1747). Η ρύθμιση αυτή είναι απόρροια του χαρακτηρισμού της χρηματικής κατάθεσης σε κοινό λογαριασμό Τραπέζης, ως ανώμαλης παρακαταθήκης, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 827 και 830 εδ. α" του Α.Κ. (βλ. Α. Γεωργιάδη, . Μ-Σταθόπουλου, άρθρο 830 αρ-28, όπου και παραπομπές, Α.Π. 598/1985 ΝοΒ 33, 885).

Ανεξάρτητα όμως από το γεγονός ότι κάθε δικαιούχος έχει άμεσο και ευθύ ενοχικό δικαίωμανα αναλάβει το ποσό των χρημάτων της κατάθεσης, παράλληλα ενυπάρχει και εσωτερική σχέση μεταξύ του καταθέτη των χρημάτων και του δικαιούχου τρίτου, η οποία μπορεί να είναι η έννομη σχέση της δωρεάς, όχι μόνο για τον καταλογισμό αυτής στη νόμιμη μοίρα, αλλά και για την περαιτέρω εξαγωγή συμπερασμάτων (Α.Π. 1/1983, ΝοΒ 31, 1366).

Παράλληλα,το αντίστοιχο ενοχικό δικαίωμα του θανόντος πελάτη, ως στοιχείο της περιουσίας του, αποτελεί αντικείμενο της κληρονομιάς του ως έχει κατά τον χρόνο του θανάτου του, όπως άλλωστε όλα τα ολοκληρωμένα ενοχικά δικαιώματα (βλ. Ν. Παπαντωνίου, Κληρονομικό Δίκαιο 1985, σελ. 40, όπου και περαιτέρω παραπομπές στον Μπαλή, Βουζίκα και νομολογία). Επομένως, οι (οποιοιδήποτε) κληρονόμοι του θανόντος δικαιούνται μόνον να απαιτήσουν από την χρηματιστηριακή εταιρεία να εκπληρώσει την συμβατική υποχρέωση που είχε αναλάβει έναντι του κληρονομουμένου και να προβεί στην κατάθεση του τιμήματος εκ της πωλήσεως των μετοχών στον συμφωνηθέντα τραπεζικό λογαριασμό.

β) Εκ τηςάνω παραδοχής συνάγεται περαιτέρω ότι η χρηματιστηριακή εταιρεία υποχρεούται στην κατάθεση του προϊόντος της εκποιήσεως των επίμαχων μετοχών στον υποδειχθέντα από τον πελάτη της κοινό τραπεζικό λογαριασμό, αφού είναι προφανές ότι η κατάθεση αυτή, εντός του τριημέρου στον αναγραφέντα στην σύμβαση τραπεζικό λογαριασμό συνιστά ενοχική υποχρέωση της εταιρείας, πηγάζουσα από ρητούς συμβατικούς όρους (κατά σειρά: ΑΙ της συμβάσεως, Ε3 των γενικών όρων και τέλος της εξειδικεύσεως του τελευταίου με την αναγραφή στην σύμβαση του τραπεζικού λογαριασμού του πελάτη), ως τέτοια δε υποχρεώνει εκ του νόμου (ΑΚ 287) την εταιρεία σε παροχή. Επομένως, η εταιρεία υποχρεούται να καταθέσει σε δήλη ημέρα (μέχρι την τρίτη εργάσιμη από την πώληση ημέρα) το προϊόν της εκποιήσεως των μετοχών στον τραπεζικό λογαριασμό που ο πελάτης υπέδειξε και αυτή αποδέχθηκε, εάν δε παραλείψει τούτο περιέρχεται σε υπερημερία (ΑΚ 341 επ).

Ευνόητοδε τυγχάνει ότι δεν δύναται η χρηματιστηριακή εταιρεία να εξαρτά την εκπλήρωση της παραπάνω υποχρέωσης της από την προσκόμιση σ' αυτήν εκ μέρους οιουδήποτε του πιστοποιητικού του άρθρου 105 του Ν.Δ.118/73, αφού όπως προαναφέρθηκε, εκ του λόγου ότι το προϊόν της εκποιήσεως των μετοχών δεν αποτελεί στοιχείο της κληρονομιάς του θανόντος πελάτη, δεν γεννάται εν προκειμένω υποχρέωση υποβολής δηλώσεως φόρου κληρονομιάς, κατά τις διατάξεις του Ν.Δ.118/73, για το ποσό αυτό.

