Η αμετάκλητη φορολογική εγγραφή και το δεδικασμένο.

Νικόλαος Σοφοκλέους - Δικηγόρος

Η χρήση των όρων «αμετάκλητη πράξη», «αμετάκλητη φορολογική εγγραφή» και «πράξη που έχει τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης», τόσο στις κοινές περί διοικητικής επίλυσης της φορολογικής διαφοράς, όσο και στις εξαιρετικές για την περαίωση των εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων διατάξεις, πρόσφατων, όπως και παλαιοτέρων, νομοθετημάτων και ιδιαίτερα η αποκλειστική χρήση του τελευταίου όρου («πράξη που έχει τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης» ), στις ανωτέρω εξαιρετικές διατάξεις, επαναφέρουν στο προσκήνιο το ζήτημα της σχέσης ανάμεσα στο δεδικασμένο και το ανακλητό η μη των διοικητικών πράξεων, και ιδιαίτερα των προσδιοριστικών του φόρου πράξεων, θέτοντας τα ακόλουθα ζητήματα:

1. Παράγεται δεδικασμένο από διοικητικές πράξεις και ιδιαίτερα από τις προσδιοριστικές φόρων πράξεις που κατέστησαν οριστικές χωρίς δικαστική απόφαση και αν όχι, μπορεί ο κοινός νομοθέτης να προσδώσει ισχύ δεδικασμένου σ΄ αυτές;

2. Ποια είναι η έννοια της οριστικότητας και του αμετακλήτου της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, ιδιαίτερα του πρακτικού της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και ποια σχέση μπορούν να έχουν αυτές οι έννοιες με το δεδικασμένο;

3. Θέλησε πράγματι ο φορολογικός νομοθέτης να αποκλείσει τη φορολογική αρχή από το δικαίωμα επανάληψης της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, όταν για το χαρακτηρισμό του πρακτικού της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και την πράξη περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, χρησιμοποίησε τους όρους «πράξη αμετάκλητη» ή «πράξη που έχει τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης»;

Στη μελέτη που ακολουθεί επιχειρείται να δοθεί μια απάντηση στα πιο πάνω ερωτήματα, μέσω μιας στοιχειώδους ανάλυσης των ιδιαιτεροτήτων της φορολογικής διαδικασίας και των δεσμεύσεων που παράγονται από τις πράξεις της φορολογικής αρχής οι οποίες καθίστανται οριστικές χωρίς την παρεμβολή δικαστικής απόφασης.

Α. ΓΕΝΙΚΑ ΠΕΡΙ ΔΕΔΙΚΑΣΜΕΝΟΥ ΑΠΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ

1. Στο ερώτημα αν το δεδικασμένο είναι αποκλειστικό γνώρισμα των δικαστικών αποφάσεων η κρατούσα στην κλασσική θεωρία άποψη, απαντά καταφατικά με τις ακόλουθες σκέψεις: * Τα υπόλοιπα κεφάλαια του άρθρου θα δημοσιευθούν στα επόμενα τεύχη του Εψιλον 7.

α. Η διοίκηση, που έχει σκοπό την εξυπηρέτηση του γενικού συμφέροντος δεν θα μπορούσε να ενεργεί με την ταχύτητα και την ελαστικότητα που απαιτεί ο σκοπός αυτός αν κάθε πράξη της δημιουργούσε τις δεσμεύσεις του δεδικασμένου που θα περιόριζαν έπ΄ άπειρον τις κινήσεις της.

β. Σύμφωνα με το οργανικό κριτήριο, το αποτέλεσμα της πράξης εξαρτάται από το χαρακτήρα του οργάνου που την επιχειρεί. Το διοικητικό όργανο από το Σύνταγμα κατέχει ενδιάμεση θέση στην ιεραρχία των βαθμίδων των δημοσίων οργάνων, έχει δηλαδή, μη κυρίαρχη αλλά παράγωγη εξουσία, σε αντίθεση με τον δικαστή που έχει πρωτογενή εξουσία, με αποτέλεσμα οι πράξεις του διοικητικού οργάνου να είναι πάντοτε εκτεθειμένες σε δικαστικό έλεγχο.

γ. Η αμφίπλευρη δέσμευση της διοίκησης και του διοικουμένου από την διοικητική πράξη, είναι έννοια διάφορη αυτής του δεδικασμένου. Το αληθές περιεχόμενο αυτής της δέσμευσης είναι ότι, ενώ ο διοικούμενος υπάγεται υπό το κράτος επικειμένων υλικών ενεργειών της διοίκησης, στο πλαίσιο της βούλησής της που εκδηλώνεται με την διοικητική πράξη, η διοίκηση δεν δύναται μεν να προβεί σε υλικές ενέργειες και πράξεις εκτέλεσης αντίθετες με το περιεχόμενο της πράξης της, διατηρεί όμως το δικαίωμα να μεταβάλλει τη δημιουργηθείσα διοικητική κατάσταση με νέα, ανακλητική της αρχικής, εκτελεστή διοικητική πράξη, όταν διαπιστώνει αντίθεσή της με το γενικότερο δημόσιο συμφέρον η την έννομη τάξη, πράγμα που αποτελεί και τον κανόνα στο διοικητικό δίκαιο.

δ. Όμως ο κανόνας του ελευθέρως ανακλητού των (μη σύννομων) διοικητικών πράξεων, κάμπτεται όταν ο ίδιος ο νόμος απαγορεύει την ανάκληση και όταν προκύπτει ανάγκη να προστατευθούν διοικητικές καταστάσεις που χρήζουν ιδιαίτερης προστασίας, όπως οι φορολογικές έννομες σχέσεις. Στις περιπτώσεις αυτές ο νομοθέτης χρησιμοποιεί τον όρο "αμετάκλητο" όχι όμως με την έννοια του δεδικασμένου, αλλά με την έννοια του μη ανακλητού από τη φορολογική αρχή.

2. Η αύξηση των περιπτώσεων που χρήζουν ιδιαίτερης προστασίας στο σύγχρονο παρεμβατικό κράτος, υπήρξαν η αφορμή για αυστηρή κριτική και ανατροπή των πιο πάνω κλασσικών απόψεων που απορρίπτουν ολοκληρωτικά την εφαρμογή του δεδικασμένου στις διοικητικές πράξεις.

Εν΄ όψει της διαρκούς δικονομοποιήσεως της διοικητικής διαδικασίας στο σύγχρονο Κράτος Δικαίου, έγινε στη συνέχεια δεκτό από την επιστήμη και τη νομολογία, ότι οι διοικητικές πράξεις, όταν το συμφέρον του διοικουμένου επιβάλλει τη διατήρηση ορισμένων διοικητικών καταστάσεων, μπορούν να έχουν ισχύ δεσμεύουσα δια παντός τη διοίκηση.

