1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 38 του
Ν.4172/2013 , δίνεται ο ορισμός της έννοιας των δικαιωμάτων. Συγκεκριμένα,
ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει:
Ι. Το εισόδημα που αποκτάται: α. ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης, i) των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, συμπεριλαμβανομένων των κινηματογραφικών και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και αναπαραγωγής βιντεοκασετών, λογισμικού για εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση, ii) διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, iii) εμπορικών σημάτων, iv) προνομίων, v) σχεδίων ή υποδειγμάτων, vi) σχεδιαγραμμάτων, vii) απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας, καθώς και οι πληρωμές για συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά μέσω δικτύων πληροφορικής σε βάση δεδομένων επίλυσης προβλημάτων, την ηλεκτρονική λήψη (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, ακόμα και στην περίπτωση που τα εν λόγω προϊόντα αποκτώνται για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή...».
Για τα δικαιώματα (περιπτ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 62) σχετικά το άρθρο 38 του Ν.4172/2013 και όσα έχουν κοινοποιηθεί με την εγκ.
ΠΟΛ.1042/26-1-2015. Από την εγκύκλιο αυτή παρατίθεται ολόκληρη η παράγραφος 13:
«[….] με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου
38 του Ν.4172/2013, δίνεται ο ορισμός της έννοιας των δικαιωμάτων. Συγκεκριμένα, ο όρος "δικαιώματα" σημαίνει:
Ι. Το εισόδημα που αποκτάται: α.
ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης, i) των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, συμπεριλαμβανομένων των κινηματογραφικών και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και αναπαραγωγής βιντεοκασετών,
λογισμικού για εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση, ii) διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, iii) εμπορικών σημάτων, iv) προνομίων, v) σχεδίων ή υποδειγμάτων, vi) σχεδιαγραμμάτων, vii) απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας ή β. σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα,
ΙΙ. Οι πληρωμές: α. για τη χρήση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού, β. για τη χρήση τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, τεχνογνωσίας (knowhow), αποτελεσμάτων ερευνών, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών, καθώς και
ΙΙΙ. Οι πληρωμές για: α. συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά μέσω δικτύων πληροφορικής σε βάση δεδομένων επίλυσης προβλημάτων, β. την ηλεκτρονική λήψη (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, ακόμα και στην περίπτωση που τα εν λόγω προϊόντα αποκτώνται για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή, γ. την εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού και εμπορευματοκιβωτίων και
ΙV. Πληρωμές λοιπών συναφών δικαιωμάτων.
Επισημαίνεται ότι στην έννοια του όρου "δικαιώματα"
εμπίπτει κάθε εισόδημα, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης των ανωτέρω δικαιωμάτων, ανεξάρτητα εάν αυτά έχουν επίσημα καταχωρηθεί ως πιστοποιημένα δικαιώματα (πατέντες). Προκειμένου τα εισοδήματα και οι πληρωμές του άρθρου αυτού να θεωρηθούν ότι ενέχουν τα χαρακτηριστικά του "δικαιώματος"
θα πρέπει το υπόψη άυλο περιουσιακό στοιχείο να προϋπάρχει, και να υφίσταται μεταξύ των αντισυμβαλλομένων
ρήτρα εμπιστευτικότητας (παράγραφοι 8 και 8.5 των σχολίων του άρθρου 12 του Προτύπου Σύμβασης (Π.Σ.) του ΟΟΣΑ 2010). Ειδικότερα, δικαίωμα αποτελούν και οι πληρωμές που καταβάλλονται με σκοπό την περαιτέρω παραχώρηση της αρχικής άδειας χρήσης του άυλου στοιχείου (δικαιώματος). Στην περίπτωση αυτή άυλο περιουσιακό στοιχείο εμφανίζει τόσο ο αρχικός κάτοχός του όσο και εκείνος που διατηρεί το δικαίωμα παραχώρησης είτε του συνόλου είτε μέρους της άδειας χρήσης (relicence/sublicence).
Ειδικά οι πληρωμές που πραγματοποιούνται για την κάθε είδους εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού (π.χ. ο εξοπλισμός για τη μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας ή τηλεπικοινωνιών, μεταφοράς αερίου ή πετρελαίου, κ.λπ.) και εμπορευματοκιβωτίων, εμπίπτουν στην έννοια των δικαιωμάτων.