γ) Περαιτέρω, με την διάταξη της παρ.3 του άρθρου 3 του Ν.Δ.118/73, καθιερώνεται το μαχητό τεκμήριο ότι το τίμημα εξ εκποιήσεως από τον κληρονομούμενο κινητού περιουσιακού του στοιχείου, που πραγματοποιήθηκε εντός τριετίας προ του θανάτου του θεωρείται ως ανήκον στην κληρονομιά, επιτρεπομένης αποδείξεως περί του εναντίου δια παντός νομίμου μέσου. Όμως το παραπάνω τεκμήριο δεν μπορεί να λειτουργήσει στις περιπτώσεις εφαρμογής των ειδικότερων διατάξεων του Ν.5638/1932 (οι οποίες σημειωτέον διατηρήθηκαν σε ισχύ στα πλαίσια της φορολογίας κληρονομιών δυνάμει του άρθρου 124 παρ.4 εδ. α του Ν.Δ.118/73). δεδομένου ότι. κατά ρητό ορισμό οι καταθέσεις σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό εξαιρούνται της κληρονομιάς, εφόσον αυτές γίνονται υπό τον όρο ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός της περιέρχεται αυτοδικαίως στους λοιπούς επιζώντες μέχρι του τελευταίου αυτών, όπως συμβαίνει εν προκειμένω, (βλ. Γ.Π. Παναγιωτόπουλου, Φορολογία κληρονομιών - δωρεών- γονικών παροχών και κερδών από λαχεία, τόμος Α, σελ.169 επ.),

Επομένως, εφόσον η εκπλήρωση εκ μέρους της χρηματιστηριακής εταιρείας της συμβατικής της υποχρέωσης οδηγεί αναγκαστικά σε κατάθεση σε κοινό λογαριασμό, η κατάθεση αυτή δεν είναι δυνατόν να υπαχθεί σε φόρο κληρονομιάς, μη τιθεμένου εν προκειμένω ζητήματος εφαρμογής του τεκμηρίου του άρθρου 3 παρ.3 του Ν.Δ.118/73, κατά τα προεκτεθέντα.

δ) Τέλος, θα πρέπει να επισημανθεί ότι η κατάθεση σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό δεν αποκλείει την ύπαρξη άτυπηςδωρεάς στιςεσωτερικές σχέσεις καταθέτη - δικαιούχου.

Και τούτο διότι η επιταγή του Ν.5638/1932, ως προς το αφορολόγητο εξαντλείται με την απόδοση των χρημάτων του κοινού λογαριασμού σε οποιοδήποτε δικαιούχο που άσκησε το δικαίωμα ανάληψης δηλ. μέχρι το στάδιο αυτό λειτουργεί η ειδική φορολογική πρόνοια του νόμου. Εάν, όμως, περαιτέρω, τα χρήματα αυτά «αξιοποιηθούν» από κάποιο συνδικαιούχο π.χ. για την αγορά ακινήτου ή οποιουδήποτε αλλού περιουσιακού στοιχείου, μπορεί ο Προϊστάμενος της αρμοδίας Δ.Ο.Υ., από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 1, 34 παρ.3 και 35 παρ.1 του Ν.Δ.118/73. να θεωρήσει ότι, από την ενυπάρχουσα εσωτερική σχέση καταθέτη και δικαιούχων, λαμβάνει, χώρα άτυπη δωρεά.

Επιχείρημα υπέρ της παραπάνω ερμηνευτικής εκδοχής μπορεί να αντληθεί και από την διάταξη του άρθρου 117 του Εισ. Ν.Α.Κ. σύμφωνα με την οποία: "Σε περίπτωση χρηματικής κατάθεσης σε κοινό λογαριασμό του νόμου 5638 της 31 Αυγούστου/7 Σεπτεμβρίου 1932 .... η κατάθεση, αν μ' αυτήν πραγματοποιήθηκε δωρεά, κρίνεται ...." του νομοθέτη θέλοντας εν προκειμένω να καταδείξει ότι και στις καταθέσεις αυτού του είδους μπορεί να υποκρύπτεται δωρεά.

Εννοείται βεβαίως ότι η απόδειξη μιας τέτοιας έννομης σχέσης βαρύνει την φορολογική αρχή και θα πρέπει να γίνεται με συγκεκριμένα αποδεικτικά στοιχεία και όχι να προβάλλεται αυθαιρέτως και αορίστως. V. Ενόψει, συνεπώς, των προεκτεθέντων στα τιθέμεναερωτήματα) προσήκουν οι αναλυτικώς στηνπαρ.IV της παρούσης γνωμοδότησης διδόμενες απαντήσεις.