Μάλιστα, στις περιοχές της διοικητικής δράσης, όπως η φορολογική εξουσία, όπου η ασφάλεια του δικαίου και η προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικουμένου στο Κράτος παίζουν- η ορθότερα θα έπρεπε να παίζουν- πρωτεύοντα ρόλο, ο νομοθέτης δεν δύναται απλώς αλλά υποχρεούται να διασφαλίζει τη σταθερότητα των ευνοϊκών για το φορολογούμενο διοικητικών καταστάσεων, υποχρέωση η οποία πηγάζει από τις διατάξεις των άρθρων 2 και 5 του Συντάγματος, στις οποίες στηρίζεται η αρχή του Κράτους Δικαίου.

Η κλασσική θεωρία λοιπόν αρνείται τη δύναμη δεδικασμένου στις διοικητικές πράξεις για λόγους ευελιξίας της διοίκησης, η οποία ευελιξία όμως είναι συνεχώς εκτεθειμένη σε δικαστικό έλεγχο, ενώ η νεώτερη θεωρία δέχεται αυτήν για λόγους ασφαλείας του δικαίου και για λόγους διατήρησης της σταθερότητας των διοικητικών καταστάσεων.

Η νεώτερη θεωρία φαίνεται να πείθεται από το γεγονός ότι η απώλεια της προθεσμίας άσκησης ενδίκων μέσων κατά της πράξης την καθιστά απρόσβλητη και εξ΄ αυτού του λόγου δεσμευτική .

Πλην όμως η πράξη που κατέστη απρόσβλητη χωρίς την παρεμβολή δικαστικής απόφασης, δεν δεσμεύει το δικαστήριο που θα κρίνει τυχόν παρεμπιπτόντως, η μετά από άσκηση εκτάκτου ενδίκου βοηθήματος η ανακοπής του ΚΕΔΕ, (ήδη άρθρου 217 ΚΔΔ) τη νομιμότητά της. Εξ΄ άλλου ο αποκλεισμός του δικαστικού ελέγχου της νομιμότητας διοικητικής πράξης αποτελεί στέρηση του δικαιώματος έννομης προστασίας.

Εφόσον λοιπόν δεν αποκλείεται ο δικαστικός έλεγχος της νομιμότητας διοικητικής πράξης που κατέστη απρόσβλητη, λόγω μη άσκησης προσφυγής, δεν δημιουργείται από αυτήν δεδικασμένο. Αυτή η παραδοχή διατρέχει το υπόλοιπο μέρος της μελέτης συνολικά

3. Αν όμως ο κοινός νομοθέτης θέλει να προσδώσει στις πράξεις αυτές ισχύ δεδικασμένου, δηλαδή να καταστήσει αυτές απολύτως απρόσβλητες ενώπιον δικαστηρίων, αποκλείοντας με τον τρόπο αυτό το δικαστικό έλεγχο, τόσο της ουσιαστικής βασιμότητας, όσο και της νομιμότητάς τους, έχει τέτοια δυνατότητα, ή μήπως μια τέτοια διάταξη θα προσέκρουε στις συνταγματικές εγγυήσεις της ανεξαρτησίας του δικαστή και της έννομης προστασίας του πολίτη;

Είναι προφανές ότι ο αποκλεισμός του δικαστικού ελέγχου της νομιμότητας διοικητικής πράξης προσκρούει στο άρθρο 20 παρ 1 του Συντάγματος, όταν προσβάλλεται το προστατευόμενο από αυτό ατομικό δικαίωμα. Όμως, μια νομοθετική διάταξη που επιβάλλει τη δέσμευση του δικαστή από το περιεχόμενο διοικητικής πράξης θα κριθεί από τον ίδιο, στο πλαίσιο του κατ΄ άρθρο 93 παρ. 4 του Συντάγματος, ελέγχου της συνταγματικότητας των νόμων και της κατ΄ άρθρο 87 παρ. 2 αυτού λειτουργικής του ανεξαρτησίας, λαμβανομένου υπόψη κατ΄ αρχήν ότι το δικαίωμα έννομης προστασίας αναγνωρίζεται στον πολίτη έναντι της διοίκησης και όχι αντιστρόφως.

Έτσι λοιπόν νομοθετική διάταξη που κηρύσσει το απολύτως απρόσβλητο ορισμένης κατηγορίας ατομικών διοικητικών πράξεων, ενώπιον δικαστηρίων με την ρητή εξομοίωση των εννόμων αποτελεσμάτων τους με αυτά της αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, δεν μπορεί να κριθεί εξ΄ ορισμού αντισυνταγματική και ανεφάρμοστη σε κάθε περίπτωση, αλλά μόνο στο βαθμό που αποκλείει στον διοικούμενο (και όχι στη διοίκηση) το δικαίωμα αμφισβήτησης της νομιμότητας της διοικητικής πράξης ενώπιον δικαστηρίων.

Εν ολίγοις, ο νομοθέτης μπορεί να απαγορεύσει στη διοίκηση την δικαστική προσβολή ορισμένων διοικητικών πράξεων, όχι όμως και στο διοικούμενο. Αυτό σημαίνει όμως, ότι όσο υπάρχει περιθώριο δικαστικού ελέγχου της νομιμότητας των πράξεων αυτών, δεν παράγεται από αυτές δεδικασμένο.

Β. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΟΡΙΣΤΙΚΟΤΗΤΑΣ ΤΗΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΤΙΚΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΑΞΗΣ.

1. Είναι αναμφισβήτητο ότι όσο μεγαλύτερος είναι ο κρατικός παρεμβατισμός, τόσο επιτακτικότερο γίνεται το αίτημα για εγγυήσεις υπέρ των πολιτών απέναντι στην αυθαιρεσία της εκτελεστικής εξουσίας.

Έτσι η αρχή της βεβαιότητας του φόρου, μία από τις τέσσερις κλασσικές αρχές που διέπουν την άσκηση της φορολογικής εξουσίας και ειδικότερη έκφραση της αρχής του κράτους δικαίου, στο βαθμό που από αυτήν ειδικότερα υπαγορεύεται το όλο πλέγμα των εγγυήσεων υπέρ του φορολογουμένου, έναντι της αυθαιρεσίας της φορολογικής εξουσίας, βάσιμα θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι καθίσταται κύρια κατευθυντήρια αρχή, έναντι των λοιπών τριών αρχών, της νομιμότητας, της καθολικότητας και της φορολογικής ισότητας, όταν επιδιώκεται η διατήρηση της σταθερότητας των διοικητικών καταστάσεων και η ασφάλεια του δικαίου.

