Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)
Αριθ.απόφασης: 43/2006
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Δ. Αλεξανδρής, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Χ. Χρυσανθάκης, Κ. Γιαννόπουλος,
Π. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία δωρεάν - τεκμήριο (Ν.Δ.113/1973, άρθρο 34, παρ. 1, περ. β΄)

I. `Ατυπη δωρεά: Κατά το άρθρο 34, παρ. 1, περ. β΄, Ν.Δ. 113/1973, κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς είναι και η προερχόμενη από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου, χωρίς αντάλλαγμα, έστω και εάν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο.

II. Απόδειξη της άτυπης δωρεάς: Η απόδειξη της δωρεάς, για την οποία δεν καταρτίσθηκε έγγραφο, βαρύνει κατ΄ αρχήν, τη βεβαιούσα τον φόρο φορολογική αρχή.

III. Τεκμήριο δωρεάς μεταξύ προσώπων συνδεομένων με ιδιαίτερο δεσμό. Προϋποθέσεις συναγωγής του: Λόγω του ότι η απόδειξη της άτυπης δωρεάς είναι ιδιαιτέρως δυσχερής, είναι ανεκτή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς μεταξύ προσώπων, τα οποία συνδέονται με ιδιαίτερο και μάλιστα συγγενικό συζυγικό δεσμό, αλλά μόνο εφόσον, αφενός μεν, αποκλεισθεί αιτιολογημένως κάθε άλλη πηγή προέλευσης των χρημάτων, κατά το ποσό, κατά το οποίο λογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία του φερομένου ως δωρεοδόχου, αφετέρου δε, διαπιστωθεί αιτιολογημένως ότι η οικονομική κατάσταση του φερομένου ως δωρητή επιτρέπει σε αυτόν την πραγματοποίηση δωρεάς κατά το ίδιο ποσό.

IV. Η άτυπη δωρεά προϋποθέτει την πραγματική απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από τον δωρεοδόχο: Η εφαρμογή της ως άνω διάταξης (και του ως άνω τεκμηρίου) για την άτυπη δωρεά προϋποθέτει την αληθή απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από το δωρεοδόχο και όχι μόνο κατά το φαινόμενο.

V. Ο ισχυρισμός του δωρεοδόχου ότι ήταν "παρένθετο πρόσωπο" και ότι δεν ήταν πραγματικός κύριος των ένδικων μετοχών, είναι ουσιώδης και πρέπει να εξετάζεται αιτιολογημένως από το δικαστήριο: Ο ισχυρισμός του φερομένου ως δωρεοδόχου, κατά τον οποίο ήταν μεν κάτοχος των ενδίκων μετοχών, κατά το φαινόμενο δε κύριος αυτών και ότι στην ουσία ήταν "παρένθετο πρόσωπο"προς επιδίωξη οικονομικών σκοπών του πραγματικού κυρίου των εν λόγω μετοχών, είναι ουσιώδης και πρέπει να εξετάζεται αιτιολογημένως από το δικαστήριο.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου.

[...] 3. Επειδή με το Ν.Δ/μα 118/1973 "Περί Κώδικος Φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων" (Α΄ 202), ορίζεται ότι επιβάλλεται φόρος, κατά τα οριζόμενα ειδικώτερον σ΄ αυτό, στις κτώμενες αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσίες και στα κέρδη από λαχεία (άρθρο 1, παρ. 1) και ότι κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του φόρου, είναι και η προερχομένη από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου, χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο (άρθρο 34, παρ. 1, περ. β).

4. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί από το Δικαστήριο τούτο, η απόδειξη της κατά τα ανωτέρω, χωρίς αντάλλαγμα, παραχωρήσεως, για την οποία δεν κατηρτίσθη έγγραφο, βαρύνει τη βεβαιούσα τον φόρο φορολογική Αρχή. πλην όμως, λόγω του ότι η απόδειξη αυτή εί-

ναι ιδιαιτέρως δυσχερής, είναι ανεκτή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς μεταξύ προσώπων, τα οποία συνδέονται με ιδιαίτερο και μάλιστα συγγενικό ή συζυγικό δεσμό, αλλά μόνον εφόσον, αφενός μεν αποκλεισθεί ητιολογημένως κάθε άλλη πηγή προελεύσεως των χρημάτων, κατά το ποσό, κατά το οποίο λογίζεται ότι ηυξήθη η περιουσία αυτού που φέρεται ως δωρεοδόχος ή και μόνον οι κατά τους ισχυρισμούς του τέτοιες πηγές, αφετέρου δε διαπιστωθεί ητιολογημένως ότι η οικονομική κατάσταση εκείνου που φέρεται ως δωρητής, επιτρέπει σε αυτόν την πραγματοποίηση δωρεάς κατά το ίδιο ποσό.

