Θέμα: Φορολογία κεφαλαίου - κληρονομιά - αμφισβήτηση τρόπου φορολόγησης καταθετικού λογαριασμού αλλοδαπής τράπεζας (JOINT ACCOUNT)

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ΄ όψη:

1. Τις διατάξεις:

α. Του άρθρου 63 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.

β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».

γ. Της ΠΟΛ. 1064/28.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β΄ 1440/27-04-2014) «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του Ν.4174/2013 (Ειδική Διοικητική Διαδικασία - Ενδικοφανής προσφυγή), καθορισμός λεπτομερειών για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων αυτής και ρύθμιση ζητημάτων καταβολής και αναστολής καταβολής του οφειλόμενου ποσού σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής».

2. Την ΠΟΛ. 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την αριθ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/τ. Β΄/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

Τη με ημερομηνία κατάθεσης 29.03.2022 και με αριθμό πρωτοκόλλου..................... ενδικοφανή προσφυγή της .............. του ............, με ΑΦΜ ................, χήρας .............................., κατοίκου .................................., οδός ............... και αρ............., κατά της με αριθ. ...../2022 Πράξης Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου Κληρονομιάς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς με χρόνο γένεσης φορολογικής υποχρέωσης την 09.02.2021 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

4. Την ως άνω προσβαλλόμενη πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς της οποίας ζητείται η τροποποίηση.

5. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς.

6. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α4, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 29.03.2022 και με αριθμό πρωτοκόλλου ............................ ενδικοφανούς προσφυγής της ............................................... του .........................., με ΑΦΜ ............, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την με αριθ................/2022 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΗΦΙΣΙΑΣ έτους γένεσης φορολογικής υποχρέωσης 2021, η οποία κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα την 01.03.2022, καταλογίσθηκε σε βάρος της φόρος κληρονομίας ποσού 4.856.211.99 ευρώ, βάσει των διατάξεων του Ν.3842/2010.

Ο φόρος προέκυψε κατόπιν υποβολής της υπ΄ αριθ. ............/2022 και με αριθ. φακ. Θ................../2021 δήλωσης φόρου κληρονομιάς για την επαχθείσα σε αυτήν κληρονομιά από τον αποβιώσαντα την 09.02.2021 σύζυγό της ................................... Στην εν λόγω δήλωση φόρου κληρονομιάς περιελήφθη μεταξύ άλλων και ο υπ΄ αριθ. ............................ λογαριασμός εξωτερικού της ............ (πρώην ...............................) ................................. στο όνομα του θανόντος και της προσφεύγουσας, το υπόλοιπου του οποίου ανερχόταν στο ποσό των 40.467.716,26 ευρώ κατά την ημερομηνία θανάτου του κληρονομούμενου. Τα κεφάλαια του ανωτέρω λογαριασμού είχαν σχηματισθεί αποκλειστικά από εισοδήματα και κεφάλαια του συζύγου της προσφεύγουσας, προερχόμενα από την επιχειρηματική του δραστηριότητα. Το χρηματικό αυτό ποσό δηλώθηκε από την προσφεύγουσα στην υποβληθείσα από αυτήν δήλωση φόρου κληρονομιάς, ως απαλλασσόμενο, κατ΄ επίκληση του άρθρου 25 παρ.2 περ. γ του Ν.2961/2001.

Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να διενεργηθεί νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου βάσει της υπ΄ αριθ................../2022 (αρ. φακ. Θ............/2021) δήλωσης φόρου κληρονομιάς και να της επιστραφεί εντόκως ο αχρεωστήτως καταβληθείς και καταβληθησόμενος φόρος κληρονομιάς ύψους 4.046.771,63 ευρώ εκ των οποίων έχει ήδη καταβάλει το ποσό των 3.587.318,07 ευρώ την 08.03.2022, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:

1. Έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης κατά παράβαση των άρθρων 32 , 37 και 64 του Ν.4174/2013 και χωρίς να τηρηθεί η διαδικασία προηγούμενης ακρόασης.

2. Παράνομη μη εφαρμογή της απαλλακτικής διάταξης του άρθρου 25 παρ.2 περ. γ του Ν.2961/2001 (και του άρθρου 2 του Ν.5638/1932 ) σε συνδυασμό με την ενωσιακή ελευθερία κίνησης κεφαλαίων άρθρο 63 ΣυνθΛΕΕ).

Ως προς τον πρώτο ισχυρισμό της προσφεύγουσας:

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 32 του Ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «1. Στις περιπτώσεις που, κατά την κείμενη φορολογική νομοθεσία, η φορολογική δήλωση δεν συνιστά άμεσο προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου.

2. Η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν τυχόν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική δήλωση ή κάθε άλλο στοιχείο που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση.

3. Εάν η Φορολογική Διοίκηση προσδιορίσει το φόρο ολικά ή μερικά με βάση στοιχεία διαφορετικά από αυτά που περιέχονται σε φορολογική δήλωση του φορολογούμενου, οφείλει να αναφέρει ειδικά τα στοιχεία αυτά στα οποία βασίστηκε ο προσδιορισμός του φόρου.»

