Σ.τ.Ε. 884/2016 (Τµ. Β΄)
Πρόεδρος: Ε. ΣΑΡΠ, Αντιπρόεδρος
Εισηγητής: Ι. ΔΗΜΗΤΡΑΚΟΠΟΥΛΟΣ, Πάρεδρος

Ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα.

Επειδή, η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της µεγάλης από απόψεως ποσού), µέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόµενων στο νόµο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγµα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2 ), επιτακτικό σκοπό δηµοσίου συµφέροντος. Σύµφωνα µε τις θεµελιώδεις αρχές του σεβασµού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρ. 2 παρ. 1 του Συντάγµατος), του κράτους δικαίου (άρ. 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγµατος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγµατος) και του τεκµηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και βρίσκει εφαρµογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισµού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων (πρβλ.ΔΕΕ 21.1.2016, C-74/14 Eturas, ECLI:EU:C:2016:42, σκέψη 38 και ΔΕΕ 23.12.2009, C-45/08, Spector Photo Group, ECLI:EU:C:2009:86, σκέψεις 42-44), το βάρος απόδειξης των πραγµατικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόµενη σε ορισµένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ΄ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση (πρβλ. Σ.τ.Ε. 4049/2014, 2442/2013, 886/2005 κ.ά.).

Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκµηριώσει την παράβαση µε αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άµεσα και µε πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγµατι, µια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρµετρο και συχνά αδύνατο να επωµισθεί βάρος, ασύµβατο µε την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας µεταξύ, αφενός, των προαναφερόµενων θεµελιωδών αρχών (και των θεµελιωδών δικαιωµάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούµενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δηµοσίου συµφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιµη. Συγκεκριµένα, η αποτελεσµατική αντιµετώπιση του φαινοµένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να µην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθµό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρµογή της φορολογικής νοµοθεσίας από τη Διοίκηση.

Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η επίδικη, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήµατος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης µπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογηµένη κρίση της αρµόδιας φορολογικής αρχής, όχι µόνο µε βάση άµεσες αποδείξεις, αλλά και από έµµεσες αποδείξεις (άλλως, "τεκµήρια"), ήτοι από αντικειµενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούµενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκµηριωµένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναµένεται από τον φορολογούµενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγµατική βάση στο συµπέρασµα περί διάπραξης της αποδιδόµενης παράβασης [πρβλ. Σ.τ.Ε. 2316/1991, 2961/1980 (φορολογία εισοδήµατος), Σ.τ.Ε. 43/2006 επταµ., 4134/2001, 428/1996, 4026/1983, 954/1982 (φορολογία δωρεών), Σ.τ.Ε. 2046/1985, 2193/1958 (φορολογία κληρονοµιών), ΣτΕ 2136/2012, 2967/2004, 1275/1985 (παραβάσεις µη έκδοσης φορολογικών στοιχείων), Σ.τ.Ε. 1404/2015 (παράβαση λήψης εικονικού τιµολογίου), Σ.τ.Ε. 2768/2015, 747/2015, 1351/2014 επταµ., 2951/2013, 117/2005 (τελωνειακές παραβάσεις) - πρβλ. ακόµα Σ.τ.Ε. 2780/2012 επταµ., 1934/2013 επταµ., 2365/2013 επταµ., 3103/2015, σχετικά µε παραβάσεις των κανόνων περί ανταγωνισµού). Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίµησης των αποδεικτικών στοιχείων (πρβλ. Σ.τ.Ε. 2365/2013 επταµ., 2780/2012 επταµ.).

Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έµµεσης απόδειξης (ύπαρξης µη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήµατος) µπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση, όπως η επίδικη, στην οποία τραπεζικός λογαριασµός του φορολογούµενου, µέσω του οποίου πραγµατοποιείται έµβασµα στο εξωτερικό, περιλαµβάνει µεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νοµίµως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήµατα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριµένη και αρκούντως τεκµηριωµένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν (υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων (σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του ΚΦΕ και, ήδη, του άρθρου 14 παρ. 1 του N. 4174/2013 ) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούµενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόµενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιµέλεια και λαµβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, µέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόµο (άρθρα 66 επ. του ΚΦΕ και άρθρα 13 επ. του Ν. 4174/2013), καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνολικώς ορώµενα, είναι, κατ΄ αρχήν, ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγµάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίµηση ότι το επίµαχο ποσό άγνωστης προέλευσης (αλλά, πάντως, κατά το συνήθως συµβαίνον, προερχόµενο από οικονοµική δραστηριότητα επιτρεπτή κατά το νόµο) αντιστοιχεί σε µη δηλωθέν, υποκείµενο σε φόρο εισόδηµα του δικαιούχου του λογαριασµού [πρβλ. ΣτΕ 2136/2012 και αποφάσεις του γαλλικού Conseil d΄Etat της 20.12.1978 στην υπόθεση 5486, Rec. Lebon 1978 σελ. 519, της 5.4.1978, Rec. Lebon 1978 σελ. 178, της 5.3.1999 στην υπόθεση 176799 και της 19.3.2001 στην υπόθεση 187012 (οι τελευταίες δύο αποφάσεις είναι δηµοσιευµένες στον ιστοχώρο του Conseil d΄Etat)].