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφασή του, το δίκασαν Διοικητικό Εφετείο Αθηνών έκρινε τα ακόλουθα: "Στην προκείμενη περίπτωση, από την επανεκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 21/12/1992 έκθεση ελέγχου του υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού Α. Π., προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο σύζυγος της εφεσίβλητης Φ.Δ., ο οποίος, κατά τις πληροφορίες του ελέγχου, διέμενε πολλά χρόνια στο Λονδίνο και διετέλεσε επί σειρά ετών νομικός σύμβουλος των ναυτιλιακών και λοιπών επιχειρήσεων στο εξωτερικό του εφοπλιστή Ι.Κ. συνέστησε το έτος 1973 μαζί με τον Λ.Γ. την ανώνυμη εταιρία με την επωνυμία "Σ. Ανώνυμη Βιομηχανική Ναυτιλιακή και Εμπορική Εταιρεία". Σκοπός της εταιρίας αυτής ήταν η εισαγωγή και εξαγωγή βιομηχανικών και αγροτικών προϊόντων, οι εμπορικές αντιπροσωπείες, το χονδρικό εμπόριο κ.λπ., ενώ με την από 29/11/1974 (Φ.Ε.Κ. 475/4-4-1975) τροποποίηση του καταστατικού της, ο σκοπός της επεκτάθηκε και στην αγορά μετοχών ασφαλιστικών και τραπεζικών ελληνικών ανωνύμων εταιριών. Το αρχικό μετοχικό κεφάλαιο της εν λόγω εταιρίας ανερχόταν σε 19.800.000 δρχ., διαιρούμενο σε 180.000 ονομαστικές μετοχές αξίας 110 δρχ. της καθεμίας, από τις οποίες 179.000 ανήκαν στον Φ.Δ. και 1.000 στον Λ.Γ., ο οποίος μεταγενέστερα αποχώρησε από την εταιρία. Στη συνέχεια, το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας αυτής αυξήθηκε διαδοχικά από τις 20/12/1973 έως 31/12/1975 στο ποσό των 135.293.840 δρχ., το οποίο ήταν διαιρεμένο σε 1.229.944 μετοχές ονομαστικής αξίας 110 δρχ. της καθεμίας, οι οποίες από 1/2/1976 κατέστησαν ανώνυμες (Φ.Ε.Κ. 123/31-1-1976). Παράλληλα, η εταιρία αυτή από το έτος 1973 έως 31/12/1975 αγόραζε μετοχές της Τράπεζας Κρήτης και κατά την τελευταία αυτή χρονολογία είχε στο χαρτοφυλάκιο της 1.267.320 μετοχές της πιο πάνω τράπεζας συνολικής αξίας 134.871.567 δρχ. Ο προαναφερόμενος Φ.Δ., μετά την αγορά των ως άνω μετοχών της Τράπεζας Κρήτης, διατέλεσε πρόεδρος του Διοικητικού Συμβουλίου της ανώνυμης εταιρίας Σ. και αντιπρόεδρος της Τράπεζας Κρήτης, ενώ από το βιβλίο πρακτικών γενικών συνελεύσεων της ως άνω ανώνυμης εταιρίας προέκυψε ότι οι μέτοχοι που εμφανίστηκαν στις γενικές συνελεύσεις των μετόχων της 30/6/1977 και της 30/6/1978 ήταν ο ίδιος (Φ.Δ.) με 688.744 μετοχές και η σύζυγος του Π.Δ. (εφεσίβλητη) με 541.200 μετοχές. Περαιτέρω, από τον έλεγχο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του ως άνω Φ.Δ., προέκυψε ότι αυτός υπέβαλε δήλωση έναρξης επαγγέλματος ως ελεύθερος επαγγελματίας στις 15.5.1976 και ότι από το οικονομικό έτος 1977 υποβάλλει κοινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος με τη σύζυγο του (εφεσίβλητη) στη Δ.Ο.