Επειδή, στο άρθρο 28 παρ. 1 του Ν.4174/2013 , αλλά και στην υπ΄ αρ. ΔΕΛ 1069048 ΕΞ 2014/02.05.2014 προβλέπεται η τήρηση της διαδικασίας της προηγούμενης ακρόασης του φορολογουμένου δια της κοινοποίησης σ΄ αυτόν σημειώματος διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου και σχετικού προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, προκειμένου αυτός να διατυπώσει τις απόψεις του, εντός 20 ημερών, στην περίπτωση που διαπιστώνεται από το φορολογικό έλεγχο διαφοροποίηση της φορολογικής οφειλής του σε σχέση με τις δηλώσεις που έχει υποβάλει και πριν τη σύνταξη της οικείας έκθεσης ελέγχου και την έκδοση οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου.

Επειδή, εν προκειμένω η φορολογική διοίκηση δεν προέβη σε έκδοση οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου κατόπιν ελέγχου, αλλά σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 32 του Ν.4174/2013 εξέδωσε τη με αριθμό ...................../2022 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς βάσει της υπ΄ αρ. .............../2022 αρχικής δήλωσης φόρου κληρονομιάς (αρ. φακ. Θ.............../2021) που υποβλήθηκε από την προσφεύγουσα και των στοιχείων που περιέχονται σε αυτήν.

Κατόπιν των ανωτέρω ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας απορρίπτεται ως νόμω αβάσιμος. Ως προς τον δεύτερο ισχυρισμό της προσφεύγουσας:

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3 παρ. 1 περ. β΄ του Ν. 2961/2001 σε φόρο υποβάλλεται περιουσία α)..................... β) η κείμενη στην αλλοδαπή ενσώματη ή ασώματη κινητή περιουσία Έλληνα υπηκόου, που έχει την κατοικία του οπουδήποτε, καθώς και αλλοδαπού που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, με την επιφύλαξη της εφαρμογής της διάταξης της περ. ε΄ της παρ.2 του άρθρου 25.

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του Ν. 2961/2001 η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομούμενου.

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 2961/2001 ορίζεται ότι αντικείμενο φορολογίας αποτελούν και οι αδιαίρετοι ή ενωμένοι λογαριασμοί, ενώ επιτρέπεται και στο Δημόσιο και στους υπόχρεους σε φόρο να αποδείξουν το αντίθετο με κάθε νόμιμο μέσο: α) Σε καθένα από τους καταθέτες τα χρηματικά ποσά και γενικά οι αξίες που είναι κατατεθειμένες σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα σε αδιαίρετους ή ενωμένους λογαριασμούς (Compete indivis ou Collectifs avec solidarite).

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 παρ.2 του Ν.2961/2001 , η προθεσμία για την υποβολή δήλωσης αρχίζει: α) από το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου, για τους εξ αδιαθέτου κληρονόμους.

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του Ν.5638/1932 , τα οποία επίσης διατηρήθηκαν σε ισχύ με το άρθρο 124 περ. Δ στοιχ. α΄ ν.δ. 118/1973, αλλά και σύμφωνα με Κώδικα Κληρονομιών και Δωρεών (παρ. 2 περ. γ΄ και ε΄ του άρθρου 25 Ν.2961/2001 ) όπως ίσχυε κατά το χρόνο γένεσης φορολογικής υποχρέωσης: «2.Επίσης απαλλάσσονται από το φόρο:

................ γ) Η χρηματική κατάθεση σε τράπεζα σε ανοικτό λογαριασμό στο όνομα δύο ή περισσοτέρων από κοινού (Compte Joint, Joint Account) κατά τις διατάξεις του Ν.5638/1932 (ΦΕΚ 307 Α΄), στην οποία έχει τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς. Η απαλλαγή αυτή ισχύει και σε κοινούς λογαριασμούς με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση και σε κοινούς λογαριασμούς σε συνάλλαγμα ή σε συνάλλαγμα και δραχμές με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση μόνιμων κατοίκων της αλλοδαπής ή αυτών με συνδικαιούχους μόνιμους κατοίκους της ημεδαπής. Αντίθετα η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται στους κληρονόμους του τελευταίου απομείναντος δικαιούχου. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανάλογα και σε μερίδα αμοιβαίου κεφαλαίου.

.............. ε) Η κινητή περιουσία που βρίσκεται στην αλλοδαπή Έλληνα υπηκόου που είναι εγκατεστημένος σε αυτή για δέκα (10) τουλάχιστον συναπτά έτη. Δεν περιλαμβάνονται στην απαλλαγή αυτή περιουσίες δημοσίων υπαλλήλων, στρατιωτικών και υπαλλήλων επιχειρήσεων που εδρεύουν στην Ελλάδα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά εγκαταστάθηκαν στην αλλοδαπή λόγω της ιδιότητας τους αυτής....»

Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, πρόκειται για τραπεζικό λογαριασμό που έχει ανοιχθεί σε τράπεζα του εξωτερικού και συγκεκριμένα στην ελβετική .......................... (Πρώην ............). Βάσει των προαναφερόμενων διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών οποιαδήποτε ενσώματη ή ασώματη κινητή περιουσία Έλληνα υπηκόου στην αλλοδαπή υπόκειται σε φόρο κληρονομιάς, με μόνη εξαίρεση την περιουσία που αναφέρεται στην περ. ε΄ της παρ. 2 του άρθρου 25 του Ν.2961/2001 , περίπτωση στην οποία η προσφεύγουσα δεν μπορεί να υπαχθεί, καθόσον ούτε αυτή αλλά ούτε και ο κληρονομούμενος είχαν εγκατασταθεί στην αλλοδαπή.

Επειδή, επιπροσθέτως στον οδηγό Κατοίκων Εξωτερικού σε Φορολογικά και Τελωνειακά Θέματα της Γ.Γ.Δ.Ε. που αναρτήθηκε στις 20.05.2015 στον ιστότοπό της (www.publicrevenue.gr), στο ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ: ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ, στην ενότητα ΙΙΙ. ΘΕΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ, Α΄. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ, ΔΩΡΕΩΝ - ΓΟΝΙΚΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ, 2. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ, αναφέρεται ότι σε φόρο κληρονομιάς υποβάλλεται η κινητή περιουσία που βρίσκεται στην αλλοδαπή, ανήκε σε Έλληνα υπήκοο και κληρονομείται, διευκρινίζοντας ότι η περ. γ΄ παρ. 2 του άρθρου 25 του Ν.2961/2001 αφορά τραπεζική κατάθεση σε κοινό λογαριασμό ελληνικής τράπεζας (joint account). Ο Κώδικας Κληρονομιών και Δωρεών (Ν.2961/2001), όσον αφορά τις καταθέσεις εξωτερικού, προβλέπει ρητά μόνο απαλλαγή για την κινητή περιουσία του κληρονομούμενου, εφόσον αυτός ήταν κάτοικος αλλοδαπής για δέκα (10) τουλάχιστον συναπτά έτη.

Επειδή, η απαλλαγή δεν ίσχυε κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης για κοινόχρηστες καταθέσεις εξωτερικού ακόμα και εάν τέτοιος όρος υφίστατο στην αλλοδαπή τραπεζική σύμβαση.

Επειδή, σύμφωνα με την περ. γ της παρ. 2 του άρθρου 25 του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 57 του Ν.4916/2022 (ΦΕΚ Α΄ 65/28-03-2022) και εφαρμόζεται για υποθέσεις με χρόνο γένεσης φορολογικής υποχρέωσης από τη δημοσίευση του ν.4916/2022 και εφεξής:

«2. Επίσης απαλλάσσονται από το φόρο: ............................... γ) Η χρηματική κατάθεση σε τράπεζα σε ευρώ ή σε ξένο νόμισμα στο όνομα δύο ή περισσοτέρων δικαιούχων από κοινού, καθώς και οι κοινοί λογαριασμοί λοιπών χρηματοπιστωτικών προϊόντων της ημεδαπής ή της αλλοδαπής, ανεξάρτητα από την κατοικία των συνδικαιούχων, μετά τον θάνατο οποιουδήποτε εξ αυτών για όλους τους επιζώντες συνδικαιούχους, στους οποίους περιέρχεται αυτοδίκαια, και μέχρι τον τελευταίο από αυτούς.

Η απαλλαγή της παρούσας περίπτωσης δεν ισχύει για χρηματικές καταθέσεις και λογαριασμούς που τηρούνται σε μη συνεργάσιμα στον φορολογικό τομέα κράτη και σε κράτη που δεν έχουν συνάψει και δεν εφαρμόζουν με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στον φορολογικό τομέα ή δεν έχουν υπογράψει και δεν εφαρμόζουν με την Ελλάδα την Πολυμερή Συμφωνία Αρμόδιων Αρχών για την Αυτόματη Ανταλλαγή Πληροφοριών Χρηματοοικονομικών Λογαριασμών που έχει κυρωθεί με τον Ν.4428/2016 (Α΄ 190)....»

Επειδή, η ανωτέρω διάταξη περί απαλλαγής από φόρο εφαρμόζεται ρητά για υποθέσεις με χρόνο γένεσης φορολογικής υποχρέωσης από τη δημοσίευση του Ν.4916/2022 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 28.03.2022, σύμφωνα με την περ. θ της παρ. 4 του άρθρου 92 του ίδιου νόμου, συνεπώς δεν μπορεί να εφαρμοσθεί στην υπό εξέταση περίπτωση, καθώς ο χρόνος γένεσης φορολογικής υποχρέωσης είναι η ημερομηνία θανάτου την 09.02.2021.

Αποφασίζουμε

Την απόρριψη της με ημερομηνία κατάθεσης 29.03.2022 και με αριθμό πρωτοκόλλου ................ ενδικοφανούς προσφυγής της ............................... του ................., με ΑΦΜ ......... και την επικύρωση της με αριθ. ................./2022 Πράξης Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου Κληρονομιάς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς.

Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεης - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

Η με αριθ................../2022 Πράξη Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου Κληρονομιάς Καταλογιζόμενο ποσό φόρου: 4.856.211,99 ευρώ

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στην υπόχρεη.

Σημείωση: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.