Ενδεικτικά αναφέρουμε ότι δεν εμπίπτουν στην ανωτέρω έννοια η εκμίσθωση αυτοκινήτων επιβατικών Ι.Χ. από επιχειρήσεις εκμίσθωσης αυτοκινήτων προς πελάτες τους, η εκμίσθωση στολών από επιχειρήσεις με τη δραστηριότητα αυτή προς πελάτες τους.
Περαιτέρω, οι διατάξεις αυτές δεν καταλαμβάνουν τις περιπτώσεις που μεταβιβάζεται η κυριότητα του άυλου στοιχείου και επέρχεται η πλήρης αποξένωση του ιδιοκτήτη από αυτό αλλά μόνο τις περιπτώσεις που παρέχεται η χρήση ή το δικαίωμα χρήσης του άυλου στοιχείου. Επίσης, δεν περιλαμβάνονται οι πληρωμές που πραγματοποιούνται σε τρίτους οι οποίοι δεν είναι κύριοι του υπόψη δικαιώματος ή δεν διατηρούν το δικαίωμα χρήσης αυτού (π.χ. αποκλειστικοί αντιπρόσωποι στην Ελλάδα, μεταπωλητές, διαμεσολαβητές κ.λπ.). Τέτοια περίπτωση αποτελεί και η πώληση τυποποιημένου λογισμικού.
Ειδικότερα, στην
περίπτωση λογισμικού που αναπτύσσεται για τις ανάγκες συγκεκριμένης επιχείρησης (κατά παραγγελία προϊόν) εάν με τις πληρωμές που καταβάλλονται για το υπόψη αγαθό επέρχεται πλήρης αποξένωση της επιχείρησης ανάπτυξης λογισμικού από το προϊόν, τότε αυτές δεν συνιστούν δικαιώματα. Αντίθετα, εάν με τις πληρωμές αυτές δεν επέρχεται αποξένωση της επιχείρησης ανάπτυξης λογισμικού από το κατά παραγγελία προϊόν, τότε αυτές συνιστούν δικαιώματα με εξαίρεση την περίπτωση που οι πληρωμές αφορούν στην χρήση λογισμικού με δυνατότητα παραμετροποίησής του. Ομοίως, δεν υπόκειται στην έννοια των δικαιωμάτων η συντήρηση του λογισμικού που ανατίθεται στην πωλήτρια επιχείρηση βάσει συμβολαίου συντήρησης.
Σε περίπτωση μικτών συμβάσεων που περιλαμβάνουν αμοιβές για την παροχή άλλων υπηρεσιών και καταβολή δικαιωμάτων, θα πρέπει να γίνεται επιμερισμός των ποσών που αφορούν τα δικαιώματα, με βάση τα οριζόμενα στην υπόψη σύμβαση ή με βάση λοιπά διαθέσιμα στοιχεία που να τεκμηριώνουν επαρκώς τον όποιο επιμερισμό (π.χ. υπηρεσίες franchising, management fees οι οποίες δεν είναι δικαιώματα).
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω αφορούν γενικές αρχές και ως εκ τούτου κάθε ενδεχόμενη περίπτωση καταβολής δικαιωμάτων, θα πρέπει να εξετάζεται ξεχωριστά με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.
».
2. Στο με αριθμό ΔΟΣΑ 1012398 ΕΞ 2016/ 27/1/2016 έγγραφο με θέμα: Απάντηση σε ερώτημα - Σύμβαση Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας Ελλάδας - Ιρλανδίας (Ν 3300/2004, (Φ.Ε.Κ. 262/2004/23-12-2004 τ.Α'), αναφέρεται: «Με το προαναφερόμενο ερώτημά σας, τίθεται το ζήτημα της φορολογικής μεταχείρισης, σύμφωνα με την οικεία Σύμβαση Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας, του εισοδήματος, που λαμβάνει ιρλανδική εταιρεία κοινωνικής δικτύωσης από καταχώριση διαφημιστικών μηνυμάτων τα οποία της ανατίθενται από ελληνική διαφημιστική εταιρεία, για λογαριασμό πελατών της τελευταίας.
Πληροφορούμε ότι αρμόδια για τον χαρακτηρισμό του εισοδήματος είναι η αρμόδια Δ.Ο.Υ., στην οποία προσκομίζεται το σχετικό συμφωνητικό και γνωρίζει, στο πλαίσιο της ελεγκτικής της αρμοδιότητας, το σύνολο των πραγματικών περιστατικών κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης.
