Αριθμός 602/2022
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄

Τίτλος:

Απόρριψη αιτήματος μεταβολής της φορολογικής κατοικίας

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Νοεμβρίου 2019, με την εξής σύνθεση: Ε. Σαρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμηματος, Α. Σδράκα, Ε. Σκούρα, Σύμβουλοι, Ν. Σεκέρογλου, Μ. Σκανδάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 10 Φεβρουαρίου 2017 αίτηση:

του ..., κατοίκου ... (..), ο οποίος δεν παρέστη, αλλά η δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ΄ αριθμ. ../11.1.2017 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ. Σκανδάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο της Ανεξάρτητης Αρχής, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί παράβολο διακοσίων (200) ευρώ (.. ειδικά γραμμάτια παραβόλου σειράς Α΄), δηλαδή ποσό παραβόλου που υπερβαίνει το κατά νόμο απαιτούμενο κατά πενήντα ευρώ [βλ. άρθρο 36 παρ. 1 του π.δ. 18/1989 (Α΄8), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως, ήτοι μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄240)]. Συνεπώς, το μη οφειλόμενο ποσό παραβόλου πρέπει να επιστραφεί στον αιτούντα, ανεξαρτήτως εκβάσεως της δίκης (ΣτΕ 333/2021 Ολομ. κ.ά.).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία παραπέμφθηκε, λόγω αρμοδιότητας, στο Συμβούλιο της Επικρατείας, με την 2189/2018 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, ζητείται η ακύρωση της ../11.01.2017 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.). Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε ενδικοφανής προσφυγή του αιτούντος της κατά της ../20.07.2016 αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της .. Δ.Ο.Υ. ... επί αιτήματος, που είχε υποβάλει ο αιτών περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας.

3. Επειδή, όπως έχει γίνει παγίως δεκτό (ΣτΕ Ολομ. 834/2010, 2062/1968, ΣτΕ 2105/2018, 330/2018, 3416/2017, 1215/2017, 1445/2016, 4603/2012, 3829/2012, 1802/2012, 2613-6/2009 κ.ά.), κατά την έννοια των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α΄ 116) και 8 παρ. 4 του ν. δ/τος 4486/1965 (Α΄ 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ΄ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ΄ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενο.

4. Επειδή, η παρούσα διαφορά, η οποία αφορά στην απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, είναι ακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της κατάστασής του ως φορολογούμενου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους εισόδημά του (ΣτΕ 2105/2018). Ως εκ τούτου, νομίμως με την 2189/2018 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης παραπέμφθηκε το κρινόμενο ένδικο βοήθημα στο Συμβούλιο της Επικρατείας, προκειμένου αυτό να δικαστεί ως αίτηση ακυρώσεως.

5. Επειδή, η κατ΄ άρθρο 63 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170) ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων (βλ. την παράγραφο 8 του άρθρου 63) και όχι για την περίπτωση ασκήσεως αιτήσεως ακυρώσεως (ΣτΕ 2105/2018, 1215/2017). Αναρμοδίως, ως εκ τούτου, επελήφθη στην προκειμένη περίπτωση η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, της οποίας η προσβαλλόμενη απόφαση είναι, εξ αυτού του λόγου, ακυρωτέα. Κατόπιν τούτου, συμπροσβαλλόμενη και ως μόνη παραδεκτώς προσβαλλόμενη πρέπει να θεωρηθεί η ../20.07.2016 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της .. Δ.Ο.Υ. ..., η οποία, μη ενσωματωθείσα στην απορριπτική απόφαση της κατ΄ αυτής ασκηθείσης ενδικοφανούς προσφυγής, διατηρεί την αυτοτέλειά της (πρβλ. ΣτΕ 2105/2018).