2. Στην υπεροχή της αρχής της βεβαιότητας του φόρου, κατά την άποψή που φαίνεται να επικρατεί στη θεωρία, θα πρέπει να αποδοθεί η ιδιαιτερότητα που ονομάστηκε «οριστικότητα», η «αυξημένη ουσιαστική ισχύς», των πράξεων της φορολογικής αρχής, η οποία εκδηλώνεται με το ανεπίτρεπτο της ανάκλησης και την απουσία οιουδήποτε προληπτικού ή κατασταλτικού ιεραρχικού ελέγχου. Όπως γίνεται δεκτό στη θεωρία η αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής είναι δεσμία, αδυνατεί δε, είτε αυτεπάγγελτα, είτε μετά από σχετικό αίτημα του φορολογουμένου, να ανακαλέσει η να τροποποιήσει μετά την έκδοσή τους, τις καταλογιστικές φόρων πράξεις της, δεσμευόμενη απόλυτα από αυτές, ακόμα και αν είναι παράνομες, κατά παρέκκλιση του ισχύοντα στο Διοικητικό Δίκαιο κανόνα του κατ΄ αρχήν ελευθέρως ανακλητού και του επιτρεπτού του ιεραρχικού ελέγχου των ατομικών διοικητικών πράξεων, από τις οποίες δεν έχουν απορρεύσει δικαιώματα του διοικουμένου.

Αυτοί οι κανόνες δεν επιβάλλονται ευθέως από το νομοθέτη, γι΄ αυτό και όποτε ο νομοθέτης επεμβαίνει είναι για να επιβάλλει εξαιρέσεις από το αμετάκλητο η για να το επιτείνει με πρόσθετους όρους, γεγονός που αποδεικνύει έμμεσα την ισχύ του αμετακλήτου ως γενικού κανόνα.

Ως «αυξημένη ουσιαστική ισχύς» νοείται ειδικότερα, η αυξημένη έναντι της φορολογικής αρχής δεσμευτικότητα των πράξεών της, προσομοιάζουσα με την ουσιαστική ισχύ του δεδικασμένου. Όμως η ίδια αρχή της βεβαιότητας του φόρου είναι αυτή που υπαγορεύει μια άλλη, αντίρροπη της πρώτης, ιδιαιτερότητα των πράξεων της φορολογικής αρχής, την «μειωμένη τυπική ισχύ», ως τέτοια δε νοείται η κατά παρέκκλιση του γενικού κανόνα της άμεσης εκτελεστότητας των ατομικών διοικητικών πράξεων, αναστολή της εκτελεστότητάς τους μέχρι την εκπνοή της προθεσμίας δικαστικής προσβολής τους, που εκδηλώνεται με την αδυναμία της να προβεί, τόσο στην φορολογική βεβαίωση («βεβαίωση ευρείας έννοιας» ), όσο και την ταμειακή βεβαίωση, («βεβαίωση στενής έννοιας» ) των σχετικών ποσών, πριν την εκπνοή της προθεσμίας άσκησης προσφυγής κατ΄ αυτών, ή την έκδοση απορριπτικής της προσφυγής οριστικής απόφασης του δικαστηρίου, πριν δηλαδή καταστούν οριστικές.

Η μειωμένη τυπική ισχύς προέκυπτε από το άρθρο 78 του ΚΦΔ που εμπόδιζε την εκτέλεση της πράξης της φορολογικής αρχής, όσο διαρκούσε η προθεσμία της προσφυγής, ήδη δε προκύπτει από το άρθρο 69 παρ. 2 του νέου Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν. 2717/99). `Ομως η μη άμεση εκτελεστότητα των πράξεων της φορολογικής αρχής προκύπτει ευθέως και από την παρ. 1β. του άρθρου 74 του Ν. 2238/94, στις διαδικαστικές διατάξεις του οποίου παραπέμπουν και οι διαδικαστικές διατάξεις των νόμων που διέπουν και άλλα φορολογικά αντικείμενα.

Με άλλα λόγια η απαγόρευση της ανάκλησης των προσδιοριστικών του φόρου πράξεων της φορολογικής αρχής, η αναγόρευση αυτής σε κανόνα, (αρχή της οριστικότητας) και η αναστολή της εκτελεστότητάς τους μέχρι την εκπνοή της προθεσμίας προσφυγής ή την καθ΄ οιονδήποτε τρόπο οριστικοποίησή τους, αποτελούν θεσμοθετημένη ιδιομορφία αυτής της κατηγορίας των διοικητικών πράξεων και μορφή εγγύησης υπέρ των φορολογουμένων, υπαγορευόμενη από την αρχή της βεβαιότητας του φόρου και την ανάγκη διατήρησης της σταθερότητας των διοικητικών καταστάσεων.

3. Κάμψη της αρχής της οριστικότητας, υπαγορευόμενη από την αρχή της νομιμότητας του φόρου, αποτελεί το απονεμόμενο από το νομοθέτη με ειδικές διατάξεις δικαίωμα στη φορολογική αρχή, να επαναλαμβάνει την προσδιοριστική του φόρου πράξη της, αδιάκοπα μέχρι τη συμπλήρωση της παραγραφής του βεβαιωτικού της δικαιώματος (δικαίωμα επανάληψης). Κατά την άσκηση αυτού του δικαιώματος, η φορολογική αρχή, δύναται να επανέρχεται, εκδίδοντας νέα συμπληρωματική πράξη, ακόμα και πριν την οριστικοποίηση της αρχικής, κάθε φορά που αποκαλύπτεται οποιαδήποτε παράλειψη ως προς την ορθή εφαρμογή του νόμου και τον προσδιορισμό της πραγματικής φορολογητέας ύλης. Το δικαίωμα αυτό ενισχύεται και από το περί δεδικασμένου άρθρο 119 του ΚΦΔ, που διατηρεί επιφύλαξη ως προς την παραγωγή δεδικασμένου, όσο υφίστανται ειδικές διατάξεις του ουσιαστικού φορολογικού νόμου.

Τέτοιες ειδικές διατάξεις που επιτρέπουν την επανάληψη, ακόμα και της οριστικοποιημένης με δικαστική απόφαση φορολογικής εγγραφής, είναι αυτή της παραγράφου 2 του άρθρου 68 Ν. 2238/94, για τη φορολογία εισοδήματος, (πρώην παρ. 2 του άρθρου 51 του ΝΔ 3323/55), της παραγράφου 3 του άρθρου 39 του Ν. 1642/86, για τον ΦΠΑ, με ανάλογο περιεχόμενο και χρονική ισχύ, του άρθρου 10 του Ν. 1587/1950, για τον ΦΜΑ και του άρθρου 77 παρ. 2 του Ν.Δ. 118/73 για τη φορολογία κληρονομιών και δωρεών.