Σημειώνουμε, γενικότερα, πάντως, όσον αφορά τις Συμβάσεις Αποφυγής της Διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα με άλλα κράτη, ότι ένα εισόδημα το οποίο προκύπτει σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος και αποκτάται από κάτοικο του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους έναντι της χρήσης λογισμικού μιας πλατφόρμας για καταχώριση διαφημίσεων περιλαμβάνεται στην έννοια του δικαιώματος, κατά την έννοια του σχετικού περί δικαιωμάτων άρθρου 12 της οικείας Σύμβασης, λαμβανομένης υπόψη της Παρατήρησης της Ελλάδας επί των Ερμηνευτικών Σχολίων (Commentaries) του άρθρου 12 του Προτύπου Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (OECD MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND ON CAPITAL, Condensed Version, PARIS 2014, παράγραφος 31 των Ερμηνευτικών Σχολίων επί του άρθρου 12 )».
Από το ως άνω έγγραφο, δεν διαπιστώνεται σαφή θέση για τον χαρακτηρισμό των πληρωμών αυτών, καθόσον παραπέμπεται επί της ουσίας στην κρίση της αρμόδιας Δ.Ο.Υ με βάση το συμφωνητικό και το πλαίσιο της πρακτικής των λαμβανόμενων υπηρεσιών.
Κατά την άποψή μας, για τον χαρακτηρισμό των πληρωμών ως δικαίωμα ή εμπορικής δραστηριότητας, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη αν το λογισμικό τίθεται στη διάθεση του ελληνικής διαφημιστικής εταιρίας προκειμένου αυτή να ελέγχει τις διαφημιστικές υπηρεσίες οπότε η χρήση του προγράμματος παραπέμπει σε δικαίωμα ή απλά παρέχει το διαφημιζόμενο προϊόν στην εταιρία κοινωνικής δικτύωσης για τη διαφημιστική του προβολή όπου ρυθμίζει και τη διαφημιστική προβολή, οπότε σε αυτή την περίπτωση πρόκειται για πληρωμές εμπορικής δραστηριότητας.
3. Στην περίπτωση που οι δικαιούχοι των εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα, είναι είτε φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή είτε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, ενεργείται κατ΄ αρχήν παρακράτηση φόρου με την οποία επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, ενώ όταν είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη διμερή σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος.
4. Με την Ιρλανδία υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ. με αριθμό Ν. 3300/23.12.2004, στις δε πληρωμές δικαιωμάτων (Royalties) από την Ελλάδα προς εταιρείες της Ιρλανδίας,
υφίσταται παρακράτηση φόρου σε ποσοστό 5%. Ειδικότερα, στην παρ. 2 του άρθρου 12 της ΣΑΔΦ αναφέρεται: « 2. Τέτοια δικαιώματα μπορούν, όμως, να φορολογούνται επίσης στο Συμβαλλόμενο Κράτος στο οποίο προκύπτουν και σύμφωνα με τους νόμους αυτού του Κράτους, αλλά αν ο εισπράττων είναι ο δικαιούχος των δικαιωμάτων, ο φόρος που επιβάλλεται κατ αυτόν τον τρόπο δεν υπερβαίνει το 5% του ακαθάριστου ποσού των δικαιωμάτων. Οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλομένων Κρατών ρυθμίζουν με αμοιβαία συμφωνία τον τρόπο εφαρμογής αυτού του περιορισμού».
Βάσει των ανωτέρω και των ερωτημάτων σας, θεωρούμε ότι:
1.
Αμοιβή ως δικαίωμα. Αν
η αμοιβή χαρακτηρίζεται ως δικαίωμα θα πραγματοποιήσετε
παρακράτηση φόρου επί δικαιωμάτων σύμφωνα με αυτή που αυτή προβλέπεται από τη Σ.Α.Δ.Φ. της χώρας μας και της
Ιρλανδίας (5%) με την οποία έχετε τη συναλλαγή μόνον
εφόσον η αντισυμβαλλόμενη εταιρεία (google κλπ) σας προσκομίσει πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας.
Σε αντίθετη περίπτωση θα πραγματοποιηθεί παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%. 2.
Αμοιβή ως εισόδημα επιχειρηματικής δραστηριότητας. Αν το εισόδημα δεν χαρακτηρίζεται ως δικαίωμα, αλλά εισόδημα επιχειρηματικής δραστηριότητας,
δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου.