Θέμα:

Μη γνήσια διευθέτηση σε εκμίσθωση ακινήτου.

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:

α. Του άρθρου 72 του Ν. 5104/2024 (ΦΕΚ Α΄58), εφεξής Κ.Φ.Δ..

β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ Β΄4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ)»

γ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

δ. Την με αριθμό Α.1165/22.11.2022 απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) με θέμα «Υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4987/2022), αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από το δικτυακό τόπο της Α.Α.Δ.Ε.» (ΦΕΚ Β΄ 6009)».

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ΄ αριθμ. ΔΕΔ 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β΄/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Την με ημερομηνία κατάθεσης 20/01/2026 και με αριθμό πρωτοκόλλου ............ ενδικοφανή προσφυγή του ....................., ΑΦΜ ................... κατοίκου ........... ΑΤΤΙΚΗΣ, οδός ............ κατά των υπ΄ αριθμ.:

• ......../18.12.2025 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2021 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ.,

• ........../18.12.2025 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2022 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ..

5. Τις ως άνω πράξεις, των οποίων ζητείται η ακύρωση ή άλλως η τροποποίηση, καθώς και την οικεία Έκθεση Ελέγχου.

6. Τις απόψεις του Κ.Ε.ΜΕ.Φ..

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α6 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 20/01/2026 και με αριθμό πρωτοκόλλου .......... ενδικοφανούς προσφυγής του ......................, ΑΦΜ ........... η οποία υπεβλήθη εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

ΣΥΝΤΟΜΟ ΙΣΤΟΡΙΚΟ Με υπ΄ αριθμ. ......./18.12.2025 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2021 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος ποσού 8.014,00 € πλέον προστίμου άρθ. 54 Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας ύψους 4.007,00 €, πλέον τέλους χαρτοσήμου μισθωμάτων ακινήτων ποσού 720,00 € και εισφοράς υπέρ ΟΓΑ 144,00 € και προστίμων άρθ. 54 Κ.Φ.Δ. επί αυτών (360,00 € και 72,00 € αντίστοιχα), ήτοι συνολικό καταβλητέο ποσό 13.317,00 €.

Με υπ΄ αριθμ. ....../18.12.2025 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2022 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος ποσού 22.665,93 € πλέον προστίμου άρθ. 54 Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας ύψους 11.332,97 €, πλέον τέλους χαρτοσήμου μισθωμάτων ακινήτων ποσού 1.728,00 € και εισφοράς υπέρ ΟΓΑ 345,60 € και προστίμων άρθ. 54 Κ.Φ.Δ. επί αυτών (864,00 € και 172,80 € αντίστοιχα), ήτοι συνολικό καταβλητέο ποσό 37.109,30 €.

Οι ως άνω πράξεις εδράζονται επί της από 18/12/2025 Έκθεσης Μερικού Ελέγχου Φόρου Εισοδήματος του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., η οποία εκδόθηκε δυνάμει της υπ΄ αριθμ. .........../08-07-2025 εντολής ελέγχου για το φορολογικό έτος 2022 και της υπ΄ αριθμόν .........../16-04-2025 εντολής ελέγχου για το φορολογικό έτος 2021 (σε αντικατάσταση της υπ΄ αριθμόν ......../23-01-2023 αρχικής), η οποία είχε εκδοθεί κατόπιν του από 21/11/2022 Δελτίου Πληροφοριών του 3ου ΕΛ.ΚΕ ΑΤΤΙΚΗΣ που είχε αποσταλεί στο Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. (ήδη Κ.Ε.ΜΕ.Φ.) με το υπ΄ αριθμόν ............ ΕΞ 2022/21-11-2022 έγγραφο (αρ. πρωτ. ΚΕΦΟΜΕΠ ΕΜΠ ...../25-11-2022).

Σύμφωνα με τα διαλαμβανόμενα στην οικεία Έκθεση Ελέγχου, από τον διενεργηθέντα έλεγχο διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων, έχων την πλήρη κυριότητα κατά 100% ενός ακινήτου επί της οδού .............. ΤΚ ........... Αττικής, προέβη κατά το έτος 2021 στην εκμίσθωση αυτού στην εταιρεία συμφερόντων του με την επωνυμία ...................... με Α.Φ.Μ. ............ έναντι μηνιαίου μισθώματος 700,00 € (σχετ. η υπ΄ αριθμόν ........./10-12-2021 εκπρόθεσμη Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας με ισχύ από 01/01/2021).

Στη συνέχεια, η ως άνω εταιρεία προέβη στην υπομίσθωση του ανωτέρω ακινήτου στην τρίτη ανεξάρτητη εταιρεία με την επωνυμία .................... ΙΚΕ με Α.Φ.Μ. ..........., έναντι μηνιαίου μισθώματος 5.500,00 €, ήτοι έναντι πολύ υψηλότερου μισθώματος από αυτό που φέρεται να εισέπραττε ο ίδιος ο προσφεύγων (σχετ. η υπ΄ αριθμόν ........./10-12-2021 εκπρόθεσμη Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας με ισχύ από 24/06/2021).