4. Θα μπορούσε μέχρι πρότινος, να λεχθεί ότι, παρά τις ως άνω ειδικές διατάξεις που επιτρέπουν την επανάληψη της καταλογιστικής του φόρου πράξης της φορολογικής αρχής, δεν θίγεται ο κανόνας του αμετακλήτου των πράξεων αυτών, διότι το δικαίωμα της επανάληψης παρέχεται στη φορολογική αρχή με προϋποθέσεις όμοιες με εκείνες που επιτρέπουν την ανατροπή του δεδικασμένου από δικαστικές αποφάσεις, όπως αυτές του άρθρου 178 ΚΦΔ, ήδη 103 ΚΔΔ. Υπ΄ αυτή την έννοια η δέσμευση της φορολογικής αρχής από την αρχική της πράξη, πριν αυτή οριστικοποιηθεί, θα έπρεπε να έχει πολλές ομοιότητες με τη δέσμευση που παράγεται από οριστική δικαστική απόφαση.

Πρέπει όμως να επισημανθούν τα εξής:

α.Η έκδοση συμπληρωματικής πράξης, παρά την ονομασία της, αποτελεί ανάκληση της αρχικής διότι περιλαμβάνει το άθροισμα της φορολογητέας ύλης αρχικής και συμπληρωματικής πράξης. Η διαπίστωση αυτή είναι σημαντική διότι αποκαλύπτει τη διάσταση ανάμεσα στη θεωρία, που θέλει την προσδιοριστική του φόρου πράξη κατά κανόνα αμετάκλητη και στην πράξη, όπου η ευρύτητα της εξαίρεσης, όπως επισημαίνεται πιο κάτω, ακυρώνει τον κανόνα.

β. Μετά την τροποποίηση του άρθρου 51 παρ. 2 του ΝΔ. 3323/55 από το άρθρο 6 παρ. 1 του ΝΔ 328/74, στη διατύπωση της νέας διάταξης, την οποία ακολούθησε και ο νομοθέτης του Ν. 1642/86, αφενός μεν δεν απαιτείται πλέον τα στοιχεία που θα περιέλθουν σε γνώση του Οικον. Εφόρου, να είναι «νέα», αλλά αρκεί απλώς να μην είχαν ληφθεί υπόψη του, αφετέρου είναι δυνατή η ανατροπή της αρχικής πράξης, αν με οποιοδήποτε τρόπο, δηλαδή ακόμα και με στοιχεία που ήταν στη διάθεση του Οικον. Εφόρου, η δήλωση του φορολογουμένου, ή τα έντυπα και οι καταστάσεις που την συνοδεύουν, αποδεικνύονται ανακριβή. Αν όμως η διαπίστωση ανακρίβειας ή γενικώς ανειλικρίνειας στα βιβλία ή τη δήλωση του φορολογουμένου, αποτελεί την προϋπόθεση της έκδοσης συμπληρωματικής καταλογιστικής πράξης, τότε σε τι διαφέρει από τις προϋποθέσεις της έκδοσης αρχικής πράξης και καταλογιστικής πράξης γενικώς;

Η εξέλιξη αυτή συνιστά υπέρμετρη διεύρυνση του δικαιώματος επανάληψης της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, την οποία δεν υπαγόρευσε η αρχή της νομιμότητας, αλλά μάλλον συγκυριακά φαινόμενα, όπως οι εισπρακτικές ανάγκες του δημοσίου σε συνδυασμό με την ανεπάρκεια του ελεγκτικού μηχανισμού του Υπουργείου Οικονομικών, τα οποία δυστυχώς τείνουν να προσλάβουν μόνιμο χαρακτήρα.

5. Σε αντίθεση με τη φορολογική αρχή, τη δέσμευση της οποίας από τις πράξεις της, ο νομοθέτης, υπό την πίεση των εισπρακτικών αναγκών του δημοσίου, μειώνει, αυξάνοντας παράλληλα και τις εξουσίες των ελεγκτικών της οργάνων, η δέσμευση του φορολογουμένου από τις πράξεις του, την τελευταία δεκαετία βαίνει αυξανόμενη. Έτσι, ενώ μέχρι την έναρξη της ισχύος του Ν. 1828/89, που αντικατέστησε το άρθρο 11 του Ν.Δ. 3323/55

, η δήλωση του φορολογουμένου, μπορούσε να ανακληθεί, ακόμα και με απ΄ ευθείας προσφυγή στο διοικητικό πρωτοδικείο, από την ισχύ του πιο πάνω νόμου, τέθηκε αφενός μεν χρονικός περιορισμός και ορισμένη διαδικασία, αποκλείουσα, όπως τελικά κρίθηκε, την ανάκληση το πρώτον με άσκηση προσφυγής, αφετέρου περιορισμός ως προς την έκταση του δικαιώματος ανάκλησης, με το τελευταίο εδάφιο της διάταξης που όριζε ότι, "ανάκληση με σκοπό την ανατροπή οριστικής και αμετάκλητης φορολογικής εγγραφής είναι ανεπίτρεπτη".

Επί πλέον, ενώ μέχρι την έναρξη της ισχύος του ανωτέρω νόμου, το άρθρο 4 του Ν. 820/78, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, αναγνώριζε στη δήλωση του φορολογουμένου το αμάχητο τεκμήριο της ειλικρινείας, επιρρίπτοντας μ΄ αυτό τον τρόπο, στη φορολογική αρχή το βάρος της απόδειξης της ανακριβείας της, με τις νέες διατάξεις ορίζεται πλέον ως δεσμευτικός τίτλος για το φορολογούμενο, η ειλικρίνεια του οποίου όμως δύναται να αμφισβητηθεί από τον Οικον. Έφορο, χωρίς τους προηγούμενους περιορισμούς.

Επομένως η δήλωση του φορολογουμένου, κατά κανόνα είναι δεσμευτική γι΄ αυτόν, με την έννοια ότι τόσο η υποβολή της, όσο και το περιεχόμενό της δεν επιδέχονται ανάκληση, παρά μόνο με την υποβολή νέας δήλωσης με ανακλητικό περιεχόμενο και για ορισμένους από το νόμο προβλεπόμενους λόγους, υποκειμένους στην κρίση της φορολογικής αρχής. Αν η τελευταία αρνηθεί την ανάκληση, η σχετική πράξη της, δημιουργεί διοικητική διαφορά ουσίας. Το μη ανακλητό της δήλωσης, που συνεπάγεται και την άμεση εκτελεστότητα της σχετικής πράξης που εκδίδεται με βάση τη δήλωση, έχει τη δικαιολογητική του βάση στο γεγονός ότι η υποβολή της θεωρείται ότι αποτελεί προηγουμένη ακρόαση του φορολογουμένου, με την έννοια του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος.

6. Φαίνεται λοιπόν ότι οι περιορισμοί που έχει θέσει ότι ο νομοθέτης μέχρι σήμερα στη φορολογική αρχή στην άσκηση απ΄ αυτήν του δικαιώματος επανάληψης, είναι αντιστρόφως ανάλογοι των περιορισμών που έχει θέσει στο δικαίωμα ανάκλησης της δήλωσης του φορολογουμένου.