6. Επειδή, σε περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, δεν απαιτείται κατά νόμον η τήρηση της ενδικοφανούς διαδικασίας του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, η τυχόν άσκηση της προβλεπόμενης από τις διατάξεις αυτές προσφυγής δεν αναστέλλει την προθεσμία για την άσκηση της αιτήσεως ακυρώσεως. Όταν, όμως, η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής υποδεικνύεται από τη φορολογική διοίκηση, για το εμπρόθεσμο της αιτήσεως ακυρώσεως αρκεί αυτή να ασκείται εντός εξηκονθημέρου από της επιδόσεως της απορριπτικής της προσφυγής πράξεως ή από της συντελέσεως της σιωπηρής απορρίψεώς της. Εν προκειμένω, η μεν άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής κατά της ως άνω ../2016 απορριπτικής του αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας απάντησης του Προϊσταμένου της .. Δ.Ο.Υ. .. υπεδείχθη στον αιτούντα από τη φορολογική διοίκηση, με σχετική έγγραφη σημείωση επί του σώματος της ως άνω απορριπτικής απάντησης, η δε απόφαση της Δ.Ε.Δ. επί της ασκηθείσης την 13.09.2016 ενδικοφανούς προσφυγής εκδόθηκε στις 11.01.2017, ήτοι εντός της κατ΄ άρθρο 63 παρ. 5 του ν. 4174/2013 προθεσμίας. Επομένως, η κρινόμενη αίτηση, η οποία κατατέθηκε ως προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης στις 16.02.2017, ήτοι την τριακοστή έκτη ημέρα από της εκδόσεως της αποφάσεως της Δ.Ε.Δ., εμπροθέσμως ασκείται κατά της ως άνω απορριπτικής του αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας απάντησης.

7. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016 7μ., 2105/2018, 1212/2019), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ΄ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα, το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), .. ή ... μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) ... Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.

8. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στις διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν [...] από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση) [...] όπως αποτυπώνονται και στο Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο». Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος [...] 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο 4 (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι πριν από την τροποποίησή της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105/14-6-2018)], ή β) [...]. 2. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013 , Α΄ 287] Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα [...] Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου». Εξάλλου, στο άρθρο 67 του ίδιου νόμου (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) ορίζονται τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά [...] 3. [...] Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος [...] μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ΄ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 4. ....».

9. Επειδή, κατ΄ εξουσιοδότηση της παραγράφου 3 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013 εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Β΄ 459/26.3.2015), με την οποία καθορίσθηκαν η διαδικασία και τα δικαιολογητικά για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας. Στην απόφαση αυτή, η οποία ήταν σε ισχύ κατά τον χρόνο υποβολής (31.5.2016) του απορριφθέντος, με την προσβαλλόμενη πράξη, αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Τα φυσικά πρόσωπα που επιθυμούν να μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στο εξωτερικό οφείλουν να υποβάλουν, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεοι υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, καθώς και έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής τους, για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου τους στην Ελλάδα. Παράλληλα, εφόσον διαθέτουν, συνυποβάλλουν και τα σχετικά δικαιολογητικά όπως περιγράφονται κατωτέρω. [...] Ο υπάλληλος της Δ.Ο.Υ. αφού παραλάβει τα ως άνω έντυπα, οφείλει να συμπληρώσει την ηλεκτρονική εφαρμογή για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τις οδηγίες που θα δοθούν από τη Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Γ.Γ.Δ.Ε. 2. Τα προαναφερθέντα φυσικά πρόσωπα οφείλουν να προσκομίσουν, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνουν φορολογικοί κάτοικοι, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι αυτού του κράτους. Εάν οι φορολογούμενοι έχουν εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (στο εξής ΣΑΔΦΕ) και εφόσον αποκτούν εισόδημα στη χώρα μας, μπορούν να προσκομίσουν, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ, όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή (β) αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλαν στο άλλο κράτος ή (γ) ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά από την αρμόδια φορολογική αρχή, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται ο ισχυρός δεσμός (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) του φυσικού προσώπου με το άλλο κράτος. 3. Για τη γνησιότητα των αλλοδαπών δημοσίων εγγράφων [...] Επίσης για τα προβλεπόμενα έγγραφα απαιτείται επίσημη μετάφραση στην Ελληνική γλώσσα. [...] 4. Σε περίπτωση που φορολογούμενος υποβάλλει τα έντυπα (Μ0?Μ1?Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά παρόλα αυτά θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (άρθρο 4 ν. 4172/2013), ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στο φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς [...] χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης. Σε περίπτωση που φορολογούμενος [...] θεωρηθεί φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, τα εν λόγω έντυπα (Μ0?Μ1?Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρισθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Η βεβαίωση μεταβολής θα αποστέλλεται [...] στο φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης [...] Όσοι φορολογούμενοι υποβάλλουν τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσουν, εκπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή εφόσον είναι υπόχρεοι ως φορολογικοί κάτοικοι εξωτερικού [...] Όσοι φορολογούμενοι υποβάλλουν τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και δεν προσκομίσουν τα δικαιολογητικά, υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας (παγκόσμιο εισόδημα), η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου. 5. Η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με τη φορολογική κατοικία των προαναφερθέντων φυσικών προσώπων, εντός δύο μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών της παρ. 2 της παρούσης».