Με βάση τα ανωτέρω, ο έλεγχος έκρινε ότι η παρεμβολή της εταιρείας με την επωνυμία .... ........................... με Α.Φ.Μ. .............. συμφερόντων του προσφεύγοντος (εταίρος κατά ποσοστό 95%) στη σύμβαση μίσθωσης μεταξύ του ιδίου και της τρίτης ανεξάρτητης εταιρείας με την επωνυμία ........................ με Α.Φ.Μ. ............... συνιστά μη γνήσια διευθέτηση, κατά την έννοια του γενικού αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 38 του Ν.4987/2022 (ήδη άρθρο 39 του Ν.5104/2024), η οποία αποσκοπούσε στη μεταφορά φορολογητέας ύλης από τον ίδιο (ως φυσικό πρόσωπο) προς την ως άνω εταιρεία συμφερόντων του, με προφανές όφελος την αποφυγή φορολόγησης του πραγματικού του εισοδήματος από την εκμίσθωση του συγκεκριμένου ακινήτου.

Σε αυτή τη βάση, ο έλεγχος καταλόγισε στον προσφεύγοντα, σε έκαστο φορολογικό έτος, τη διαφορά μεταξύ του φόρου που απέδωσε ο προσφεύγων με τις υποβληθείσες Δηλώσεις Φόρου Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων και αυτού που θα όφειλε να είχε αποδώσει εν τη απουσία της ανωτέρω διευθέτησης, ήτοι εάν είχε εκμισθώσει το επίμαχο ακίνητο απευθείας στην τρίτη ανεξάρτητη εταιρεία με την επωνυμία ................... με Α.Φ.Μ. ................

• 2021: 22.800,00 €

• 2022: 54.720,00 €

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση ή άλλως την τροποποίηση των ως άνω προσβαλλόμενων πράξεων, προβάλλοντας τους κάτωθι ισχυρισμούς:

1ος λόγος: Αναρμοδιότητα του Κ.Ε.ΜΕ.Φ. για τη διενέργεια του προκείμενου ελέγχου.

2ος λόγος: Εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελής εφαρμογή του άρθρου 39 του Κ.Φ.Δ. (Γενικός Κανόνας Απαγόρευσης Καταχρήσεων).

3ος λόγος: Όλως αναιτιολόγητη η ελεγκτική κρίση περί ύπαρξης φορολογικού πλεονεκτήματος.

4ος λόγος: Σε κάθε περίπτωση, αδυναμία στοιχειοθέτησης της παράβασης της τεχνητής διευθέτησης, δεδομένου ότι η εταιρεία ........... ήταν μία πλήρως λειτουργούσα εταιρεία, συσταθείσα προ της συνάψεως της ένδικης μισθωτικής σχέσης.

5ος λόγος: Πλημμελής αιτιολογία.

Ως προς τον 1ο ως άνω ισχυρισμό της ενδικοφανούς προσφυγής

Επειδή ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις τυγχάνουν ακυρωτέες, καθότι εκδόθηκαν από αναρμόδια φορολογική αρχή, επικαλούμενος πως κατά τα κρινόμενα φορολογικά έτη δεν πληρούσε τα κριτήρια περί υπαγωγής στην ελεγκτική αρμοδιότητα του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. (ήδη Κ.Ε.ΜΕ.Φ.).

Επειδή σύμφωνα με την υπ΄ αριθ. Δ.ΟΡΓ.Α 1065199 ΕΞ 2022/20.07.2022 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης της αρχικής υπ΄ αριθμόν 90/0/1119/23-01-2023 εντολής ελέγχου που αφορούσε το φορολογικό έτος 2021, το Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. είχε ελεγκτική αρμοδιότητα για: «εξαιρετικά, τους φορολογουμένους, φυσικά πρόσωπα, όλης της επικράτειας, που πληρούν οποιοδήποτε από τα παρακάτω κριτήρια, ανεξάρτητα από το εάν οι φορολογούμενοι ασκούν και επιχειρηματική δραστηριότητα και ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων από αυτή: αα) Η αξία της ακίνητης περιουσίας του φορολογουμένου, του/της συζύγου και των προστατευόμενων τέκνων αυτού κατά τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως υπολογίζεται στην ηλεκτρονική εφαρμογή του Ο.Π.Σ. Περιουσιολογίου της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), υπερβαίνει αθροιστικά, από την 01.01.2015 και μετά τουλάχιστον σε ένα έτος, το ποσό του ενάμισι εκατομμυρίου (1.500.000,00) ευρώ. ββ) Η ετήσια δαπάνη διαβίωσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Ν.4172/2013, που προκύπτει από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2018, υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000,00) ευρώ. γγ) Τα ποσά δαπανών του άρθρου 32 του ν.4172/2013 στο φορολογικό έτος 2018 υπερβαίνουν το ποσό των τετρακοσίων χιλιάδων (400.000,00) ευρώ. δδ) Απέστειλαν στο εξωτερικό χρηματικά εμβάσματα συνολικού ύψους διακοσίων χιλιάδων (200.000,00) ευρώ, σε τουλάχιστον ένα έτος από το έτος 2015 και μετά, όπως εντοπίζονται από τα στοιχεία που διαβιβάζονται στην Α.Α.Δ.Ε., σύμφωνα με την αριθ. ΠΟΛ.1177/2011 (Β΄ 2050) απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών και την αριθ. ΠΟΛ.1033/2014 (Β΄ 276) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και των συνδικαιούχων των λογαριασμών χρέωσης για την αποστολή του εμβάσματος». «(γ) τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες ιδιοκτησίας ακινήτων και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα κατοχής ακινήτων, τα οποία δεν πραγματοποιούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα τουλάχιστον σε ένα έτος από το έτος 2015 και μετά».