Υ. Β΄ Ελευθερίων Επαγγελμάτων Αθηνών, με την οποία η τελευταία δήλωνε ως επάγγελμα "οικιακά" με μηδέν (0) εισόδημα, πλην του οικονομικού έτους 1979, κατά το οποίο δήλωσε ως εισόδημα Γ΄ Πηγής το ποσό των δρχ. 13.481. Εξάλλου, ο σύζυγος αυτής κατά τα οικονομικά έτη 1977, 1978, 1979, 1980 και 1981 δήλωσε εισόδημα, αντίστοιχα, δρχ. 565.000, 541.372, 1.702.460, 1.718.790 και 2.746.466. Επίσης, διαπιστώθηκε ότι ο σύζυγος της εφεσίβλητης: α) είχε αγοράσει το έτος 1975 μαζί με τον υιό του διαμέρισμα του τετάρτου ορόφου πολυκατοικίας που βρίσκεται στην Αθήνα, στη συμβολή των οδών Βουκ..... και Βαλ...., επιφάνειας 242,50 τ.μ., το οποίο το έτος 1984 μεταβιβάστηκε στην Τράπεζα Κρήτης, β) είχε ένα ιδιωτικής χρήσεως επιβατικό αυτοκίνητο, μάρκας..., με αριθμό κυκλοφορίας ..., 33... CC (23 ΗΡ), το οποίο επίσης πώλησε στην ίδια Τράπεζα το έτος 1979 αντί του ποσού των δρχ. 1.825.000 και γ) έχει στην κυριότητα του διαμέρισμα του δευτέρου ορόφου πολυκατοικίας που βρίσκεται επί της οδού .... στο Παλαιό Ψυχικό, επιφάνειας 242 τ.μ., όπου κατοικεί με την οικογένειά του. Μετά τις πιο πάνω διαπιστώσεις η φορολογική Αρχή θεώρησε ότι ο Φ.Δ. είχε μεγάλη οικονομική επιφάνεια και δώρησε στην εφεσίβλητη σύζυγο του το αναγκαίο ποσό για την απόκτηση των προαναφερόμενων 541.200 μετοχών της ανώνυμης εταιρίας Σ., με τις οποίες αυτή εμφανίστηκε στις ανωτέρω γενικές συνελεύσεις ως κάτοχος (και κατά τεκμήριο κυρία) αυτών, αφού η ίδια δεν είχε, όπως προεκτέθηκε, οικονομική ευχέρεια αγοράς των εν λόγω μετοχών. Κατόπιν αυτών, η ως άνω Αρχή, αφού προσδιόρισε την πραγματική αξία των 541.200 μετοχών της ανώνυμης εταιρίας Σ., που κατά την άποψη της δωρήθηκαν ατύπως, σε δρχ. 113.652.000 (ήτοι μετοχές 541.200 X 210 δρχ. την κάθε μετοχή), εξέδωσε την προαναφερόμενη πράξη προσδιορισμού φόρου άτυπης δωρεάς, με την οποία καταλογίστηκε στην εφεσίβλητη κύριος φόρος δρχ. 28.128.600 και ισόποσος πρόσθετος, λόγω μη υποβολής δηλώσεως. Για την εξεύρεση της πραγματικής αξίας κάθε μετοχής σε δρχ. 210 η φορολογική Αρχή διαίρεσε τα εμπορικά κεφάλαια της ανωτέρω ανώνυμης εταιρίας, τα οποία προσδιορίστηκαν από αυτήν αιτιολογημένα στο ποσό των δρχ. 257.074.842 (ήτοι καθαρά θέση δρχ. 242.074.842 συν ιδανικά κεφάλαια δρχ. 15.000.000), με το συνολικό αριθμό των μετοχών της ανερχομένων σε 1.229.944 (ήτοι δρχ. 257.074.842 διά 1.229.944 ίσον δρχ. 210). Η ως άνω αρχή για τον προσδιορισμό της καθαρής θέσης της εν λόγω εταιρίας σε δρχ. 242.074.842 αναμόρφωσε τον ισολογισμό αυτής της 31.12.1976 και προσδιόρισε: 1) το ενεργητικό της επιχειρήσεως από δρχ. 135.293.840 σε δρχ. 242.074.842, ήτοι: α) τα έσοδα από συμμετοχές σε επιχειρήσεις (Τράπεζα Κρήτης) από δρχ. 134.871.568 που ήταν στον ισολογισμό σε δρχ. 241.652.570 (δηλαδή μετοχές Τράπεζας Κρήτης 1.267.320 Χ 190,68 δρχ. κάθε μετοχή), με την αιτιολογία ότι από τον έλεγχο που έγινε στα βιβλία και στοιχεία της Τράπεζας Κρήτης διαπιστώθηκε ότι η