10. Επειδή, τα παραπάνω ζητήματα (διαδικασία και δικαιολογητικά μεταβολής φορολογικής κατοικίας) ρυθμίσθηκαν εκ νέου με την ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Β΄ 4441), από της ενάρξεως ισχύος της οποίας (15.12.2017) καταργήθηκε, κατά ρητή πρόβλεψη της παραγράφου 9 αυτής, η ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων. Με τη νεότερη απόφαση επαναλαμβάνονται κατ` ουσίαν οι προβλέψεις της προγενέστερης αποφάσεως περί του περιεχομένου και της διαδικασίας υποβολής της αιτήσεως περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας (έντυπο Μ0) και των λοιπών συνυποβαλλόμενων με αυτήν εντύπων (έντυπα Μ1 και Μ7 και έγγραφη δήλωση περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου) (παρ. 1). Και με τις νέες διατάξεις προβλέπεται η υποχρέωση προσκόμισης πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας, παρεχομένης, σε περίπτωση μη εκδόσεώς του από τις αλλοδαπές φορολογικές αρχές, της δυνατότητας προσκομίσεως της πράξης εκκαθάρισης ή της δήλωσης φόρου εισοδήματος του οικείου έτους ή βεβαίωσης οποιασδήποτε δημόσιας ή άλλης αναγνωρισμένης αρχής του άλλου κράτους, με την οποία αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του ενδιαφερόμενου στο εξωτερικό (παρ. 2). Με την παράγραφο 3 της νεότερης αποφάσεως προβλέπεται ότι, πέραν της προσκομίσεως του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας και των αντ` αυτού δυναμένων να υποβληθούν δικαιολογητικών, ο ενδιαφερόμενος πρέπει, μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαημέρου του μηνός Σεπτεμβρίου, να καταθέσει ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής δικαιολογητικά που αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα, της οποίας δηλώνει κάτοικος, όπως «εναλλακτικά και ενδεικτικά» είναι «έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας», «έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας», «υπαγωγής στην ασφαλιστική νομοθεσία» ή «εγγραφής σε δημοτολόγιο», «μίσθωσης κατοικίας» και «εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων» από τα τέκνα του (περ. α΄). Στην ίδια παράγραφο 3 προβλέπεται, περαιτέρω, ότι, αντί των προαναφερόμενων δικαιολογητικών, ο ενδιαφερόμενος έχει τη δυνατότητα να προσκομίσει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας «των δύο προηγούμενων ετών από το έτος, στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής» (περ. α΄ τελευταίο εδάφιο). Με την απόφαση καθορίζονται, επίσης, πρόσθετα δικαιολογητικά για την περίπτωση που ο ένας εκ των συζύγων ή μερών συμφώνου συμβίωσης ζητεί τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, όπως είναι στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου, την τήρηση τραπεζικού λογαριασμού, την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας και την πληρωμή λογαριασμών κοινής ωφέλειας (παρ. 3 περ. β΄). Με την απόφαση ρυθμίζονται, περαιτέρω, τα ζητήματα που αφορούν τη διαδικασία εξέτασης των αιτημάτων περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας και τις έννομες συνέπειες της αποδοχής ή της απορρίψεώς τους κατά τρόπο ανάλογο με εκείνον που τα ζητήματα αυτά ρυθμίζονταν με την προγενέστερη απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (παρ. 5 και 6), ενώ μεταβατικού χαρακτήρα ρυθμίσεις εισάγονται με την παράγραφο 8 της νεότερης αποφάσεως, στην οποία, πέραν της, κατά τα ανωτέρω, δυνατότητας επανυποβολής ήδη απορριφθέντος αιτήματος περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας (εδ. β΄), προβλέπεται ότι «τα ανωτέρω» έχουν εφαρμογή και επί αιτήσεων μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβάλλονται εντός του 2017 και αφορούν το έτος 2016 (εδ. Α΄).