Επειδή όπως προκύπτει από την ηλεκτρονική εφαρμογή του Ο.Π.Σ. Περιουσιολογίου της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ο προσφεύγων πληρούσε το κριτήριο της οικογενειακής ακίνητης περιουσίας (της δικής του και της συζύγου του) για το φορολογικό έτος 2015, καθώς η συνολική αξία αυτής υπερέβαινε αθροιστικά το ποσό του ενάμισι εκατομμυρίου 1.500.000,00 € και συγκεκριμένα ανερχόταν σε 1.675.832,46 € (= 1.418.686,78 + 257.145,68) και για το φορολογικό έτος 2022, καθώς η συνολική αξία αυτής ανερχόταν αθροιστικά σε 1.572.434,49 € (= 1.326.246,67 + 246.187,82).

Επειδή συνεπώς, νομίμως είχε εκδοθεί η αρχική υπ΄ αριθμόν ....../23-01-2023 εντολή ελέγχου από το Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. αναφορικά με το φορολογικό έτος 2021 και κατ΄ επέκταση, νομίμως εκδόθηκε στη συνέχεια η υπ΄ αριθμόν .........../16-04-2025 νέα εντολή σε αντικατάσταση της πρώτης, λόγω παύσης λειτουργίας του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. και έναρξης λειτουργίας του Κ.Ε.ΜΕ.Φ..

Επειδή σύμφωνα με την υπ΄ αριθ. Δ.ΟΡΓ.Α 1065199 ΕΞ 2022/20.07.2022 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, όπως τροποποιήθηκε με την υπ΄ αριθ. Δ.ΟΡΓ.Α 1015405 ΕΞ 2025/07.02.2025 Απόφαση και ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης της υπ΄ αριθμόν ......../08-072025 εντολής ελέγχου που αφορούσε το φορολογικό έτος 2022, το Κ.Ε.ΜΕ.Φ. είχε ελεγκτική αρμοδιότητα για: «εξαιρετικά, τους φορολογουμένους, φυσικά πρόσωπα, όλης της επικράτειας, που πληρούν οποιοδήποτε από τα παρακάτω κριτήρια, ανεξάρτητα από το εάν οι φορολογούμενοι ασκούν και επιχειρηματική δραστηριότητα και ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων από αυτή: αα) Η αξία της ακίνητης περιουσίας του φορολογουμένου, του/της συζύγου/του έτερου ΜΣΣ και των προστατευόμενων τέκνων τους κατά τον Κ.Φ.Ε., όπως υπολογίζεται στην ηλεκτρονική εφαρμογή του Ο.Π.Σ. Περιουσιολογίου της ΑΑΔΕ, υπερβαίνει αθροιστικά από την 01.01.2020 και μετά τουλάχιστον σε ένα έτος, το ποσό των δύο εκατομμυρίων (2.000.000,00) ευρώ. ββ) Η ετήσια δαπάνη διαβίωσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 4172/2013 (Α΄167), που προκύπτει από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2020 και μετά τουλάχιστον σε ένα έτος, υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000,00) ευρώ. γγ) Τα ποσά δαπανών του άρθρου 32 του ν. 4172/2013 στο φορολογικό έτος 2020 και μετά τουλάχιστον σε ένα έτος, υπερβαίνουν το ποσό των τετρακοσίων χιλιάδων (400.000,00) ευρώ. δδ) Απέστειλαν στο εξωτερικό χρηματικά εμβάσματα συνολικού ύψους διακοσίων χιλιάδων (200.000,00) ευρώ και άνω, σε τουλάχιστον ένα έτος από το έτος 2020 και μετά, όπως εντοπίζονται από τα στοιχεία που διαβιβάζονται στην ΑΑΔΕ, σύμφωνα με την υπό στοιχεία ΠΟΛ.1033/2014 (Β΄276) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και των συνδικαιούχων των λογαριασμών χρέωσης για την αποστολή του εμβάσματος».

Επειδή κατά τον χρόνο έκδοσης της υπ΄ αριθμόν .........../08-07-2025 εντολής ελέγχου αναφορικά με το φορολογικό έτος 2022, δεν προκύπτει ότι ο προσφεύγων πληρούσε οποιοδήποτε από τα ανωτέρω κριτήρια και συνεπώς, μη νομίμως εκδόθηκε η εν λόγω υπ΄ εντολή ελέγχου από το Κ.Ε.ΜΕ.Φ..

Επειδή τα ανωτέρω επιβεβαιώνονται και από το υπ΄ αριθμόν ......ΕΞ 2026/08-04-2026 έγγραφο του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., το οποίο ήταν απάντηση στο υπ΄ αριθμόν ΔΕΔ ....... ΕΞ 2026/30-032026 αίτημα της Υπηρεσίας για παροχή συμπληρωματικών απόψεων.