πραγματική αξία κάθε μετοχής της ανερχόταν σε δρχ. 190,68, β) τα έξοδα ιδρύσεως και οργανώσεως σε δρχ. 80.951 (όπως και στον ισολογισμό), γ) το ταμείο σε δρχ. 7.225 (όπως και στον ισολογισμό) και δ) τις καταθέσεις σε τράπεζες σε δρχ. 337.336 (όπως και στον ισολογισμό) και 2) το παθητικό σε δρχ. 3.240 (όπως εμφανίζεται στον ισολογισμό). Περαιτέρω, η ίδια Αρχή, προκειμένου να προσδιορίσει τα ιδανικά κεφάλαια της παραπάνω ανώνυμης εταιρίας σε δρχ. 15.000.000, έλαβε υπόψη το είδος της επιχείρησης, το αντικείμενο των εργασιών της, ότι τα έσοδα της προέρχονταν κυρίως από τη συμμετοχή της στην "Τράπεζα Κρήτης Α.Ε.", το γεγονός ότι αυτή κατά τα τέσσερα (4) πρώτα έτη της τελευταίας πενταετίας δεν πραγματοποίησε κέρδη, ενώ κατά το πέμπτο έτος πραγματοποίησε καθαρά κέρδη δρχ. 10.666.550 και ότι τα μέσα ετήσια καθαρά κέρδη της τελευταίας πενταετίας ανέρχονται σε δρχ. 2.133.310 (ήτοι 10.666.550 δια 5). Η εφεσίβλητη πρωτοδίκως, με την προσφυγή της, ζήτησε την ακύρωση της ένδικης πράξης, ισχυρισθείσα ότι η ανώνυμη εταιρία Σ. συστάθηκε από τον σύζυγο της Φ.Δ. κατ΄ εντολή και με κεφάλαια του εφοπλιστή Ι.Κ., του οποίου υπήρξε νομικός σύμβουλος, ότι οι μετοχές της εν λόγω εταιρίας καθώς και οι μετοχές της Τράπεζας Κρήτης, τις οποίες είχε στο χαρτοφυλάκιο της η εταιρία αυτή, παραδόθηκαν στη συνέχεια σ΄ εκείνον στον οποίο ανήκαν αρχικά, δηλαδή στον εφοπλιστή Ι.Κ., ότι η προσωπική της ανάμειξη στις γενικές συνελεύσεις της 30/6/1977 και της 30/6/1978 της πιο πάνω ανώνυμης εταιρίας ήταν περιστασιακή και οφείλεται όχι στο ότι της δωρήθηκαν οι ένδικες μετοχές από τον σύζυγό της, αλλά στο ότι κρίθηκε ότι δεν μπορούσαν να είναι μονοπρόσωπες οι γενικές συνελεύσεις της ανώνυμης εταιρίας, για να μην είναι απαραίτητη, σύμφωνα με το άρθρο 32, παρ. 2 του Ν. 2190/1920, η σύμπραξη συμβολαιογράφου και ότι ούτε η ίδια ούτε ο σύζυγος της είχαν την οικονομική επιφάνεια να αγοράσουν μετοχές και να μετέχουν σε αυξήσεις του κεφαλαίου της ως άνω εταιρίας. Για την απόδειξη των ισχυρισμών της επικαλέστηκε και προσκόμισε επικυρωμένα αντίγραφα των ακόλουθων εγγράφων: α) της από 25/6/1979 απόδειξης παράδοσης των 1.229.944 μετοχών της ανώνυμης εταιρίας και των ανηκουσών σ΄ αυτήν 316.460 μετοχών της Τράπεζας Κρήτης από τον Φ.Δ., εκπροσωπούμενο από τον Λ.Γ., στον Γ.Κ., εκπρόσωπο του εφοπλιστή Ι.Κ., ως ανήκουσες στον τελευταίο και ως διατηρηθείσες μέχρι τούδε κατ΄ εντολή του από τον Φ.Δ., β) της από 4.5.1979 επιστολής του Ι.Κ., ως Προέδρου του Διοικητικού Συμβουλίου της Τράπεζας Κρήτης, προς τον Φ.Δ., με την οποία τον ευχαριστεί γιατί συνήργησε όσο κανείς άλλος στην επαναλειτουργία της Τράπεζας Κρήτης και στην ευόδωση των εργασιών της, γ) του 10/24.5.1979 πρακτικού του Διοικητικού Συμβουλίου της ανώνυμης εταιρίας Σ., με το οποίο εκλέχτηκε νέο Διοικητικό Συμβούλιο αποτελούμενο από τον Ι.