Είναι προφανές ότι παρά την έμφαση που δίνεται από τη θεωρία και τη νομολογία στην αδυναμία των φορολογικών οργάνων να ανακαλέσουν, κατά τις γενικές περί ανακλήσεως αρχές, τις καταλογιστικές φόρου πράξεις τους, οι οποίες «μη δυνάμεναι να ανακληθούν κατά τας γενικάς περί ανακλήσεως αρχάς, είναι αμετάκλητοι από της τελειώσεως των επιβαλλομένων δια την έκδοσιν αυτών διατυπώσεων, δυνάμενοι να ακυρωθούν η να τροποποιηθούν μόνον υπό του αρμοδίου δικαστηρίου...» η εξέλιξη των νομοθετικών ρυθμίσεων που καθιερώνουν με ειδικές, και ως εκ τούτου επικρατέστερες διατάξεις, εξαιρέσεις αυτού του κανόνα, έχει σε μεγάλο βαθμό ανατρέψει το σκηνικό.

Κατόπιν αυτών, ο κανόνας του αμετακλήτου των πράξεων της φορολογικής αρχής φαίνεται να ατονεί, αυξάνοντας, από τη μια μεριά τις πιθανότητες αυθαιρεσίας σε βάρος των φορολογουμένων και από την άλλη καθιστώντας αναγκαίο, αν και όταν ο νομοθέτης θέλει να αποκλείσει την επανάληψη της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, δηλαδή την ανάκλησή της, να πρέπει να το προβλέψει ρητά, με την κήρυξη αυτής ως αμετάκλητης. Η εξέλιξη αυτή καθιστά εξ΄ άλλου αναγκαία και την αυστηρότερη τήρηση των εγγυήσεων υπέρ του φορολογουμένου απέναντι στην αυθαιρεσία της φορολογικής εξουσίας, πράγμα που μπορεί να επιτευχθεί, εκτός των άλλων και με την αυστηρότερη ερμηνεία των διαδικαστικών διατάξεων και ιδιαίτερα εκείνων που ρυθμίζουν την διοικητική επίλυση των φορολογικών διαφορών.

7. Υποστηρίζεται ότι οι ειδικές διατάξεις που παρέχουν στο φορολογούμενο το έκτακτο ένδικο βοήθημα, της αίτησης ακύρωσης ή τροποποίησης φορολογικής εγγραφής, (πρόκειται για ακύρωση η τροποποίηση της οριστικοποιημένης, λόγω μη άσκησης προσφυγής, καταλογιστικής πράξης), όπως αυτή του άρθρου 99 του Ν.Δ. 118/73, η οποία διατηρείται μέχρι σήμερα αναλλοίωτη από τη θέσπισή της, ή του άρθρου 65 του ΝΔ 3323/55, που αντικαταστάθηκε με το Ν.2065/92 και ισχύει σήμερα ως παράγραφος 1 του άρθρου 75 Ν. 2238/94, καταργουμένου έτσι του χαρακτήρα του ενδίκου βοηθήματος που παρείχε η προϊσχύσασα διάταξη, αποτελούν αντιστάθμισμα του δικαιώματος επανάληψης που παρέχει ο νομοθέτης στη φορολογική αρχή και ότι εντάσσονται στις εξαιρέσεις της αρχής της οριστικότητας, ως κάμψη αυτής της αρχής υπέρ του φορολογουμένου.

`Όμως η παρέμβαση του νομοθέτη στην προστασία των δικαιωμάτων του φορολογουμένου, εν προκειμένω, παρά το γεγονός ότι υπαγορεύεται από την αρχή της βεβαιότητας του φόρου, θα μπορούσε να λεχθεί ότι έχει μόνο διακοσμητικό χαρακτήρα, αποτελούσα απλώς υλοποίηση του ήδη κατοχυρωμένου από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος δικαιώματος έννομης προστασίας, το οποίο, και αν ακόμα δεν είχαν τεθεί οι ανωτέρω διατάξεις, θα προστατευόταν, ούτως η άλλως, από το δικαστήριο, κατά τον έλεγχο της συνταγματικότητας διάταξης που θα απέκλειε με οποιοδήποτε τρόπο, τη δυνατότητα δικαστικού ελέγχου της νομιμότητας καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής που κατέστη οριστική χωρίς παρεμβολή δικαστικής κρίσης.

Έτσι λοιπόν, όπως πάγια γίνεται δεκτό, το δικαστήριο, με οποιαδήποτε αφορμή και αν τεθεί στην κρίση του, κυρίως η παρεμπιπτόντως, όπως με ανακοπή του ΚΕΔΕ, ήδη δε ανακοπή του άρθρου 217 του ΚΔΔ, το περιεχόμενο της εξωδίκως οριστικοποιημένης πράξης, δεν δεσμεύεται από αυτό, τα δε διαλαμβανόμενα σ΄ αυτό, δεν αποτελούν «κριθέντα», με την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 119 περί δεδικασμένου του ΚΦΔ, -ήδη δε άρθρου 197 του ΚΔΔ. Αντίθετα δεσμεύεται το δικαστήριο όταν η οριστικοποίηση έχει επέλθει με δικαστική απόφαση.

Για το λόγο αυτό, όπως ευθέως προκύπτει και από το γράμμα της διάταξης του άρθρου 75 του Ν. 2238/94, επιτρέπεται η άσκηση της προβλεπόμενης από αυτήν αίτησης ακύρωσης ή τροποποίησης φορολογικής εγγραφής, (πρώην εκτάκτου ενδίκου βοηθήματος), όταν η οριστικοποίηση της πράξης είναι αποτέλεσμα μη άσκησης προσφυγής, δεν επιτρέπεται όμως, όταν η οριστικοποίηση είναι αποτέλεσμα απορριπτικής της σχετικής προσφυγής οριστικής απόφασης του δικαστηρίου.

8. Εφόσον λοιπόν ούτε το δικαστήριο, ούτε η φορολογική αρχή δεσμεύεται απόλυτα από το περιεχόμενο προσδιοριστικών φόρου πράξεών της, που οριστικοποιούνται εξωδίκως, ούτε δεδικασμένο παράγεται από τις πράξεις αυτές, ούτε αμετάκλητες μπορούν να χαρακτηρισθούν, αφού είναι δυνατή η ανάκλησή τους με την έκδοση συμπληρωματικών πράξεων.

Για να παραχθεί δεδικασμένο, ή για να καταστούν πράγματι αμετάκλητες, απαιτείται παρέμβαση του νομοθέτη με ρητή, σαφή και ειδικότερη των ως άνω ειδικών διατάξεων ρύθμιση, όπως θα δούμε σε επόμενη ενότητα.

Γ. Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΟΡΙΣΤΙΚΟΠΟΙΗΣΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΓΓΡΑΦΗΣ

Ο επακριβής προσδιορισμός της έννοιας της «οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής», που χρησιμοποιείται πολύ συχνά σε νομοθετικά κείμενα, είναι απαραίτητος για την οριοθέτησή της από την «αμετάκλητη φορολογική εγγραφή» , που θα εξεταστεί στην επόμενη ενότητα.

