Στο μέτρο του δυνατού, θα προσπαθήσουμε να απαντήσουμε σε όσες ερωτήσεις μπορέσαμε να εξαγάγουμε από το κείμενό σας. Σε περίπτωση που δεν καλύπτεστε, θα πρέπει να υποβάλετε νέα φόρμα, με αριθμημένα ερωτήματα.
Σύμφωνα με το άρθρο XI της Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ Ελλάδας και Γερμανίας (
>Α.Ν. 52/4.8.1967 Περί κυρώσεως της μεταξύ του Βασιλείου της Ελλάδος και της Ομόσπονδου Δημοκρατίας της Γερμανίας συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φοροδιαφυγής εν σχέσει προς τον φόρο εισοδήματος, κεφαλαίου ως και τον φόρο επιτηδεύματος (Φ.Ε.Κ. 134/4-8-1967, τ. Α΄), σχετικά με τα εισοδήματα από μισθούς, ορίζει ότι:
«
Άρθρο XI (2) Μισθοί, ημερομίσθια και άλλοι παρόμοιας φύσεως αμοιβές κτώμενοι εκ κατοίκου ενός των Συμβαλλομένων Κρατών δι’ έμμισθη απασχόληση θα φορολογούνται μόνον εν τω Κρατεί τούτω, εκτός εάν η απασχόληση ασκείται εις το έτερον Συμβαλλόμενον Κράτος. Εάν η απασχόληση ασκείται ούτω, πάσα εξ αυτί απορρέουσα αποζημίωση δύναται να φορολογηθεί εις το έτερον τούτο Κράτος.
(3) Ανεξαρτήτως των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου (2) αποζημίωση κτώμενη υπό κατοίκου ενός των Συμβαλλομένων Κρατών δι’ έμμισθη απασχόληση ασκούμενη εν τω ετέρω Συμβαλλόμενο Κρατεί
θα φορολογείται μόνον εις το πρώτον μνημονευθέν Κράτος εάν;
α)
ο λαμβάνων ευρίσκεται εις το έτερον τούτο Κράτος δια χρονική περίοδο ή περιόδους μη υπερβαίνουσας συνολικώς 183 ημέρας κατά οικείο φορολογικό έτος…».
Σύμφωνα με το άρθρο 4 του
>Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., ορίζεται ότι:
«1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:
α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς δεσμούς του… (Όπως η περίπτωση α΄ της παρ. 1 του άρθρου 4 αντικαταστάθηκε με την
παρ.1 του άρθρου 1 του Ν.4646/2019 (ΦΕΚ Α΄ 201/12-12-2019) και σύμφωνα με την
παρ.1 του άρθρου 66 ισχύει από και μετά.).
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.
2. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 1 ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατό ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος
από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα…».
Για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους προϋποτίθεται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) σχετικά με τη διπλή φορολόγηση, με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Το διεθνές φορολογικό δίκαιο και ιδίως το ως άνω πρότυπο Σύμβασης δέχεται ότι στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση.
Σύμφωνα με το άρθρο 3 του
>Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σχετικά με το υποκείμενο του φόρου, ορίζεται ότι:
«1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Κατ’ εξαίρεση ο φορολογούμενος που είναι αλλοδαπό προσωπικό των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων, σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 (Α΄ 132), όπως ισχύει, υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.
2.
Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος.».
Περαιτέρω, σύμφωνα με την
>Ε.2064/27.10.2023 εγκύκλιο ΑΑΔΕ με θέμα «Παροχή οδηγιών για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 4 του N . 4172/2013 (A΄ 167) (ΚΦΕ), περί φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων στην Ελλάδα», ορίζεται ότι:
«
Γ . Ερμηνεία των διατάξεων τηςπαρ. 2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ 7. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ ορίζεται ένα πρόσθετο κριτήριο για τη θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα. Πιο συγκεκριμένα, ορίζεται, ρητά, υπό την επιφύλαξη των οριζόμενων στην παρ. 1, ότι ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.
Ως ημέρα παρουσίας στην Ελλάδα, λογίζεται οποιαδήποτε ημέρα κατά τη διάρκεια της οποίας, ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια, όσο σύντομη και αν είναι αυτή, (π.χ. τμήμα της ημέρας, ημέρα άφιξης και αναχώρησης, ημέρες εορτών, αργιών, διακοπών κ.λπ.)…
8. Επισημαίνεται ότι, καθώς το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό και οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος υποβάλλονται σε ετήσια βάση, το φυσικό πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, που μεταφέρει την φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα, σε κάθε περίπτωση, υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το έτος εκείνο στο οποίο συμπληρώνεται το χρονικό διάστημα των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών, αθροιστικά.