Επειδή συνεπώς, δεδομένου ότι η υπ΄ αριθμ. ......../18.12.2025 προσβαλλόμενη πράξη για το φορολογικό έτος 2022 εκδόθηκε από αναρμόδια Υπηρεσία (Κ.Ε.ΜΕ.Φ.), κρίνεται τυπικά πλημμελής και συνεπώς ακυρωτέα.

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 72, παρ. 6 του Κ.Φ.Δ. «Η Φορολογική Διοίκηση της οποίας η πράξη ακυρώνεται για τυπικές πλημμέλειες, εκδίδει νέα πράξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών».

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 37 του Κ.Φ.Δ.: «1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε κοινοποίηση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Αν για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η κοινοποίηση της πράξης του πρώτου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της δήλωσης της τελευταίας φορολογικής περιόδου εκάστου έτους.

2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παρ. 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις:

[...]

γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός (1) έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την κοινοποίηση στη Φορολογική Διοίκηση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά.

[...]».

Επειδή η ελεγκτική Υπηρεσία που είναι αρμόδια για τον έλεγχο του προσφεύγοντος με βάση τις κείμενες διατάξεις, δύναται να προβεί σε έκδοση και κοινοποίηση νέας πράξης εντός περιόδου ενός (1) έτους από την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας.

Ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος γίνεται μερικώς αποδεκτός και ο καταλογισμός που αφορά στο φορολογικό έτος 2022 διαγράφεται με την παρούσα.

Ως προς τους 2ο , 3ο και 4ο ως άνω ισχυρισμούς της ενδικοφανούς προσφυγής

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 38 του Ν.4174/2013 (ν.4987/2022), όπως ίσχυε κατά την κρινόμενη φορολογική περίοδο: «1. Κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμώμενων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων.

2. Για τους σκοπούς της παρ. 1, ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.

3. Για τους σκοπούς της παρ. 1, η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα. Για τον καθορισμό του γνήσιου ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει αν αυτές αφορούν μία ή περισσότερες από τις εξής, ενδεικτικώς απαριθμούμενες, καταστάσεις:

α) ο νομικός χαρακτηρισμός των μεμονωμένων σταδίων από τα οποία αποτελείται μια διευθέτηση είναι ασυμβίβαστος με τη νομική υπόσταση της διευθέτησης στο σύνολό της,

β) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά,

γ) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων περιλαμβάνει στοιχεία που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους,

δ) η σύναψη συναλλαγών είναι κυκλικού χαρακτήρα,

ε) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος, ή στις ταμειακές ροές του, στ) το αναμενόμενο περιθώριο κέρδους πριν από τον φόρο είναι σημαντικό σε σύγκριση με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος.

4. Όταν, κατ΄ εφαρμογή της παρ. 1, διευθετήσεις ή σειρά διευθετήσεων κρίνονται μη γνήσιες, τότε η φορολογική υποχρέωση, συμπεριλαμβανομένων σχετικών κυρώσεων, υπολογίζεται βάσει των διατάξεων που θα τύγχαναν εφαρμογής εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης.

5. Με απόφαση του Διοικητή καθορίζονται η διαδικασία εφαρμογής του παρόντος άρθρου και κάθε άλλο σχετικό θέμα».

Επειδή από τον διενεργηθέντα έλεγχο διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων, έχων την πλήρη κυριότητα κατά 100% ακινήτου επί της οδού ............ ΤΚ ........... Αττικής, προέβη κατά το έτος 2021 στην εκμίσθωση αυτού στην εταιρεία συμφερόντων του με την επωνυμία ..................... με Α.Φ.Μ. ..........., έναντι μηνιαίου μισθώματος 700,00 € (σχετ. η υπ΄ αριθμόν ........../10-12-2021 εκπρόθεσμη Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας με ισχύ από 01/01/2021). Στη συνέχεια, η ως άνω εταιρεία προέβη στην υπομίσθωση του ανωτέρω ακινήτου στην τρίτη ανεξάρτητη εταιρεία με την επωνυμία .................. με Α.Φ.Μ. ............, έναντι μηνιαίου μισθώματος 5.500,00 €, ήτοι έναντι πολύ υψηλότερου μισθώματος από αυτό που φέρεται να εισέπραττε ο ίδιος ο προσφεύγων (σχετ. η υπ΄ αριθμόν .........../10-12-2021 εκπρόθεσμη Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης ακίνητης περιουσίας με ισχύ από 24/06/2021).

Επειδή με βάση τα ανωτέρω, ο έλεγχος έκρινε ότι η παρεμβολή της εταιρείας με την επωνυμία ........................ με Α.Φ.Μ. ............... συμφερόντων του προσφεύγοντος (εταίρος κατά ποσοστό 95%) στη σύμβαση μίσθωσης μεταξύ του ιδίου και της τρίτης ανεξάρτητης εταιρείας με την επωνυμία ............................. με Α.Φ.Μ. .................... συνιστά μη γνήσια διευθέτηση, κατά την έννοια του γενικού αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 38 του Ν.4987/2022 (ήδη άρθρο 39 του ν.5104/2024), η οποία αποσκοπούσε στη μεταφορά φορολογητέας ύλης από τον ίδιο (ως φυσικό πρόσωπο) προς την ως άνω εταιρεία συμφερόντων του, με προφανές όφελος την αποφυγή φορολόγησης του πραγματικού του εισοδήματος από την εκμίσθωση του συγκεκριμένου ακινήτου.