1. Ο όρος «φορολογική εγγραφή» δεν σημαίνει τίποτα περισσότερο από την εγγραφή στον φορολογικό κατάλογο του ονόματος του υποχρέου και έναντι αυτού του οφειλομένου ποσού φόρου. Πρόκειται για υλική ενέργεια, και όχι διοικητική πράξη, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. με την οποία ολοκληρώνεται η φορολογική βεβαίωση («βεβαίωση ευρείας έννοιας»), έτσι ώστε ο κατάλογος αυτός, να αποτελέσει το νόμιμο τίτλο για την ταμειακή βεβαίωση, («βεβαίωση στενής έννοιας»), δηλαδή την έναρξη της διαδικασίας είσπραξης του ποσού.

Το γεγονός ότι η φορολογική εγγραφή αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την ταμειακή βεβαίωση του καταλογισθέντος, ή του δηλωθέντος, κατά περίπτωση ποσού, δεν σημαίνει ότι με αυτήν καθίσταται εκτελεστή η σχετική πράξη της φορολογικής αρχής, ούτε μπορεί να γίνει λόγος για εκτελεστότητα της φορολογικής εγγραφής. Απλώς αυτή είναι το πρακτικό αποτέλεσμα της άμεσης εκτελεστότητας της πράξης. Παρά ταύτα έχει καθιερωθεί η χρήση του όρου αυτού ως ταυτόσημου, όχι μόνο της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, αλλά και της δήλωσης του φορολογουμένου και του πρακτικού της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, δηλαδή κάθε πράξης που δημιουργεί τίτλο φορολογικής βεβαίωσης.

2. Το ανασταλτικό αποτέλεσμα της προθεσμίας της προσφυγής δεν αφαιρεί από την προσδιοριστική του φόρου πράξη, το χαρακτήρα της εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης, ο οποίος συνίσταται, κατά τη θεωρία, στο γεγονός ότι «δι αυτής δηλούται η βούλησις του διοικητικού οργάνου προς παραγωγήν εννόμου αποτελέσματος». Συνεπώς όταν λέγεται ότι η προσδιοριστική του φόρου πράξη, πριν την εκπνοή της προθεσμίας της προσφυγής έχει «μειωμένη τυπική ισχύ», δηλαδή ότι δεν δύναται να αποτελέσει τίτλο βεβαίωσης, αυτό δεν σημαίνει ότι μέχρι τότε η πράξη δεν είναι εκτελεστή ατομική διοικητική πράξη, αλλά ότι δεν διαθέτει τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη διενέργεια υλικών πράξεων εξατομίκευσης της φορολογικής οφειλής. Παρά ταύτα έχει καθιερωθεί η χρήση του όρου «εκτελεστότητα» ως ικανότητα της πράξης να αποτελέσει τίτλο φορολογικής βεβαίωσης.

3. Όσο αφορά στον όρο «οριστικοποίηση», θα πρέπει κατ΄ αρχήν να αποκλεισθεί οποιοσδήποτε συσχετισμός του με την αρχή της «οριστικότητας», που όπως είδαμε, αφορά κυρίως το μη ανακλητό της πράξης από τη φορολογική αρχή. Χωρίς να δύναται να υποστηριχθεί ότι ο νομοθέτης χαρακτηρίζει τη φορολογική εγγραφή ως «οριστική», «τελεσίδικη», η «αμετάκλητη», ανάλογα με το στάδιο της δίκης επί της προσφυγής κατ΄ αυτής, από το γεγονός και μόνο ότι σε σειρά διατάξεων διαφοροποιεί την «οριστικοποίηση» από το «αμετάκλητο» η την λεγόμενη «τελεσιδικία» της εγγραφής, σε συνδυασμό και με το γεγονός ότι τίτλο φορολογικής βεβαίωσης, κατ΄ άρθρο 74 του Ν. 2238/94, αποτελεί η προσδιοριστική του φόρου πράξη και πριν από την τελεσίδικη επίλυση της φορολογικής διαφοράς, προκύπτει ότι η «οριστικοποίηση» δεν έχει την έννοια ούτε του δεδικασμένου, το οποίο, όπως τονίσθηκε, μόνο με τελεσίδικη δικαστική απόφαση μπορεί να παραχθεί, ούτε του αμετακλήτου, με την έννοια του μη δυναμένου να ανακληθεί από τη φορολογική αρχή. Η οριστικοποίηση, κατά τα ανωτέρω, δεν συνεπάγεται το απρόσβλητο της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, διότι αν μεν έχει επέλθει εξωδίκως, (με την μη άσκηση προσφυγής) η πράξη προσβάλλεται με το έκτακτο ένδικο βοήθημα της αίτησης ακυρώσεως η τροποποιήσεως φορολογικής εγγραφής, ή η νομιμότητά της κρίνεται και με ανακοπή του ΚΕΔΕ , αν δε έχει επέλθει δικαστικά, (με την έκδοση οριστικής δικαστικής απόφασης) η οριστική απόφαση προσβάλλεται με τακτικά η έκτακτα ένδικα μέσα.

Γι΄ αυτό το λόγο η πράξη χαρακτηρίζεται ως οριστική και με μόνη την έκδοση απορριπτικής της προσφυγής οριστικής δικαστικής απόφασης, χωρίς να απαιτείται και η τελεσιδικία αυτής, παρότι δηλαδή η φορολογική διαφορά δεν έχει επιλυθεί τελεσίδικα. Δεδομένου δε, ότι, όπως τονίσθηκε, ο νομοθέτης δεν κατατάσσει τις καταλογιστικές πράξεις της φορολογικής αρχής σε οριστικές, τελεσίδικες και αμετάκλητες, ανάλογα με το στάδιο στο οποίο βρίσκεται η δίκη επί της κατ΄ αυτών προσφυγής, οριστική συνεχίζει να χαρακτηρίζεται η πράξη, όχι μόνο μετά την τελεσιδικία, αλλά και μετά το αμετάκλητο της τελεσίδικης δικαστικής απόφασης επί της προσφυγής.

4. Η οριστικοποίηση δεν συνεπάγεται ούτε το αμετάκλητο της πράξης, διότι, είτε εξωδίκως, είτε με δικαστική απόφαση και αν έχει επέλθει, είναι δυνατή η ανάκλησή της από τη φορολογική αρχή με την έκδοση συμπληρωματικής πράξης.

5. Εφόσον λοιπόν ούτε απρόσβλητη ούτε αμετάκλητη καθίσταται η καθ΄ οιονδήποτε τρόπο οριστικοποιημένη πράξη, το μόνο που μπορεί να προσδιορίσει η «οριστικοποίηση», ως όρος της φορολογικής διαδικασίας, είναι η λήξη του σταδίου εκείνου, που καθιστά την πράξη άμεσα εκτελεστή. Και άμεσα εκτελεστή καθίσταται η πράξη είτε με την απώλεια της προθεσμίας της προσφυγής, είτε με την έκδοση οριστικής δικαστικής απόφασης που απορρίπτει την προσφυγή είτε με το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς.