Στην περίπτωση που η περίοδος των 183 ημερών συμπληρώνεται στο επόμενο από το έτος άφιξης στην Ελλάδα φορολογικό έτος, το φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και υποβάλει δήλωση για το έτος που συμπληρώνονται οι 183 ημέρες σε κάθε περίπτωση, ανεξαρτήτως εάν παρέμεινε στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 183 ημερών και κατά το έτος αυτό. Για το έτος άφιξης, υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, εφόσον έχει σχετική υποχρέωση, ως κάτοικος αλλοδαπής.
Περαιτέρω, σε περίπτωση που φυσικό πρόσωπο αναχωρεί στο επόμενο έτος από αυτό που εγκαταστάθηκε στην Ελλάδα, και για το έτος αυτό αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, εφόσον βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών, αθροιστικά, το οποίο συμπληρώνεται εντός του έτους αναχώρησης, θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και δεν μπορεί να μεταβάλει την φορολογική του κατοικία για το έτος αυτό…
Ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα πάνω από 183 ημέρες, θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας βάσει των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 4 αλλά και βάσει των διατάξεων της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 4 (μόνιμη και κύρια κατοικία στην Ελλάδα, συνήθης διαμονή στην Ελλάδα αλλά και κέντρο ζωτικών συμφερόντων - οικονομικοί δεσμοί στην Ελλάδα)…».
Σύμφωνα με τα ανωτέρω και τα ερωτήματά σας, θεωρούμε ότι:
1. Ο ενδιαφερόμενος, κατά το φορολογικό έτος 2024 είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος. Το ποσό των καθαρών αποδοχών από Γερμανία του Έλληνα φορολογικού κατοίκου θα συμπεριληφθεί στους κωδικούς 389-390 του πίνακα 4 υποπίνακα Α του εντύπου Ε1 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Καθαρό ποσό από μισθούς, συντάξεις κλπ. αλλοδαπής προέλευσης όπου η Ελλάδα έχει δικαίωμα φορολόγησης) και ο παρακρατηθείς φόρος στην αλλοδαπή στους κωδικούς 651-652 του ιδίου πίνακα (Φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα της περ. 16).
2.
Οι κωδικοί 389-390 του εντύπου Ε1 συμπληρώνονται από τον φορολογούμενο που αποκτά μισθό ή σύνταξη κ.λπ. αλλοδαπής προέλευσης, όταν έχει και η Ελλάδα δικαίωμα φορολόγησης.
3. Ο κανόνας των 183 ημερών ώστε κάποιος να προβεί σε αλλαγή της φορολογικής κατοικίας, δεν περιλαμβάνει μόνο χρόνο εργασίας. Ο νομοθέτης ευθέως αναφέρεται σε παραμονή και όχι σε εργασία. (Ε.2064/27.10.2023).
4. Από τα αναφερόμενα στα ερωτήματά σας, ο ενδιαφερόμενος παρέμεινε φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και το φορολογικό έτος 2025 και το φορολογικό έτος 2026. Συνεπώς, για μεν το φορολογικό έτος 2025 θα φορολογηθεί για τους μισθούς στη Γερμανία, μόνο σε αυτή τη χώρα, δεδομένου ότι η παραμονή του εκεί υπερέβη τις 183 ημέρες και προβλέπεται σχετικά από τη ΣΑΔΦ, για δε το 2026, θα φορολογηθεί για τους μισθούς από τη Γερμανία και για το επίδομα ανεργίας στη Γερμανία (εφόσον παρέμεινε συνολικά στη Γερμανία πάνω από 183 ημέρες ανεξαρτήτως αν εργαζόταν για όλο το διάστημα ή όχι) και για τα κέρδη από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας στην Ελλάδα, με βάση την κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου 15 του Ν. 4172/2013 ΚΦΕ.
5. Σύμφωνα με την
>Α.1062/2026 Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ με θέμα «Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2025, των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που συνυποβάλλονται με αυτή. Τύπος και περιεχόμενο της πράξης διοικητικού/διορθωτικού προσδιορισμού φόρου φορολογικών ετών 2025 και εφεξής», ορίζεται σχετικά ότι:
«β.
Κωδικοί 659-660 ή 619-620 αα) Στους κωδικούς αυτούς, ανάλογα με το αν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, συμπληρώνονται τα εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο και εμφανίζεται πίνακας στον οποίο αναλύονται ανάλογα με την προέλευσή τους:..
-
Εισόδημα που με βάση τις ΣΑΔΦ απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος…
θ. Κωδικοί 781-782
αα) Συμπληρώνονται τα ποσά που δεν αποτελούν εισόδημα, εμφανίζεται πίνακας για την ανάλυσή τους ενώ κατά περίπτωση απαιτείται η συμπλήρωση περαιτέρω πληροφοριών απαραίτητων για την διασταύρωση των ποσών που αναγράφονται:..
- Εισαγωγή συναλλάγματος από νυν ή πρώην κατοίκους αλλοδαπής…
- Λοιπές περιπτώσεις (στις περιπτώσεις αυτές συγκαταλέγονται και ποσά που δεν έχουν τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος ήτοι δεν υπάρχει περιοδικότητα και μόνιμη πηγή προέλευσης)…».