ΘΕΜΑ:

Υπαγωγή ή μη στο ΦΠΑ των επιδοτήσεων, επιχορηγήσεων και Κοινοτικών ενισχύσεων.

Με αφορμή ερωτήματα που μας έχουν υποβληθεί σχετικά με το παραπάνω θέμα, παρέχουμε τις παρακάτω οδηγίες για την ομοιόμορφη αντιμετώπιση των περιπτώσεων αυτών.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 15 του Ν. 1642/86, ως φορολογητέα αξία, στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών, λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή. Ανάλογη διάταξη του κοινοτικού δικαίου περί Φ.Π.Α, είναι εκείνη του άρθρου 11-Α-1-α της Οδηγίας 77/388/1977 ΕΟΚ (6η Οδηγία).

2. Η Επιτροπή της Ευρωπαϊκής Κοινότητας ερμηνεύουσα τη διάταξη αυτή της 6ης Οδηγίας έκανε δεκτό (έγγραφο COM (88) 799/20.12.88 σημείο Γ΄ του Κεφαλαίου IV της δεύτερης έκθεσης της προς το Συμβούλιο των Ε.Κ.), ότι, οι επιδοτήσεις που είναι άμεσα συνδεδεμένες με την τιμή πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου, εφόσον συντρέχουν αθροιστικά οι παρακάτω τρεις προϋποθέσεις:

α. οι επιδοτήσεις κ.λπ. αποτελούν την αντιπαροχή ή τμήμα αυτής,

β. καταβάλλονται στον προμηθευτή των αγαθών ή στον παρέχοντα τις υπηρεσίες και

γ. καταβάλλονται από κάποιο τρίτο πρόσωπο.

Αντίθετα, τα Κράτη-μέλη μπορούν να συμπεριλάβουν στον παρανομαστή της αναλογίας έκπτωσης ( άρθρο 24 του Ν. 1642/86) το ποσό εκείνων των επιδοτήσεων που δεν είναι άμεσα συνδεδεμένες με την τιμή.

3. Περαιτέρω, με τη διάταξη της παραγρ. 1 του αρθ. 23 του Ν. 1642/86, ορίζεται ότι ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπέσει από το φόρο των εκροών του το φόρο εκείνων των εισροών του που χρησιμοποιήθηκαν ή κατά το μέρος που αυτές χρησιμοποιήθηκαν στην πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων.

4. Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ίδιου ως άνω νόμου προσδιορίζεται το ποσοστό του εκπιπτόμενου φόρου, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, μερικές από τις οποίες υπάγονται στο φόρο. Ειδικότερα, με την παράγραφο 3 του ίδιου ως άνω άρθρου ορίζεται ότι, για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης, δεν λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προέρχονται:

- από την παράδοση επενδυτικών αγαθών.

- από συμπτωματικές πράξεις σε ακίνητα και

- από συμπτωματικές πράξεις σε χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων κα΄, κβ΄, κγ΄, κδ΄, κε΄ και κστ΄ της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 1642/86.

5. Τέλος, όπως μας εγνώρισε η αρμόδια Υπηρεσία του Υπουργείου Εξωτερικών (νομική Υπηρεσία) με το αριθμ. Η. 9445/6/1210/1989, έγγραφο της, ύστερα από σχετικό ερώτημα της Υπηρεσίας μας, η Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα δεν απαλλάσσεται από τον επιρριπτόμενο σ΄ αυτήν ΦΠΑ για τις υπηρεσίες που λαμβάνει ή για αγαθά που παραδίδονται σ΄ αυτήν από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στην Ελλάδα.

6. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, προκειμένου ο υποκείμενος στο φόρο να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών του, απαραίτητη προϋπόθεση είναι οι εκροές (έσοδα) που πραγματοποιεί, ανεξάρτητα από την προέλευση τους, να είναι υπαγόμενες στο ΦΠΑ ή και απαλλασσόμενες αλλά να παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτών των εισροών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του πιο πάνω νόμου: Στις λοιπές περιπτώσεις που διενεργούνται πράξεις απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ ή είναι εκτός πεδίου εφαρμογής του Φ.Π.Α., δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που αναλογεί σ΄ αυτές τις πράξεις.

Επομένως, σε κάθε περίπτωση, προκειμένου να προσδιορισθεί το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών θα εξετάζεται, ο προορισμός αυτών των εισροών, αν δηλαδή προορίζονται και τελικά αν χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση των παραπάνω πράξεων (φορολογητέων, απαλλασσόμενων με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, απαλλασσομένων χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου ή εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ).

Σε περίπτωση φόρου (κοινών) εισροών που προορίζονται για την πραγματοποίηση πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, γίνεται επιμερισμός σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 1642/86.