Κ. και λοιπά πρόσωπα, δ) της από 25/5/1979 εξουσιοδότησης του Ι.Κ. προς τον δικηγόρο Ε.Μ. να παραλάβει από τον Φ.Δ. τις μετοχές της ανώνυμης εταιρίας Σ. και της Τράπεζας Κρήτης, ε) τα από 19/6/1979 και 6/7/1979 Πρακτικά, στα οποία αναφέρεται ότι τα βιβλία και στοιχεία της ως άνω ανώνυμης εταιρίας παραλήφθηκαν από επιτροπή για λογαριασμό του Ι.Κ. και στ) της από 6/7/1979 απόδειξης παραλαβής από τον ως άνω Ε.Μ., ενεργούντος για λογαριασμό του Ι.Κ., των βιβλίων Πρακτικών της Γενικής Συνελεύσεως και του Διοικητικού Συμβουλίου της ανώνυμης εταιρίας. Εξάλλου η εφεσίβλητη, προκειμένου να αποδειχθεί ότι αυτή δεν ήταν κάτοχος των ενδίκων μετοχών, πρότεινε την εξέταση μαρτύρων. Ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου, μετά από έκδοση σχετικής προδικαστικής απόφασης, κατέθεσαν ως μάρτυρες ο Φ.Δ., στο πρόσωπο του οποίου όμως συντρέχει λόγος αποκλεισμού ως μάρτυρα, σύμφωνα με το άρθρο 155, παρ. 2 του Κ.Φ. Δικονομίας, αφού είναι σύζυγος της εφεσίβλητης και ο Λ. Γ., συνιδρυτής της ανώνυμης εταιρίας Σ., ο οποίος κατέθεσε ότι η εφεσίβλητη δεν ήταν μέτοχος της ως άνω ανώνυμης εταιρίας, αλλά οι μετοχές της ανήκαν στον Ι.Κ., ο οποίος συνήθιζε να χρησιμοποιεί παρένθετα πρόσωπα για την κυριότητα των μετοχών του, ότι αυτή δεν έλαβε μέρος σε καμία Γενική Συνέλευση της εν λόγω εταιρίας και ότι το έτος 1979 ο σύζυγος της Φ.Δ. απέδωσε τις μετοχές που κατείχε ο ίδιος και η εφεσίβλητη, καθώς και τις μετοχές της Τράπεζας Κρήτης και διέκοψε τη συνεργασία του με την εταιρία. Επικουρικώς δε, η εφεσίβλητη, με την προσφυγή της, ισχυρίστηκε ότι κατ΄ εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου και κατά κακή των πραγμάτων εκτίμηση προσδιορίστηκε από τη φορολογική Αρχή η αξία κάθε μετοχής σε 210 δρχ.. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο με την εκκαλούμενη απόφαση έκρινε ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν έλαβε χώρα άτυπη δωρεά από τον Φ.Δ. προς την εφεσίβλητη σύζυγό του, καθόσον τις ένδικες μετοχές της παραπάνω ανώνυμης εταιρίας, με τις οποίες αυτή εμφανίστηκε στις γενικές συνελεύσεις των μετόχων τής εν λόγω εταιρίας της 30/6/1977 και της 30/6/1978, ουδέποτε απέκτησε κατά κυριότητα, δεδομένου ότι πραγματικός κύριος αυτών ήταν πάντοτε ο Ι.Κ., στον οποίο παραδόθηκε το σύνολο των μετοχών της εταιρίας στις 25/6/1979 από τον σύζυγο της εφεσίβλητης, που ενεργούσε ως παρένθετο πρόσωπο αυτού και ο οποίος διατηρούσε τις ένδικες μετοχές κατ΄ εντολή του και ως ανήκουσες σε αυτόν. Ενόψει αυτών που προεκτέθηκαν, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη: 1) ότι η εφεσίβλητη δεν είχε την οικονομική δυνατότητα να αποκτήσει τις ένδικες 541.200 μετοχές της ανώνυμης εταιρίας Σ., καθόσον αυτή δεν είχε κανένα εισόδημα, 2) ότι ο σύζυγος της εφεσίβλητης είχε μεγάλη οικονομική επιφάνεια, δεδομένου ότι