Επειδή ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η κρίση του ελέγχου τυγχάνει αυθαίρετη και εσφαλμένη, δεδομένου ότι:

• η ίδρυση και παρεμβολή της εταιρείας αποτελεί συνήθη διαδικασία, της οποίας η νομιμότητα και εγκυρότητα δεν μπορούν να αμφισβητηθούν,

• ο έλεγχος καταλόγισε στον ίδιο ως φυσικό πρόσωπο το έσοδο που αποκόμισε η εταιρεία από την εκμίσθωση, χωρίς ωστόσο να αναγνωρίσει και να αφαιρέσει αντίστοιχα τις δαπάνες στην οποίες προέβη η εταιρεία για την επίτευξη του εσόδου αυτού,

• η εταιρεία συστήθηκε το έτος 2018, ήτοι πολύ πριν την επίδικη μίσθωση (2021) που σημαίνει ότι δε συστήθηκε με σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.

Επειδή από τον διενεργηθέντα έλεγχο διαπιστώθηκε η σύσταση μιας σειράς μη γνήσιων διευθετήσεων με κύριο σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων. Οι εν λόγω διευθετήσεις συνίστανται στη διαδοχική σύναψη δύο ιδιωτικών συμφωνητικών μίσθωσης: α) του ιδιωτικού συμφωνητικού μίσθωσης των ακινήτων του προσφεύγοντος στη συνδεδεμένη με αυτόν επιχείρηση «..................» με ρητό όρο παροχής άδειας υπομίσθωσης και β) της εν συνεχεία σύναψης ιδιωτικού συμφωνητικού υπομίσθωσης των ίδιων ακινήτων από την «................» στην ανεξάρτητη μισθώτρια εταιρεία «.....................». Ωστόσο, η σύναψη μίας και μοναδικής σύμβασης μεταξύ του προσφεύγοντος και της τελικής μισθώτριας «..........................» θα οδηγούσε στα ίδια ακριβώς έννομα αποτελέσματα.

Επειδή ειδικώτερα, από τον έλεγχο των στοιχείων που τέθηκαν στη διάθεση του Κ.Ε.ΜΕ.Φ. και την εξέταση των πραγματικών γεγονότων, διαπιστώθηκε ότι:

1) Η εταιρεία «.................» είναι άμεσα συνδεδεμένη με τον προσφεύγοντα, εφόσον κατέχει το 95% του κεφαλαίου της και, επιπροσθέτως, η διαχειρίστριά της, η οποία συμμετέχει στη διοίκηση και λήψη αποφάσεων είναι συγγενικό του πρόσωπο (α΄ βαθμού-εξ αγχιστείας). Ως εκ τούτου, δε δύναται να θεωρηθεί ότι ενεργεί ως ανεξάρτητο νομικό πρόσωπο.

2) Από τα οικονομικά στοιχεία της «.................» προκύπτει ότι το κύριο έσοδό της για τα φορολογικά έτη 2021 & 2022 ήταν το μίσθωμα του ακινήτου του προσφεύγοντος, επί της οδού ...................., ................. 3) Δυνάμει του ιδιωτικού συμφωνητικού επαγγελματικής μίσθωσης, μεταξύ της «..................» και της «....................» (υπομίσθωσης), η εταιρεία «....................... ΕΤΑΙΡΕΙΑ», εισπράττει το ποσό των 5.500,00 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο ήμισυ του συνολικού μηνιαίου μισθώματος (11.000,00 ευρώ) που καταβάλλεται από την «...............................». Το εν λόγω ποσό χαρακτηρίζεται ρητώς στο συμφωνητικό ως «εύλογο, δίκαιο και ανάλογο με τη μισθωτική αξία του μισθίου». Εντούτοις, διαπιστώνεται αναντιστοιχία ως προς την εκτίμηση της μισθωτικής αξίας, καθότι, το ίδιο ακίνητο εκμισθώθηκε από τον προσφεύγοντα στην «...........» έναντι σημαντικά χαμηλότερου τιμήματος, ανερχόμενου στα 700,00 ευρώ μηνιαίως. Το ποσό αυτό αντιστοιχεί περίπου στο ένα όγδοο του ποσού που στη συνέχεια ο ίδιος θεώρησε ότι ανταποκρίνεται στην πραγματική μισθωτική αξία του ακινήτου.