11. Επειδή, όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α΄ του Ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς [βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013 και ήδη άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105), με το οποίο η σχετική πρόβλεψη της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 αντικαταστάθηκε ως εξής: «το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του»]. Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον εάν μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ΄ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1446/2016 επταμ., 2105/2018, 1212/2019). Στην περίπτωση, εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ΄ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσης κανονιστικής αποφάσεως, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσεώς της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του (ΣτΕ 2105/2018, 1212/2019).

12. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις της ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 αποφάσεως της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων και τις αντίστοιχες διατάξεις της ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 αποφάσεως του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., με τις οποίες καθορίσθηκε, κατά τα ήδη εκτεθέντα, διαδοχικώς η διαδικασία υποβολής και εξέτασης των αιτημάτων μεταβολής φορολογικής κατοικίας, συνάγεται ότι τα αιτήματα αυτά υποβάλλονται εντός του έτους που ακολουθεί την αναχώρηση του ενδιαφερόμενου, ήτοι εντός του επόμενου έτους από εκείνο κατά το οποίο μετεβλήθη η κατοικία του ενδιαφερόμενου. Ελλείψει ρητής περί του αντιθέτου νομοθετικής ή κανονιστικής ρυθμίσεως, δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, ήτοι αίτημα για έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, ο οποίος εναρμονίζεται με τις περί φορολογικής κατοικίας διατάξεις του Κ.Φ.Ε., αποτελεί συνέπεια της ανάγκης για σταθερότητα της καταστάσεως των φορολογουμένων, η οποία, ενόψει και των συνεπειών που έχει επ` αυτής η αλλαγή της φορολογικής τους κατοικίας, δεν μπορεί να ανατρέπεται εκ των υστέρων, με την υποβολή αιτημάτων σε χρόνο μεταγενέστερο της εκκαθάρισης της υποβληθείσης στην ημεδαπή, για συγκεκριμένο έτος, φορολογικής δηλώσεως. Η υποχρέωση, εξάλλου, υποβολής αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας εντός του αμέσως επόμενου της αναχώρησης του ενδιαφερόμενου έτους δεν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής, λόγω και του χρόνου που μεσολαβεί μεταξύ της αναχωρήσεως και εγκαταστάσεως του ενδιαφερόμενου στο εξωτερικό και της υποβολής του αιτήματος, ούτε, άλλωστε, μεταθέτει στον τελευταίο δυσανάλογο βάρος, αλλ΄ αντιθέτως αποτελεί μία εκ των πλειόνων ευλόγως αναμενόμενων συνεπειών της μεταφοράς της κατοικίας του εκτός Ελλάδας. (Κατ΄ εξαίρεση των ανωτέρω με την παράγραφο 8 της ως άνω κανονιστικής απόφασης ΠΟΛ. 1201/6/12/2017 προβλέφθηκε ότι φορολογούμενοι, των οποίων οι υποβληθείσες εντός του 2017 αιτήσεις απορρίφθηκαν, δύνανται να προβούν σε εκ νέου υποβολή σχετικής αίτησης).