αυτός, όπως προκύπτει από το καταστατικό της ως άνω εταιρίας, καθώς και τις τροποποιήσεις του, μέχρι την 31/12/1975 διέθεσε περίπου το ποσό των δρχ. 135.000.000 για την ίδρυση της εν λόγω εταιρίας και την αύξηση του κεφαλαίου της και επιπλέον είχε στην κυριότητα του τα προαναφερόμενα περιουσιακά στοιχεία, 3) ότι στον σύζυγο της εφεσίβλητης ανήκε το σύνολο σχεδόν των μετοχών της παραπάνω εταιρίας, οι οποίες μέχρι την 31/1/1976 ήταν ονομαστικές και από 1/2/1976 κατέστησαν ανώνυμες, 4) ότι η εφεσίβλητη δεν απέδειξε με συγκεκριμένα στοιχεία ότι τα χρήματα για την ίδρυση της πιο πάνω ανώνυμης εταιρίας και την αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου διατέθηκαν από τον εφοπλιστή Ι.Κ. και ότι αυτός ήταν κύριος των μετοχών της κατά τα έτη 1977 και 1978, 5) ότι η συμμετοχή της εφεσίβλητης στις γενικές συνελεύσεις των μετόχων της 30/6/1977 και της 30/6/1978 και μάλιστα με 541.200 μετοχές επί συνόλου 1.229.944 μετοχών της εν λόγω ανώνυμης εταιρίας, δεν ήταν περιστασιακή, όπως αβάσιμα αυτή ισχυρίζεται και δεν έγινε για να αποτραπεί η σύμπραξη συμβολαιογράφου, καθόσον στην περίπτωση αυτή θα αρκούσε η κατοχή από αυτήν και μίας μόνο μετοχής της εταιρίας και 6) ότι ο κάτοχος των ανώνυμων μετοχών της ανώνυμης εταιρίας τεκμαίρεται ότι είναι και κύριος αυτών, κρίνει από όλα αυτά (το Δικαστήριο) ότι οι ένδικες 541.200 μετοχές της ανώνυμης εταιρίας Σ. δωρήθηκαν στην εφεσίβλητη ατύπως από τον σύζυγο της Φ.Δ. Επομένως, η εκκαλούμενη απόφαση, με την οποία κρίθηκε το αντίθετο, έσφαλε και γι΄ αυτό πρέπει να εξαφανισθεί, κατά παραδοχή της κρινόμενης έφεσης, η δε υπόθεση πρέπει να διακρατηθεί, ώστε το Δικαστήριο να κρίνει επί της προσφυγής τής εφεσίβλητης και ειδικότερα επί του επικουρικού, ως άνω, αιτήματος αυτής". Στην παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.Δ. 118/1973 ορίζεται ότι: "Επί μη εισηγμένων εις το Χρηματιστήριον μετοχών διά τον προσδιορισμό της αξίας αυτών λαμβάνονται υπ΄ όψιν και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβιβάσεως μετοχών της επιχειρήσεως εντός του τελευταίου προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου, ως επίσης η εσωτερική αξία αυτών εξευρισκομένη διά της διαιρέσεως της καθαράς θέσεως της επιχειρήσεως διά του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία δύναται να αυξομειούται υπό του Οικονομικού Εφόρου, λαμβάνοντος υπ΄ όψιν ιδία: τα διανεμηθέντα εντός της τελευταίας πενταετίας κέρδη, την φήμην και την πελατείαν της επιχειρήσεως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον, το οποίον ασκεί ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Αναλόγως του αριθμού των περιερχομένων εις έκαστον κληρονόμον ή κληροδόχον μετοχών, εν σχέσει προς το σύνολον των μετοχών της εταιρίας, δύναται ο Οικονομικός Έφορος να αυξομειώνει αναλόγως την συνολικήν αξίαν