4) Από το με ημερομηνία 24/6/2021 πρακτικό διαμεσολάβησης, με το οποίο ολοκληρώθηκε επιτυχώς η διαδικασία της Διαμεσολάβησης ενώπιον του Διαμεσολαβητή ........................ .............., με ΑΦΜ:.................. ο προσφεύγων εμφανίζεται εκ νέου ως «εκ τρίτου συμβαλλόμενος». Από τις σελίδες 2 και 3 προκύπτει ότι το στάδιο των διαπραγματεύσεων για τη σύναψη μισθωτικής σχέσης είχε ξεκινήσει «προ μηνών». Η συμμετοχή του στο ανωτέρω πρακτικό διαμεσολάβησης καταδεικνύει ότι είχε πλήρη γνώση των συμφωνηθέντων και κυρίως της πραγματικής αξίας με την οποία θα μπορούσε να εκμισθώσει τα συγκεκριμένα ακίνητα του.

5) Η συμμετοχή του προσφεύγοντος ως εκ τρίτου συμβαλλόμενου τόσο στο ιδιωτικό συμφωνητικό επαγγελματικής μίσθωσης μεταξύ της «.........................» και της «............................» (υπομίσθωσης) όσο και στο ανωτέρω αναφερόμενο πρακτικό διαμεσολάβησης, καταδεικνύουν ότι πραγματικό έτερο μέλος στη εν λόγω σύμβαση (υπομίσθωσης), το οποίο έχει άμεσο οικονομικό όφελος είναι ο ίδιος. Η δε συμμετοχή του εξασφαλίζει την προάσπιση τόσο των δικών του συμφερόντων όσο και των συμφερόντων της εταιρείας «......................», δηλαδή των πραγματικών μερών που συμμετέχουν στη σύμβαση μισθωτικής σχέσης, από την οποία πηγάζουν έννομα συμφέροντα και υποχρεώσεις.

Επειδή οι ως άνω συμβάσεις κρίθηκαν από τον έλεγχο μη γνήσιες, συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων, διότι:

1) Η ως άνω πρώτη σύμβαση μίσθωσης με τη συνδεδεμένη με τον προσφεύγοντα εταιρεία δε συνάφθηκε βάσει βάσιμων εμπορικών λόγων που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.

Όπως προκύπτει από τα πραγματικά περιστατικά, η «.............» προέβη στη σύναψη του συμφωνητικού μίσθωσης πρωτογενώς, δίχως την πρόθεση χρήσης του μισθίου. Αντιθέτως, αποκλειστικός σκοπός της εταιρείας ήταν η περαιτέρω υπομίσθωση στην τελική μισθώτρια και χρήστρια του μισθίου, την «........................». (παρ. 3, περ. β΄).

2) Η εμπλοκή του προσφεύγοντος ως τρίτου συμβαλλόμενου στο ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης μεταξύ της «....................» και της «......................», καθώς και η αποδοχή του συνόλου των όρων αυτής, καθιστά πρόδηλη την παντελή έλλειψη εμπορικού λόγου για την κατάρτιση και των δύο συμβάσεων, ενώ παράλληλα δε συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά. Κατά τις τυπικές μισθωτικές σχέσεις, συνηθίζεται να συμβάλλονται δύο μέρη, ο εκμισθωτής και ο μισθωτής, και ενίοτε ένας εγγυητής. Περαιτέρω, μία σύμβαση υπομίσθωσης, είναι διακριτή και αυτοτελής σε σχέση με την αρχική σύμβαση μίσθωσης (μεταξύ του εκμισθωτή και του προσώπου που καθίσταται υπεκμισθωτής). Αυτή η διάκριση προστατεύει τον αρχικό εκμισθωτή από τυχόν ενστάσεις του υπομισθωτή που πηγάζουν από τη σχέση μεταξύ αυτού και του υπεκμισθωτή. Ωστόσο, ο προσφεύγων εισέρχεται στη σύμβαση μεταξύ του μισθωτή του με τον υπομισθωτή του, δεσμεύεται από τους όρους της και στερείται έτσι της προστασίας και των δικαιωμάτων που του παρέχει η ανεξαρτησία των δύο συμβάσεων (μίσθωσης και υπομίσθωσης) (παρ. 3, περ. β΄).

3) Η δεύτερη σύμβαση στην ουσία της ακυρώνει την ισχύ της πρώτης αναφορικά με τον χαρακτηρισμό του τιμήματος ως ευλόγου, δικαίου και αναλόγου με τη μισθωτική αξία του μισθίου. Ενώ με την πρώτη σύμβαση καθορίστηκε σε 700,00 ευρώ, με τη δεύτερη αναπροσαρμόστηκε σε ποσό σχεδόν οκταπλάσιο, ανερχόμενο σε 5.500,00 ευρώ. Ομοίως, ακυρώνεται η αρχική μισθωτική σχέση, καθώς η χρήση των ακινήτων δεν πραγματοποιήθηκε από την αρχική μισθώτρια της πρώτης σύμβασης, την «..............», αλλά από τη μισθώτρια της δεύτερης, την «........................» (παρ. 3, περ. γ΄).

4) Η αποδοχή των όρων της δεύτερης σύμβασης εκ μέρους του προσφεύγοντος και η δέσμευσή του ότι αυτή θα παραμείνει σε ισχύ ακόμα και σε περίπτωση καταγγελίας ή λήξης της πρώτης σύμβασης, καθώς και ότι σε περίπτωση αποχώρησης της «.................» η σύμβαση θα συνεχίζεται κανονικά στο όνομά του, επιβεβαιώνει την ακύρωση της νομικής ισχύος της πρώτης σύμβασης και ενισχύει την παραπάνω θέση (παρ. 3, περ. γ΄).

