Σύμφωνα με την  >Ε.2077/20.10.2022 εγκύκλιο ΑΑΔΕ με θέμα «Παροχή οδηγιών για τη φορολόγηση των γονικών παροχών και δωρεών προς τα πρόσωπα της Α΄ κατηγορίας του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών με την καθιέρωση αφορολόγητου ποσού 800.000 ευρώ (άρθρο πεντηκοστό έκτο του Ν. 4839/2021 (Α΄ 181), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 175 του Ν. 4972/2022 (Α181))», ορίζεται ότι:

«Β) ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ

    Περιεχόμενο της εγκυκλίου είναι η παροχή οδηγιών μετά την τροποποίηση των διατάξεων του άρθρου 44 Ν. 2961/2001 για τη φορολόγηση των γονικών παροχών και δωρεών με την καθιέρωση αφορολόγητου ποσού 800.000 ευρώ προς τα πρόσωπα της Α΄ κατηγορίας του Κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών.

Γ) ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ

    Η εγκύκλιος αφορά φυσικά πρόσωπα που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία του Κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών και συμβάλλονται με την ιδιότητα του γονέα ή δωρητή και του τέκνου ή δωρεοδόχου, και τις Δ.Ο.Υ.

Παρέχουμε διευκρινίσεις και οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του πεντηκοστού έκτου άρθρου του Ν. 4839/2021 (Α΄181), όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 175 του Ν. 4972/2022 (Α΄181) σχετικά με τη φορολογία των γονικών παροχών και δωρεών, που αφορά την αύξηση αφορολόγητου ποσού γονικών παροχών και δωρεών περιουσιακών στοιχείων και χρηματικών ποσών (τροποποίηση του άρθρου 44 του Ν.2961/2001 ).

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του πεντηκοστού έκτου άρθρου του Ν. 4839/2021 τροποποιήθηκε το άρθρο 44 του Κώδικα διατάξεων φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από τυχερά παίγνια, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του Ν. 2961/2001 (Α΄266), εφεξής Κώδικας, και καθιερώθηκε αφορολόγητο όριο 800.000 ευρώ για γονικές παροχές και δωρεές με δικαιούχους πρόσωπα της Α΄ κατηγορίας της φορολογικής κλίμακας του άρθρου 29 που πραγματοποιούνται από 1-10-2021. Δηλαδή το ποσό των 800.000 ευρώ υπόκειται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με μηδενικό συντελεστή και δεν αποτελεί απαλλασσόμενο ποσό. Εφόσον η φορολογητέα αξία του περιουσιακού στοιχείου το οποίο αφορά η γονική παροχή ή που δωρίζεται υπερβαίνει τις 800.000 ευρώ, επιβάλλεται φόρος με ενιαίο συντελεστή 10% για την υπερβάλλουσα αξία, μετά την αφαίρεση του αφορολόγητου ποσού.

2. Η διάταξη εφαρμόζεται στις γονικές παροχές και δωρεές οποιασδήποτε φύσεως περιουσίας (κινητής, ακίνητης, απαίτησης) με δωρεοδόχους μόνο τα πρόσωπα της Α΄ κατηγορίας (σύζυγο, μέρος συμφώνου συμβίωσης, τέκνα, εγγόνια και γονείς) και στις χρηματικές γονικές παροχές ή χρηματικές δωρεές προς τα ανωτέρω πρόσωπα, εφόσον αυτές αποδεικνύονται με μεταφορά χρημάτων μέσω χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων…

το αφορολόγητο των 800.000 ευρώ παρέχεται μία φορά, ανεξάρτητα αν αυτό συμπληρωθεί με μία ή περισσότερες γονικές παροχές ή δωρεές από 1-10-2021…».

    Περαιτέρω, σύμφωνα με την ΔΕΔ e301/2023 Απόφαση με θέμα τη κάλυψη τεκμηρίων, ορίζεται ότι:

«Χρηματικό ποσό δωρεάς, για το οποίο δεν έχει υποβληθεί η δήλωση εντός του έτους που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη αλλά μετά τη λήξη του, δε λαμβάνεται υποχρεωτικά υπόψη, είναι όμως ελεύθερο εκτίμησης και αξιολόγησης των πραγματικών περιστατικών από την αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογική αρχή…

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή, ζητά την ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΑΛΑΜΑΡΙΑΣ, την αποδοχή της από 02/12/2022 τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2021 ή άλλως την τροποποίηση της προσβαλλόμενης πράξης διοικητικού προσδιορισμού και την επανεκκαθάριση της αρχικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος με το ποσό των 825.000,00€ των γονικών παροχών στον κωδ. 781 (Χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δάνεια, δωρεές, κ.λπ.), το οποίο διαγράφηκε από τη φορολογική αρχή, προβάλλοντας τον ισχυρισμό ότι οι διατάξεις του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. δεν αποκλείουν τον περιορισμό της διαφοράς μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος με επίκληση δωρεών. για τις οποίες οι οικείες φορολογικές δηλώσεις υποβλήθηκαν μετά τη λήξη του οικείου έτους, στο οποίο πραγματοποιήθηκαν οι δαπάνες, εφόσον αποδεικνύεται ότι οι δωρεές, με την παράδοση των χρηματικών ποσών, έλαβαν πράγματι χώρα πριν την πραγματοποίηση των δαπανών. Αντίθετη εκδοχή αφενός αντιστρατεύεται πλήρως τη συνταγματική διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος εκ της οποίας απορρέει το μαχητό των τεκμηρίων που ορίζει η φορολογική νομοθεσία και αφετέρου βαίνει αντίθετα στη ρητή διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε., η οποία ορίζει ότι η απαρίθμηση των τρόπων κάλυψης των τεκμηρίων στο άρθρο αυτό είναι ενδεικτική...