`Αλλωστε, η ανωτέρω, υπό το καθεστώς του ΚΦΕ, δυνατότητα έµµεσου προσδιορισµού φορολογητέας ύλης µε βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούµενου επιβεβαιώθηκε µε τη ρύθµιση του άρθρου 67Β παρ. 1 του Κώδικα αυτού και, στη συνέχεια, µε τη διάταξη του άρθρου 27 παρ. 1 περιπτ. ε του νόµου 4174/2013, η οποία εφαρµόζεται και σε διαφορά όπως η κρινόµενη, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 66 και ήδη 72 του ίδιου νόµου. Πράγµατι, τέτοιες υποθέσεις είναι κατεξοχήν πρόσφορες για έµµεση απόδειξη της ύπαρξης φορολογητέου εισοδήµατος και σχετικής φορολογικής παράβασης ανακριβούς δήλωσης και αντίστοιχης φοροδιαφυγής, λαµβανοµένου υπόψη ότι το επίµαχο ποσό είτε (α) αποτελεί φορολογητέο µη δηλωθέν εισόδηµα, περίπτωση που είναι και η συνήθης, κατά τα κοινώς γνωστά, στην ελληνική οικονοµική πραγµατικότητα είτε (β) συνιστά απαλλασσόµενο του φόρου εισόδηµα, οπότε ο φορολογούµενος βαρύνεται ούτως ή άλλως µε την απόδειξη της συνδροµής των όρων της σχετικής φοροαπαλλαγής (βλ. λ.χ. ΣτΕ 387/2015) είτε (γ) προέρχεται από κάποια άλλη, µη περιλαµβανόµενη στη δήλωσή του φορολογίας εισοδήµατος αλλά κατ΄ αρχήν νόµιµη, πηγή ή αιτία (που µπορεί και να γεννά φορολογική υποχρέωση, µε βάση διατάξεις της φορολογικής νοµοθεσίας διαφορετικές από εκείνες της φορολογίας εισοδήµατος), την οποία, πάντως, ο φορολογούµενος (τεκµαίρεται ότι) γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει και, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούµενη σκέψη, υποχρεούται, κατ΄ αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή, παρέχοντάς της σχετικά στοιχεία, δυνάµενα να ελεγχθούν ως προς την ακρίβεια και την επάρκειά τους και, αναλαµβάνοντας, σε διαφορετική περίπτωση, τον κίνδυνο να συναχθούν σε βάρος του συµπεράσµατα περί τέλεσης της προαναφερόµενης φορολογικής παράβασης είτε (δ) σε εξαιρετικές περιπτώσεις, απορρέει από συµπεριφορά που συνιστά ποινικό αδίκηµα (λ.χ. εµπόριο ναρκωτικών ή δωροδοκία), µε συνέπεια να υπόκειται (όχι σε φόρο εισοδήµατος αλλά) σε δήµευση, σύµφωνα µε τη γενική διάταξη του άρθρου 76 του Ποινικού Κώδικα και µε ειδικές διατάξεις της ποινικής νοµοθεσίας.

Περαιτέρω, σε υπόθεση όπως η παρούσα, το προαναφερόµενο, εµµέσως αποδεικνυόµενο, εισόδηµα, ως άγνωστης πηγής ή αιτίας, λογίζεται και φορολογείται ως εισόδηµα από ελευθέριο επάγγελµα, κατ΄ εφαρµογή της διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 (εδ. α΄) του ΚΦΕ, η οποία είναι, κατά τούτο, αρκούντως σαφής και προβλέψιµη στην εφαρµογή της, για το µέσο επιµελή φορολογούµενο, ο οποίος δεν θα µπορούσε να έχει τη δικαιολογηµένη πεποίθηση ότι τέτοιο εισόδηµά του µένει αφορολόγητο.

9. Επειδή, σύµφωνα µε όσα έγιναν ερµηνευτικώς δεκτά στην προηγούµενη σκέψη, στο πρώτο σκέλος του πρώτου προδικαστικού ερωτήµατος προσήκει η ακόλουθη απάντηση: Κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιµη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α΄) της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β΄ µε το άρθρο 15 παρ. 3 του Ν. 3888/2010) , ερµηνευόµενης σε συνδυασµό, αφενός, µε τις διατάξεις του άρθρου 66 (παρ. 1) του ίδιου νόµου και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1) , 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του Ν. 4174/2013 και, αφετέρου, µε τον κανόνα περί δυνατότητας έµµεσης απόδειξης ύπαρξης µη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήµατος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασµού και αντίστοιχου εµβάσµατος µπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδηµα από ελευθέριο επάγγελµα του δικαιούχου του λογαριασµού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εµβάσµατος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήµατά του ούτε από άλλη συγκεκριµένη και αρκούντως τεκµηριωµένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούµενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόµενων στο νόµο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων µέτρων ελέγχου.