Η πάγια διατύπωση των διατάξεων που προβλέπουν το δικαίωμα επανάληψης της προσδιοριστικής του φόρου πράξης «φύλλον ελέγχου και αν εισέτι κατέστη οριστικόν», μην κάνοντας διάκριση του τρόπου οριστικοποίησης, ορθά ερμηνεύτηκε από τη νομολογία ότι καταλαμβάνει όλους τους τρόπους οριστικοποίησης της πράξης, ήτοι την απώλεια της προθεσμίας της προσφυγής, την έκδοση οριστικής δικαστικής απόφασης, η τη διοικητική επίλυση της διαφοράς. Η ερμηνεία αυτή, δοθείσα επί υποθέσεων στις οποίες είχε προηγηθεί της έκδοσης συμπληρωματικής πράξης, διοικητική επίλυση της διαφοράς, με πράξη που δεν χαρακτηριζόταν από το νόμο αμετάκλητη αλλά απλώς οριστική, επιβεβαιώνει τη διαπίστωση ότι η οριστικοποίηση, όπως τουλάχιστον την εννοεί ο νομοθέτης στις διατάξεις των άρθρων 51 του ΝΔ 3323/55 (ήδη 68 Ν. 2238/94) και 39 Ν 1642/86, είναι άσχετη τόσο με το απρόσβλητο, που ταυτίζεται με το δεδικασμένο, όσο και με το αμετάκλητο, δηλαδή το μη ανακλητό από τη φορολογική αρχή.

Στην περίπτωση της δήλωσης του φορολογουμένου, της προσωρινής καταλογιστικής πράξης και της προσωρινής βεβαίωσης ποσοστού του καταλογισθέντος φόρου η προστίμου, που κατά το άρθρο 74 του Ν 2238/94, αποτελούν τίτλους φορολογικής βεβαίωσης, η εκτελεστότητα είναι μεν άμεση, πλην όμως προσωρινή, καθίσταται δε οριστική όταν και η σχετική πράξη καταστεί οριστική. Συνεπώς μόνη η δημιουργία τίτλου βεβαίωσης, που μπορεί να είναι συνέπεια και της προσωρινής εκτελεστότητας, δεν συνιστά οριστικοποίηση.

Ως οριστικοποίηση λοιπόν νοείται η οριστική εκτελεστότητα της πράξης της φορολογικής αρχής και, όπως έχει καθιερωθεί, της ταυτόσημης με αυτή φορολογικής εγγραφής, και ως τέτοια, όπως είπαμε, λογίζεται όχι μόνο η καταλογιστική του φόρου πράξη αλλά και η δήλωση του φορολογουμένου και το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς.

Δ. ΤΟ ΑΜΕΤΑΚΛΗΤΟ ΤΟΥΠΡΑΚΤΙΚΟΥ ΤΗΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΤΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ

Οι διαφορετικές απόψεις που διατυπώθηκαν ως προς τη δεσμευτικότητα του πρακτικού της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς που χαρακτηρίζεται από το νομοθέτη πράξη «αμετάκλητη», καθιστά αναγκαία τη χωριστή ανάπτυξη του θέματος, καθότι η νομολογία ελάχιστα έχει ασχοληθεί με τις επιπτώσεις που έχει αυτός ο χαρακτηρισμός στο δικαίωμα επανάληψης της προσδιοριστικής του φόρου πράξης.

1. Η διοικητική επίλυση των φορολογικών διαφορών, που αποτελεί ειδική φάση της φορολογικής διαδικασίας, διεπόμενη και αυτή από ειδικές διατάξεις, θεωρείται ιδιότυπη διαδικασία διοικητικού αυτοελέγχου, προσομοιάζουσα προς το θεσμό της ενδικοφανούς προσφυγής, παρέχει δε στη φορολογική αρχή το δικαίωμα της τροποποίησης, η ακόμα και της ακύρωσης, της καταλογιστικής του φόρου πράξης της, με την έκδοση νέας πράξης, με τη συναίνεση του φορολογουμένου.

Αν δεν συμπέσουν οι απόψεις των μερών, τότε με την πράξη ματαίωσης του συμβιβασμού η αρχική πράξη επανέρχεται στην «μειωμένη τυπική ισχύ» που είχε πριν την εκπνοή της προθεσμίας της προσφυγής, οριστικοποιούμενη είτε με την απώλεια της προθεσμίας είτε με την έκδοση οριστικής απόφασης.

Αν συμπέσουν οι απόψεις των μερών, το συντασσόμενο πρακτικό συμβιβασμού δεν έχει χαρακτήρα συμβατικό, όπως εσφαλμένα υποστηρίχθηκε, αλλά αποτελεί νέα καταλογιστική πράξη, τροποποιητική της αρχικής, δεν ισοδυναμεί όμως ούτε με ανάκληση, καθότι δεν είναι γνήσια μονομερής, ούτε με πράξη εκδιδόμενη μετά από ιεραρχικό έλεγχο, καθότι η αρχική πράξη δεν κρίνεται από ιεραρχικά ανώτερο όργανο.

Η διαδικασία αυτή, παρότι στην ουσία ενσαρκώνει πρακτικά την υπεροχή της θέσης της διοίκησης, εξουδετερώνοντας, για λόγους καθαρά εισπρακτικούς, τις συνταγματικές εγγυήσεις για τη δικαστική προστασία του φορολογουμένου, ενισχύει τυπικά τη νομιμοποίηση και τη δεσμευτικότητα έναντι της φορολογικής αρχής, της νέας τροποποιητικής προσδιοριστικής του φόρου πράξης, καθιστώντας αυτήν οριστική, δηλαδή άμεσα εκτελεστή.

2. Με σκοπό την ελάφρυνση των διοικητικών δικαστηρίων από τη μαζική εισαγωγή σ΄ αυτά υποθέσεων και τον περιορισμό του ανασταλτικού της είσπραξης των φόρων αποτελέσματος της άσκησης ενδίκων βοηθημάτων, ο φορολογικός νομοθέτης, κατά καιρούς φαίνεται ότι θέλησε να εξοπλίσει το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς όχι μόνο με άμεση εκτελεστότητα, αλλά και με μεγαλύτερη δεσμευτικότητα, έναντι και των δύο μερών, δηλαδή με δύναμη δεδικασμένου, γιατί αφενός μεν του προσδίδει συναινετικό χαρακτήρα, ως προϊόντος προαιρετικής σύμπραξης του φορολογουμένου, αφετέρου θεωρεί ότι μ΄ αυτό ασκήθηκε και εξαντλήθηκε το δικαίωμα ακροάσεώς του, ώστε να νομιμοποιείται, εκτός από την άμεση εκτελεστότητά του και το απρόσβλητο αυτού ενώπιον δικαστηρίων. Συνέπεια μιας τέτοιας δεσμευτικότητας είναι και ο αποκλεισμός της φορολογικής αρχής από την άσκηση του δικαιώματος επανάληψης της προσδιοριστικής του φόρου πράξης.