5) Η σύναψη των δύο συμβάσεων συνεπάγεται σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα, το οποίο δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, που αναλήφθηκαν εκ μέρους του προσφεύγοντος. Συγκεκριμένα, αφενός η υπογραφή της πρώτης σύμβασης με τη συνδεδεμένη με αυτόν εταιρεία «............» διασφαλίζει εγγυημένα έσοδα από τη μίσθωση των ακινήτων του, αφετέρου μέσω της συμμετοχής του ως τρίτου συμβαλλόμενου στη δεύτερη σύμβαση υπομίσθωσης με την «.......................», εξασφαλίζεται πλήρως η προστασία του ως αρχικού εκμισθωτή. Με αυτόν τον τρόπο εκμηδενίζεται οποιοσδήποτε επιχειρηματικός κίνδυνος θα μπορούσε να προκύψει σε περίπτωση καταγγελίας της δεύτερης σύμβασης. Αντίστοιχα, οι ταμειακές ροές/μισθώματα που απορρέουν από την πρώτη σύμβαση καταβάλλονται από την «...........................» προς τον ίδιο, ενώ εκείνες της δεύτερης σύμβασης καταβάλλονται από την τελική μισθώτρια «............................» στην «...............» με τελικό αποδέκτη ξανά τον προσφεύγοντα, μέσω της συμμετοχής του στην εν λόγω εταιρεία (παρ. 3, περ. ε΄).

Επειδή ο έλεγχος παρέθεσε αναλυτικά, ευκρινώς και σε ποσοτική βάση το φορολογικό πλεονέκτημα που απέκτησε ο προσφεύγων (σελ. 22-23 οικείας Έκθεσης Ελέγχου), από όπου προκύπτει ότι στο έτος 2021, εάν η υπερβάλλουσα φορολογητέα ύλη των 22.800,00 € [= ((5.500,00 - 700,00) * 5 μήνες) * 95%] είχε φορολογηθεί στο όνομα του ίδιου του προσφεύγοντος, θα είχε προκύψει επιπλέον φόρος 8.014,00 €, ενώ η εταιρεία .................. που δήλωσε τελικά το σχετικό εισόδημα, δεν κατέβαλε καθόλου φόρο λόγω ύπαρξης ζημιών.

Επειδή όπως φαίνεται ανωτέρω, ο έλεγχος έλαβε υπόψη του τις δαπάνες που αναγνωρίζει ως εκπεστέες ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος σε φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν εισόδημα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας (άρθρο 39), εφόσον περιόρισε το καταλογιζόμενο εισόδημα στο 95% (μείωση κατά 5%). `Αλλωστε, ο έλεγχος δε θα μπορούσε σε καμία περίπτωση να αναγνωρίσει στο πρόσωπο του προσφεύγοντος τις πραγματικές δαπάνες στις οποίες ενδεχομένως προέβη η εταιρεία ................., εφόσον και αυτές (πλην του οριζόντιου φορολογικού συντελεστή 22%) αποτελούν μέρος του φορολογικού πλεονεκτήματος που αποκόμισε ο ίδιος, μεταφέροντας φορολογητέα ύλη στην εταιρεία συμφερόντων του, γνωρίζοντας δηλαδή πως οι διενεργούμενες δαπάνες δύνανται να εκπεστούν στο σύνολό του από ένα νομικό πρόσωπο αλλά όχι από ένα φυσικό πρόσωπο που δηλώνει εισόδημα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας.

Επειδή περαιτέρω, η εταιρεία «..................» συστάθηκε στις 08/02/2018. Στις 08/03/2018 υποβλήθηκε η υπ΄ αριθμ. .........../08-03-2018 δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, δυνάμει της οποίας εκμισθώθηκαν από τις 15/02/2018 στην εταιρεία «........................» τα επίμαχα ακίνητα, ήτοι οι οριζόντιες ιδιοκτησίες-καταστήματα σε κτήριο επί της οδού ..............., ................., πλήρους και αποκλειστικής κυριότητας του προσφεύγοντος, έναντι μηνιαίου μισθώματος 700,00 ευρώ, με ρητώς παρεχόμενο δικαίωμα υπεκμίσθωσης.

Ακολούθως, στις 15/02/2018, η «...............» προέβη σε υπεκμίσθωση (υπ΄ αριθμ. .........../0706-2018 εκπρόθεσμη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων ακίνητης περιουσίας) των ανωτέρω οριζόντιων ιδιοκτησιών προς την ανεξάρτητη τρίτη εταιρεία «......................», με Α.Φ.Μ. .............., έναντι μηνιαίου μισθώματος 7.000,00 ευρώ, έως την 30/06/2019, ημερομηνία κατά την οποία έλαβε χώρα η λύση του μισθωτηρίου. Στη συνέχεια, από 24/06/2021, τα ίδια ακίνητα υπεκμισθώνονται εκ νέου στην εταιρεία «.........................................».

Τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά, σε συνδυασμό με το γεγονός ότι τα μοναδικά έσοδα της εταιρείας «....................» από το 2018 έως και το έτος 2022 προέρχονται αποκλειστικά από τις υπεκμισθώσεις των συγκεκριμένων ακινήτων του προσφεύγοντος, καθώς και ενός ακινήτου της συζύγου του (εταίρος και διαχειρίστρια της εταιρείας «..................») καταδεικνύουν ότι η εταιρεία συστάθηκε ad hoc για την εξυπηρέτηση των εν λόγω συναλλαγών. Στην πράξη λειτουργεί ως ενδιάμεσος μισθωτής, όπως άλλωστε αναφέρει και ο ίδιος ο προσφεύγων.

Επειδή εν γένει, δε θα εγείρετο ζήτημα τεχνητής διευθέτησης μόνο στην περίπτωση που ο προσφεύγων είχε μεταβιβάσει την κυριότητα της εκμισθούμενης ακίνητης περιουσίας του στην εταιρεία .................. συμφερόντων του.

Επειδή με βάση όλα τα ανωτέρω, προκύπτει πως η κρίση του ελέγχου περί τεχνητής διευθέτησης τυγχάνει απολύτως αιτιολογημένη και ορθή.

Ως εκ τούτου, οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος απορρίπτονται ως αβάσιμοι.

Ως προς τον 5ο ως άνω ισχυρισμό της ενδικοφανούς προσφυγής

Επειδή το από 21/11/2022 Δελτίο Πληροφοριών του 3ου ΕΛ.ΚΕ ΑΤΤΙΚΗΣ, που αποτέλεσε και την αιτία για την έκδοση της οικείας αρχικής εντολής ελέγχου, είχε αποσταλεί στο Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. (ήδη Κ.Ε.ΜΕ.Φ.), με σκοπό να εξακριβωθεί εάν προέκυπτε πρόσθετο εισόδημα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας για τον προσφεύγοντα κατ΄ άρθρο 39 του ΚΦΕ, λόγω διαφόρων δαπανών για βελτιώσεις του εκμισθούμενου ακινήτου εκ μέρους της μισθώτριας εταιρείας .........................

Επειδή ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι ενώ ο έλεγχος αποδέχεται πως δεν προκύπτει με βεβαιότητα όφελος (εισόδημα σε είδος) για τον εκμισθωτή κατά τη διάρκεια της μίσθωσης, εντούτοις διαπιστώνει την ύπαρξη τεχνητής διευθέτησης.

Επειδή στην οικεία Έκθεση Ελέγχου (σελ. 19) αναφέρεται ότι: «[...] Δεν προκύπτει με βεβαιότητα το μέρος των οριστικών βελτιώσεων στο ακίνητο που θα παραμείνουν σε όφελος αυτού μετά την αποχώρηση του μισθωτή, ώστε να χαρακτηριστούν ως μίσθωμα σε είδος και να προσαυξήσουν το αρχικά συμφωνηθέν χρηματικό μίσθωμα. Ως εκ τούτου, ο έλεγχος δε δύναται να εντάξει μέρος των εν λόγω δαπανών στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, όπως ορίζεται στις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ).

Εν τέλει, εάν μέρος των δαπανών αφορά σε οριστικές βελτιώσεις του ακινήτου, που θα προσαυξήσουν την αξία του και θα αποτελέσουν για τον κύριο αυτών (ελεγχόμενο) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 41 του ΚΦΕ, θα κριθεί κατά τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης.

Δηλαδή, η φορολογική υποχρέση θα γεννηθεί εφόσον οι βελτιώσεις παραμείνουν οριστικά σε όφελος του κυρίου του ακινήτου».

Επειδή συνεπώς, το γεγονός ότι ο έλεγχος διαπίστωσε πως ο προσφεύγων δεν είχε δηλώσει ο ίδιος (ως φυσικό πρόσωπο) το πραγματικό μίσθωμα των ακινήτων του ύψους 5.500,00 €, παρεμβάλλοντας εταιρεία συμφερόντων του στη συναλλαγή του με την μισθώτρια εταιρεία ......................... (πράξη που κρίθηκε ως τεχνητή διευθέτηση) είναι ανεξάρτητο του γεγονότος ότι δε διαπιστώθηκε ταυτόχρονα από τον έλεγχο επαύξηση του εν λόγω εισοδήματος κατά τις δαπάνες βελτιώσεων που διενήργησε στα ακίνητα η εν λόγω μισθώτρια εταιρεία.

Ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος αλυσιτελώς προβάλλεται.

Αποφασίζουμε

Την μερική αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 20/01/2026 και με αριθμό πρωτοκόλλου ............... ενδικοφανούς προσφυγής του ........................, ΑΦΜ .................... και:

• την επικύρωση της υπ΄ αριθμ. ......../18.12.2025 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2021 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ. και

• την ακύρωση της υπ΄ αριθμ. ......./18.12.2025 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2022 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ. λόγω τυπικής πλημμέλειας.

Α) ......./18.12.2025 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2021 Οριστική φορολογική υποχρέωση με βάση την παρούσα απόφαση:

Β) ......../18.12.2025 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2022 Οριστική φορολογική υποχρέωση με βάση την παρούσα απόφαση:

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

Σημείωση: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.