αυτών". Περαιτέρω, η εφεσίβλητη με την προσφυγή της είχε προβάλει, εντελώς επικουρικά, κατά λέξη ότι "κατ΄ εσφαλμένη του νόμου ερμηνεία και κακή των πραγμάτων εκτίμηση προσδιορίστηκε η κατά την 30/6/1976 αξία των εν λόγω μετοχών σε 210 δρχ. κατά μετοχή ύστερα από νόμω και ουσία αβάσιμη αναμόρφωση των συμμετοχών (σελ. 5 εκθ. ελέγχου) και προσθήκη ανύπαρκτων ιδανικών κεφαλαίων, πολύ περισσότερο που ο ίδιος ο έλεγχος δέχεται ότι μέρισμα δεν διανεμήθηκε (σελ. 5α εκθ. ελέγχου)". Με το περιεχόμενο αυτό, το δικόγραφο της προσφυγής, κατά το μέρος που προβάλλεται ότι η αναμόρφωση των συμμετοχών είναι νόμω και ουσία αβάσιμη, είναι εντελώς αόριστο, καθόσον δεν περιέχει σαφείς και συγκεκριμένες πλημμέλειες, σχετικά με την αναμόρφωση των συμμετοχών από τη φορολογική Αρχή και ειδικότερα για ποιους λόγους η αναμόρφωση των συμμετοχών είναι νόμω και ουσία αβάσιμη, και συνεπώς η προσφυγή ως προς το μέρος αυτό πρέπει να απορριφθεί ως αόριστη. Περαιτέρω, όσον αφορά τον προσδιορισμό των ιδανικών κεφαλαίων της ανωτέρω ανώνυμης εταιρίας Σ., το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη το είδος της επιχείρησης, το αντικείμενο των εργασιών της, ότι τα έσοδα της προέρχονταν κυρίως από τη συμμετοχή της στην "Τράπεζα Κρήτης Α.Ε.", το γεγονός ότι αυτή κατά τα τέσσερα (4) πρώτα έτη της τελευταίας πενταετίας δεν πραγματοποίησε κέρδη, ενώ κατά το πέμπτο έτος πραγματοποίησε καθαρά κέρδη δρχ. 10.666.550 και ότι τα μέσα ετήσια καθαρά κέρδη της τελευταίας πενταετίας ανέρχονται σε δρχ. 2.133.310 (ήτοι 10.666.550 διά 5), κρίνει ότι αυτά (ιδανικά κεφάλαια) πρέπει να προσδιορισθούν σε δρχ. 7.000.000. Επομένως, το σύνολο των εμπορικών κεφαλαίων της εν λόγω ανώνυμης εταιρίας ανερχόταν σε δρχ. 249.074.842 (ήτοι καθαρή θέση δρχ. 242.074.842 συν ιδανικά κεφάλαια δρχ. 7.000.000) και η πραγματική αξία κάθε μετοχής σε δρχ. 202 (ήτοι δρχ. 249.074.842 : 1.229.944 ίσον 202 στρογγυλ.). Κατά συνέπεια, η κατά την 30/6/1977 πραγματική αξία των ένδικων 541.200 μετοχών της παραπάνω ανώνυμης εταιρίας, που αποκτήθηκαν από την εφεσίβλητη χωρίς αντάλλαγμα από τον σύζυγο της Φ.Δ., πρέπει να προσδιορισθεί συνολικά σε δρχ. 109.322.400 (ήτοι 541.200 Χ 202), κατά μερική παραδοχή του σχετικού λόγου της προσφυγής. Επειδή η εφεσίβλητη, δεν υπέβαλε δήλωση φόρου άτυπης δωρεάς, νόμιμα επιβλήθηκε σε βάρος της πρόσθετος φόρος λόγω μη υποβολής δηλώσεως, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 90 και 75 παρ. 4 του Ν.Δ. 118/1973, ο οποίος, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, πρέπει να προσδιορισθεί σε ποσοστό 50% του καταλογιζομένου ποσού φόρου με βάση την παρούσα απόφαση, κατά τον εν μέρει βάσιμο σχετικό λόγο της προσφυγής. Μετά από αυτά, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή και να μεταρρυθμισθεί η προσβαλλόμενη πράξη φόρου άτυπης δωρεάς".

6. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα προεκτεθέντα, η αναιρεσιβαλλομένη εδέχθη ότι είναι δυνατή η συναγωγή τεκμηρίου ατύπου δωρεάς μεταξύ των συζύγων (Φ.Δ. και Π.Δ.), αποκλείσασα κάθε άλλη αιτία μεταβιβάσεως των ενδίκων μετοχών, αντιστοιχουσών σε ορισμένο χρηματικό ποσό, κατά το οποίον ηυξήθη η περιουσία της φερομένης ως δωρεοδόχου αναιρεσειούσης, αφετέρου δε διεπιστώθη υπ΄ αυτής (αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως) ητιολογημένως, ότι η οικονομική κατάσταση του φερομένου ως δωρητού Φ.Δ. επέτρεπε εις αυτόν την πραγματοποίηση δωρεάς κατά το ίδιο ποσό.

7. Επειδή, η εφαρμογή, στην προκειμένη περίπτωση της συγκεκριμένης διατάξεως (άρθρο 34, παρ. 1, περ. β, Ν.Δ/τος 118/1973) προϋποθέτει την αληθή απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από τον δωρεοδόχο και όχι μόνον κατά το φαινόμενον. Ο προβαλλόμενος ισχυρισμός, κατά τον οποίον η αναιρεσείουσα ήταν μεν κάτοχος των ενδίκων μετοχών κατά το φαινόμενον δε κυρία τούτων, ούσα εν τη ουσία "παρένθετο πρόσωπο" προς επιδίωξη παντοίων οικονομικών σκοπών του πραγματικού κυρίου των μετοχών τούτων εφοπλιστού Ι.Κ. ήτο ουσιώδης, με την δε απόδειξή του εβαρύνετο η ιδία νυν αναιρεσείουσα. Εν προκειμένω, το δίκασαν Εφετείο δεν εξήτασε ητιολογημένως τον ουσιώδη αυτόν ισχυρισμό και τον απέρριψε, χωρίς την απαιτουμένη ειδικωτέρα αιτιολογία, μη αξιολογήσαν ητιολογημένως τα προσκομισθέντα υπό της αναιρεσειούσης αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικώτερον απητείτο αναλυτική αξιολόγηση των αναφερομένων στο προπαρατιθέμενο τμήμα της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως με στοιχεία (α) έως (στ) εγγράφων, σε σχέση με τις συνθήκες επαναλειτουργίας της Τραπέζης και του αληθούς μετόχου της (Ι.Κ. κατά τους ισχυρισμούς της προσφυγής), σε συνδυασμό με την κριθείσα ως μη αποκλειομένη μαρτυρική κατάθεση και παράθεση των λόγων, για τους οποίους, κατά την ουσιαστική του κρίση, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι τα ως άνω έγγραφα και οι μάρτυρες δεν απεδείκνυαν τον ισχυρισμό αυτό. Με τα δεδομένα αυτά, η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση καταλήξασα στο συμπέρασμα, κατά τα προεκτεθέντα, ότι η αναιρεσείουσα κάτοχος των ενδίκων μετοχών ήτο και αληθής κυρία τούτων, κατόπιν παραχωρήσεως τούτων υπό του συζύγου της άνευ ανταλλάγματος (άτυπη δωρεά), πλημμελώς ητιολόγησε την τοιαύτην κρίση της και είναι για τον λόγον αυτόν αναιρετέα, κατ΄ αποδοχήν του προβαλλομένου σχετικού λόγου αναιρέσεως, ο οποίος κρίνεται βάσιμος.