13. Επειδή, περαιτέρω, από την αντιπαραβολή των επί μέρους διατάξεων των προαναφερόμενων αποφάσεων (ΠΟΛ 1058/2015 και 1201/2017) συνάγεται ότι τόσο με την προγενέστερη όσο και με τη χρονικώς μεταγενέστερη εξ αυτών το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας προβλέπεται ως υποχρεωτικώς υποβαλλόμενο με την οικεία αίτηση δικαιολογητικό - δυνάμενο να αντικατασταθεί, σε περίπτωση μη έκδοσής του από τις αλλοδαπές φορολογικές αρχές, από τα απαριθμούμενα σε αμφότερες τις κανονιστικές αποφάσεις δικαιολογητικά - όχι, όμως, και ως δικαιολογητικό που παρέχει πλήρη έναντι των ελληνικών φορολογικών αρχών απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του προσώπου υπέρ του οποίου εκδόθηκε. Για την αποδοχή, ως εκ τούτου, του αιτήματός του, ο ενδιαφερόμενος πρέπει, πέραν του πιστοποιητικού αυτού, να προσκομίσει πρόσφορα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει η μεταβολή της μόνιμης και κύριας κατοικίας του και η σοβαρότητα της πρόθεσης του να μεταφέρει κατά μόνιμο και διαρκή τρόπο το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων και βιοτικών του σχέσεων στην αλλοδαπή. Κατά τούτο, οι διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 της νεότερης κανονιστικής απόφασης (ΠΟΛ 1201/2017), στις οποίες, προς διευκόλυνση των ενδιαφερομένων, έχει περιληφθεί ενδεικτική απαρίθμηση των δικαιολογητικών και των λοιπών στοιχείων που απαιτούνται για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, δεν εισάγουν πρόσθετες ρυθμίσεις εν σχέσει με τις αντίστοιχες διατάξεις της χρονικώς προγενέστερης απόφασης της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (ΠΟΛ. 1058/2015). Με τις νεότερες διατάξεις αποδίδεται, αντιθέτως, η έννοια των πρόσφορων στοιχείων προς απόδειξη της συνδρομής των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών, συμφώνως, κατ` αρχήν, προς τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., υπό την ισχύ των οποίων εκδόθηκαν αμφότερες οι κανονιστικές αποφάσεις, σε συμφωνία, δηλαδή, προς νομοθετική διάταξη, με την οποία, όπως, κατά τα ήδη εκτεθέντα, έχει ερμηνευθεί, μετατίθεται στον ενδιαφερόμενο το βάρος επίκλησης και προσκόμισης οποιουδήποτε πρόσφορου, κατά την εκτίμησή του, αποδεικτικού των ισχυρισμών του περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του στοιχείου.

14. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως, ο αιτών με την ../31.05.2016 αίτησή του προς τη .. Δ.Ο.Υ.... ζήτησε να αναγνωρισθεί ως κάτοικος εξωτερικού, καθώς, κατά τους ισχυρισμούς του, από οκταετίας είναι μόνιμος κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου, όπου κατέχει θέση καθηγητή στο Πανεπιστήμιο ... Με την .../20.07.2016 απάντηση του Προϊσταμένου της ... Δ.Ο.Υ.... απορρίφθηκε το ως άνω αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας, κατ` επίκληση των διατάξεων του άρθρου 4 παρ.1 του ν. 4172/2013, με την αιτιολογία ότι κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα (έτος 2015) είχε ισχυρούς προσωπικούς και κοινωνικούς δεσμούς με την Ελλάδα, καθώς η σύζυγός του, με την οποία βρισκόταν σε έγγαμη σχέση μέχρι τις 4.12.2015, ήταν φορολογική κάτοικος Ελλάδος. Κατά της πράξεως αυτής ο αιτών άσκησε ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε, κατά τα ήδη εκτεθέντα. Ήδη με την κρινόμενη αίτηση ο αιτών προβάλλει ότι η απόρριψη του αιτήματός του περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας είναι μη νομίμως αιτιολογημένη και ότι, σε αντίθεση με όσα έκρινε η φορολογική Διοίκηση, είναι φορολογικός κάτοικος του Ηνωμένου Βασιλείου, όπως αποδεικνύεται από την υποβληθείσα ενώπιον της φορολογικής αρχής από 20.04.2015 επιστολή επιβεβαίωσης κατοικίας της Υπηρεσίας Εσόδων και Τελών του Ηνωμένου Βασιλείου. Ειδικότερα, κατά τα προβαλλόμενα, ο αιτών από το έτος 1987 είχε εκλεγεί ως Καθηγητής Οικονομικών στο Πανεπιστήμιο .., όπου και εγκαταστάθηκε σε μόνιμη βάση. Το έτος 2000 εξελέγη καθηγητής Οικονομικών στο Πανεπιστήμιο Μακεδονίας και υπέβαλε κοινή φορολογική δήλωση με την (τότε) σύζυγό του στη .. Δ.Ο.Υ. .. . Ωστόσο, από οκταετίας (προ της υποβολής της ένδικης αιτήσεως περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας) παραιτήθηκε από τη θέση του Καθηγητή του Πανεπιστημίου Μακεδονίας και επανήλθε στη θέση του Καθηγητή του Πανεπιστημίου ..., όπου έκτοτε εργάζεται ως καθηγητής πλήρους απασχόλησης και κατοικεί μόνιμα, ενώ στην Ελλάδα μεταβαίνει μόνο κατά τη διάρκεια των θερινών διακοπών, ήδη δε από το έτος 2015 τελεί σε διάσταση με την σύζυγό του. Προς απόδειξη των ισχυρισμών του ο αιτών επικαλείται (α) την ως άνω από 20.04.2015 επιστολή επιβεβαίωσης κατοικίας της Υπηρεσίας Εσόδων και Τελών του Ηνωμένου Βασιλείου, στην οποία βεβαιώνεται ότι ο αιτών ήταν κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου για φορολογικούς σκοπούς από 06.04.2014 έως 20.04.2015, με την επισήμανση, ωστόσο, ότι το συγκεκριμένο έγγραφο δεν αποτελεί πιστοποιητικό κατοικίας προς το σκοπό αποκόμισης ωφελημάτων από οποιασδήποτε συμφωνία με το Ηνωμένο Βασίλειο περί διπλής