Επειδή, με το άρθρο 39 του Ν. 2961/2001 ορίζεται ότι:

"1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο της σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή της γονικής παροχής. Προκειμένου για μεταβίβαση κινητών, αν η παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς ή της γονικής παροχής έγινε χωρίς να συνταχθεί συμβόλαιο ή αν το συμβόλαιο συντάχθηκε μετά την παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς ή της γονικής παροχής, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο της παράδοσης...".

Επειδή, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. ορίζονται τα ποσά που λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη από τη Φορολογική Διοίκηση για τον περιορισμό της διαφοράς μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος. Σύμφωνα δε με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1076/2015 , οι κατηγορίες αυτών των εισοδημάτων ή εσόδων είναι ενδεικτικές, τονίζοντας ταυτοχρόνως ότι και οποιοδήποτε άλλο έσοδο που δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο λαμβάνεται υπόψη, εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξη του, η φορολόγηση του ή η απαλλαγή του από τη φορολογία. Εξ αντιδιαστολής, χρηματικό ποσό δωρεάς, για το οποίο δεν έχει υποβληθεί η οικεία δήλωση δωρεάς εντός του έτους που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη, αλλά μετά τη λήξη του, δε λαμβάνεται υποχρεωτικά υπόψη, είναι, όμως, ελεύθερο εκτίμησης και αξιολόγησης των πραγματικών περιστατικών από την αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογική αρχή.

Η εν λόγω φορολογική αρχή, προκειμένου να κάνει αποδεκτό ποσό που αναγράφεται στον κωδ. 781 (Χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δάνεια, δωρεές, κλπ.), για το οποίο η οικεία δήλωση δωρεάς έχει υποβληθεί μετά τη λήξη του έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η δαπάνη, οφείλει να μην αρκείται στην επίκληση και μόνον της εν λόγω δήλωσης δωρεάς, αλλά πρέπει επιπλέον να εξετάζει, κατ΄ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης, τη διαδρομή μέσω των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του δωρητή και του δωρεοδόχου, ώστε να τεκμηριώνεται η έγκαιρη παράδοση και η λήψη της δωρεάς και η μεταγενέστερη ανάλωσή της στην απόκτηση περιουσιακών στοιχείων.

Αντίθετη ερμηνεία οδηγεί στην καταστρατήγηση των διατάξεων του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. και στον περιορισμό του δικαιώματος του φορολογούμενου να καλύψει δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων με πραγματικά και νομίμως φορολογημένα ή απαλλασσόμενα χρηματικά ποσά που περιήλθαν στη διάθεσή του, ειδικά στην περίπτωση που τα ποσά αυτά περιέρχονται σε αυτόν τις τελευταίες ημέρες του χρόνου και δεν υφίσταται ικανό χρονικό διάστημα για την υποβολή δήλωσης δωρεάς, η οποία δύναται να υποβληθεί εμπρόθεσμα εντός έξι (6) μηνών από την παράδοση του αντικειμένου της άτυπης δωρεάς, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 86 του Ν. 2961/2000 ...».

    Σύμφωνα με τα ανωτέρω και τα ερωτήματά σας, θεωρούμε ότι:

1.  Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. ορίζονται τα ποσά που λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη από τη Φορολογική Διοίκηση για τον περιορισμό της διαφοράς μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος. Σύμφωνα δε με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1076/2015, οι κατηγορίες αυτών των εισοδημάτων ή εσόδων είναι ενδεικτικές, τονίζοντας ταυτοχρόνως ότι και οποιοδήποτε άλλο έσοδο που δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο λαμβάνεται υπόψη, εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξη του, η φορολόγηση του ή η απαλλαγή του από τη φορολογία. Εξ αντιδιαστολής, χρηματικό ποσό δωρεάς, για το οποίο δεν έχει υποβληθεί η οικεία δήλωση δωρεάς εντός του έτους που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη, αλλά μετά τη λήξη του δε λαμβάνεται υποχρεωτικά υπόψη, είναι, όμως, ελεύθερο εκτίμησης και αξιολόγησης των πραγματικών περιστατικών από την αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογική αρχή (Δ.Ε.Δ.  e301 /2023).

2. Προϋπόθεση για την εφαρμογή της διάταξης της περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 34 του Ν.2961/2001 είναι η αληθής απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από τον δωρεοδόχο και όχι μόνον κατά το φαινόμενο, για την απόδειξη της οποίας βαρύνεται ο φορολογούμενος (ΣτΕ 43/2006).

3. Συμπερασματικά, αν και τελική αποδοχή ή όχι της άτυπης δωρεάς χρημάτων με βάσει υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία της φορολογικής αρχής, θεωρούμε ότι η μητέρα πρέπει να προβεί σε εκπρόθεσμη άτυπη δωρεά χρημάτων.