φορολόγησης, (β) την από 10.02.2016 επιστολή επιβεβαίωσης κατοικίας της Υπηρεσίας Εσόδων και Τελών του Ηνωμένου Βασιλείου, στην οποία βεβαιώνεται ότι αιτών ήταν κάτοικος της χώρας αυτής για φορολογικούς σκοπούς από 01.01.2010 έως 10.02.2016, με την ίδια ως άνω επισήμανση (ότι το συγκεκριμένο έγγραφο δεν αποτελεί πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας στο πλαίσιο συμφωνιών διπλής φορολόγησης), (γ) το από 7.4.2015 έγγραφο του Πανεπιστημίου του .., σύμφωνα με το οποίο ο αιτών είναι καθηγητής πλήρους απασχόλησης στην έδρα των Οικονομικών στο ως άνω Πανεπιστήμιο, (δ) αντίγραφο του εκδοθέντος από το Ηνωμένο Βασίλειο διαβατηρίου του αιτούντος, (ε) το από 18.02.2016 έγγραφο της (ιδιωτικής) ελεγκτικής εταιρείας «..», που εκδόθηκε στο πλαίσιο χορήγησης επαγγελματικών συμβουλών προς τον αιτούντα και υπογράφεται από τον Διευθυντή φορολογικών υπηρεσιών της εταιρείας αυτής, σύμφωνα με το οποίο ο αιτών πληροί τα κριτήρια προκειμένου να θεωρηθεί φορολογικός κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου. Εξάλλου, κατά τον αιτούντα, η υποβληθείσα ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης ως άνω από 20.04.2015 επιστολή επιβεβαίωσης κατοικίας (..) της Υπηρεσίας Εσόδων και Τελών .. του Ηνωμένου Βασιλείου αποτελεί πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, κατά την έννοια των διατάξεων της ΠΟΛ 1058/2015, και επομένως μη νομίμως δεν ελήφθη υπόψη από την φορολογική αρχή προς ικανοποίηση του αιτήματός του περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. Αντίθετα, με την έκθεση απόψεων το Δημόσιο υποστηρίζει ότι νομίμως η φορολογική αρχή απέρριψε το ένδικο αίτημα περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας, διότι ο αιτών δεν προσκόμισε βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του Ηνωμένου Βασίλειου ή αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή αντίγραφο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε στο κράτος αυτό, η δε προσκομισθείσα από 20.04.2015 επιστολή επιβεβαίωσης κατοικίας, ενόψει και της ρητής επισήμανσης που περιέχεται στο σώμα της ότι δεν αποτελεί πιστοποιητικό διαμονής προς άντληση ωφελημάτων από συμβάσεις (αποφυγής) διπλής φορολόγησης, δεν αποτελεί πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, κατά την έννοια των οικείων διατάξεων, και, επομένως, δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη ως τέτοιο από την φορολογική αρχή. Εξάλλου, κατά το Δημόσιο, ο αιτών μέχρι τις 7.12.2015 διατηρούσε ισχυρούς προσωπικούς και κοινωνικούς δεσμούς με την Ελλάδα, χώρα στην οποία κατά τον κρίσιμο χρόνο κατοικούσε μόνιμα η σύζυγός του, η δε διακοπή της έγγαμης συμβίωσης του αιτούντος με τη σύζυγό του δηλώθηκε στις 08.12.2015.

15. Επειδή, με βάση τα ανωτέρω, ο αιτών, ο οποίος κατά το έτος 2000 είχε υποβάλει κοινή φορολογική δήλωση με τη σύζυγό του ως κάτοικος ημεδαπής, έφερε το βάρος απόδειξης της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου να αναγνωρισθεί ως φορολογικός κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου. Εξάλλου, δεδομένου ότι ο αιτών δεν προσδιόρισε με την αίτησή του το έτος για το οποίο ζήτησε τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, ορθώς η φορολογική αρχή εξέτασε το ως άνω αίτημα ως προς το προηγούμενο της υποβολής της αιτήσεως έτος (ήτοι ως προς το έτος 2015), ενόψει του ότι, κατά τα ήδη εκτεθέντα, υπό το καθεστώς των εφαρμοστέων εν προκειμένω διατάξεων του ν. 4172/2013 δεν προβλέπεται κατ` αρχήν δυνατότητα υποβολής αιτήματος περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας. Ωστόσο, ο αιτών δεν προσκόμισε ενώπιον της Διοικήσεως (ούτε άλλωστε επικαλείται ενώπιον του παρόντος Δικαστηρίου) στοιχεία ικανά να θεμελιώσουν το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας, ήτοι στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η μεταβολή της κύριας και μόνιμης κατοικίας του και η σοβαρότητα της προθέσεώς του να μεταφέρει κατά μόνιμο και διαρκή τρόπο το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων και των βιοτικών σχεσεών του από την Ελλάδα στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ειδικότερα, η προαναφερθείσα από 20.04.2015 επιστολή επιβεβαίωσης κατοικίας των αρμόδιων αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου, με την οποία βεβαιώνεται ότι ο αιτών ήταν κάτοικος της χώρας αυτής για φορολογικούς σκοπούς από 06.04.2014 έως 20.04.2015, ανεξαρτήτως αν πράγματι αποτελεί το προβλεπόμενο ως υποχρεωτικώς υποβαλλόμενο πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, κατά την έννοια των διατάξεων των ΠΟΛ 1058/2015 και ΠΟΛ 1201/2016, και πέραν του ότι αναφέρεται σε διάστημα αρκετά μικρότερο των 183 ημερών εντός του κρίσιμου έτους 2015, σε κάθε περίπτωση, ενόψει και της μη υποβολής κανενός στοιχείου από το οποίο να προκύπτει η φυσική παρουσία του αιτούντος στο Ηνωμένο Βασίλειο για χρονικό διάστημα υπερβαίνον τις 183 ημέρες εντός του εν λόγω έτους, δεν αποτελεί κατά νόμο δικαιολογητικό ικανό να παρέχει από μόνο του πλήρη έναντι των ελληνικών φορολογικών αρχών απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει ο αιτών. Το ίδιο, άλλωστε, ισχύει και για την μεταγενέστερη (από 10.02.2016) επιστολή επιβεβαίωσης κατοικίας των ίδιων ως άνω αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου, πέραν του ότι δεν προκύπτει, ούτε ο αιτών προβάλει ότι η βεβαίωση αυτή είχε τεθεί υπ` όψιν του Προϊσταμένου της .. Δ.Ο.Υ. ... κατά την υποβολή του ένδικου αιτήματος περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας. Εξάλλου, ούτε στο προμνησθέν από 07.04.2015 έγγραφο του Πανεπιστημίου του .., το οποίο επικαλείται ο αιτών, μπορεί να θεμελιωθεί η μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, διότι με το έγγραφο αυτό απλώς βεβαιώνεται ότι ο αιτών είναι καθηγητής πλήρους απασχόλησης στο ως άνω Πανεπιστήμιο, χωρίς, ωστόσο, να γίνεται οποιαδήποτε αναφορά στο χρόνο έναρξης της συνεργασίας του αιτούντος με το εν λόγω Πανεπιστήμιο ή στον τρόπο άσκησης των καθηκόντων του και παροχής των υπηρεσιών που είχαν συμφωνηθεί (χρονικό διάστημα απασχόλησης, αν απαιτείται φυσική παρουσία του αιτούντος κ.λπ.). Ούτε, άλλωστε, το έγγραφο της ελεγκτικής εταιρείας «...», το οποίο ομοίως επικαλείται ο αιτών, αποτελεί στοιχείο ικανό να θεμελιώσει την αιτούμενη μεταβολή, καθώς πρόκειται για γνωμοδότηση ιδιωτικής εταιρείας που χορηγήθηκε στο πλαίσιο παροχής επαγγελματικών συμβουλών προς τον αιτούντα, στο οποίο, μάλιστα, δεν γίνεται καμία αναφορά στις διατάξεις του ελληνικού φορολογικού δικαίου. Τέλος, ούτε το γεγονός ότι ο αιτών είναι κάτοχος διαβατηρίου εκδοθέντος από τις αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου αποτελεί επαρκή απόδειξη για τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, προεχόντως διότι ούτε το διαβατήριο ούτε η ιθαγένεια αποτελούν στοιχεία δηλωτικά της κατοικίας ενός ατόμου. Επομένως, νομίμως με την προσβαλλόμενη .../20.07.016 απόφαση του Προϊσταμένου της ... Δ.Ο.Υ. .... απερρίφθη η ένδικη αίτηση περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας που η απορριπτική αυτή πράξη περιέχει.

16. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η ../10.01.2017 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ενώ η αίτηση αυτή απορρίπτεται κατά τα λοιπά, ήτοι κατά το μέρος που στρέφεται κατά της.../20.07.2016 απόρριψης από τον Προϊστάμενο της ... Δ.Ο.Υ. .. του αιτήματος του αιτούντος να αναγνωρισθεί ως φορολογικός κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου για το έτος 2015. Οίκοθεν νοείται ότι δεν αποκλείεται να γίνει δεκτό από τη φορολογική αρχή αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος για επόμενο του ένδικου έτους χρονικό διάστημα, εφόσον υποβληθεί προσηκόντως και συνοδεύεται από τα απαιτούμενα αποδεικτικά στοιχεία (πρβλ. ΣτΕ 2105/2018, 1212/2019).

Διά ταύτα
Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Ακυρώνει την ../11.01.2017 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

Απορρίπτει κατά τα λοιπά.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Νοεμβρίου 2019

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Μαρτίου 2022.