3. Οι επιφυλάξεις που διατυπώθηκαν στη θεωρία για την αληθή βούληση του νομοθέτη να περιορίσει η και να αποκλείσει το δικαίωμα επανάληψης της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, προσδίδοντας στο πρακτικό του συμβιβασμού δύναμη δεδικασμένου και η άρνηση της νομολογίας να αναδείξει τις διακρίσεις μεταξύ οριστικοποίησης, τελεσιδικίας και αμετακλήτου της φορολογικής εγγραφής, θέτουν το ακόλουθο ερώτημα:

Αν θεωρηθεί δεδομένη η ανωτέρω βούληση του νομοθέτη, πράγμα που προκύπτει όχι μόνο από την εξέλιξη των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων, αντιπροσωπευτικό παράδειγμα της οποίας, ως προς τη φορολογία εισοδήματος παρατίθεται αμέσως πιο κάτω, αλλά και από την καθόλου τυχαία διαφοροποίηση που γίνεται σ΄ αυτές ανάμεσα στην οριστικοποιημένη και την αμετάκλητη φορολογική εγγραφή, αρκεί ο χαρακτηρισμός του πρακτικού της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ως πράξης «αμετάκλητης» η «αμετάκλητης εγγραφής», για να αποκλείσει το δικαίωμα επανάληψης της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, η μήπως, για να επιτευχθεί αυτός ο σκοπός, απαιτείται ρητή τροποποίηση της σχετικής διάταξης που προβλέπει την έκδοση συμπληρωματικής πράξης, η άλλος νομοθετικός χαρακτηρισμός του πρακτικού που θα του προσδίδει αυτήν ακριβώς τη δεσμευτικότητα;

Το ερώτημα αυτό προκύπτει ως επακόλουθο των πιο κάτω διαπιστώσεων:

α. Ως οριστικοποίηση της αρχικής καταλογιστικής πράξης, που επιτρέπει την έκδοση συμπληρωματικής, όπως προκύπτει από την έλλειψη διάκρισης στο νόμο και όπως παγίως έχει κριθεί, νοείται και αυτή που έχει επέλθει με το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς.

β. Όσο το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς δεν χαρακτηριζόταν από το νόμο ως πράξη αμετάκλητη, και αυτό συνέβαινε στη φορολογία εισοδήματος μέχρι το Ν. 1828/89, δεν υπήρχε καμία αμφισβήτηση.

Έτσι, στην αρχική ρύθμιση του άρθρου 51 ΝΔ. 3323/55, δεν υπήρχε καμία αναφορά ούτε σε οριστικότητα ούτε σε αμετάκλητο της επίλυσης. Οριζόταν μόνο ότι «.....συντάσσεται περί τούτου πράξις και η διαφορά θεωρείται επιλυθείσα, δια της αμέσου υποβολής υπό του φορολογουμένου, σχετικής δηλώσεως.»

Τα ίδια όριζε και η τροποποίηση της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 51, με το άρθρο 10 του ΝΔ. 4424/64, με το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 53, με την προσθήκη ότι «η ασκηθείσα προσφυγή θεωρείται μη γενομένη».

γ. Με την τολμηρή για την εποχή εκείνη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 71 του Ν. 4125/60 (ΚΦΔ), που όριζε ότι το υπογραφόμενο μετά την εξώδικη λύση της διαφοράς πρακτικό, «...έχει τα αποτελέσματα αμετάκλητης απόφασης...» , επιχειρήθηκε, για πρώτη φορά, το πρακτικό αυτό να έχει τη δεσμευτικότητα του δεδικασμένου. Φαίνεται όμως ότι παρά τις ευγενείς προθέσεις του νομοθέτη, οι ανάγκες του εισπρακτικού μηχανισμού της διοίκησης δεν επέτρεπαν ακόμα τη φαλκίδευση των προνομίων της φορολογικής αρχής. Έτσι η διάταξη αυτή, τελούσε από την έναρξη της ισχύος της, σε αναστολή και τελικά ουδέποτε ίσχυσε μέχρι και την κατάργηση του ΚΦΔ από τον Ν.2717/99 (ΚΔΔ)

δ. `Όταν με το Ν 1828/89, το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς χαρακτηρίσθηκε πράξη αμετάκλητη, με την πρόβλεψη ότι «...Με την πράξη αυτή που είναι αμετάκλητη, θεωρείται ότι η διαφορά επιλύθηκε ολικά η μερικά» (η διάταξη αυτή διατηρήθηκε μέχρι σήμερα ως αυτοτελές εδάφιο της παραγράφου 6 του άρθρου 70 του Ν. 2238/94), τέθηκε το ζήτημα αν, παρά ταύτα, οι διατάξεις που επιτρέπουν την επανάληψη της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, οι οποίες κατισχύουν αυτών που ρυθμίζουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, ως ειδικότερες, ενόψει και της επιφύλαξης που διατυπώνεται στο άρθρο 119 του ΚΦΔ, που δεν επιτρέπει την δημιουργία δεδικασμένου, όσο ο ουσιαστικός φορολογικός νόμος ορίζει άλλως, «αχρηστεύουν» στην πράξη το αμετάκλητο της φορολογικής εγγραφής, εξομοιώνοντας τις συνέπειες του αμετακλήτου με αυτές της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής.

4. Η αλήθεια είναι ότι ούτε η θεωρία ούτε η νομολογία ασχολήθηκαν σοβαρά με το ερμηνευτικό αυτό ζήτημα. Οι ελάχιστα τεκμηριωμένες απόψεις που διατυπώθηκαν στη θεωρία μπορούν να συνοψιστούν στα εξής:

Α. Κατά την πρώτη άποψη, η οποία φαίνεται να ενισχύεται και από την πιο πάνω διαπίστωση, ότι οι διατάξεις που προβλέπουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς είναι ειδικότερες των γενικών διαδικαστικών διατάξεων που ρυθμίζουν την έκδοση καταλογιστικών πράξεων, όχι όμως και αυτών που προβλέπουν το δικαίωμα επανάληψης της φορολογικής αρχής, «και όταν το αρχικόν φύλλον ελέγχου έχει καταστεί οριστικόν δια τελεσιδίκου δικαστικής αποφάσεως επιτρέπεται η έκδοσις συμπληρωματικού διότι εν προκειμένω ο περί δυνάμεως δεδικασμένου κανών ανατρέπεται, δεδομένου ότι ο ουσιαστικός φορολογικός νόμος επιτρέπει την επάνοδον εις τα ήδη κριθέντα....Το κριθέν ζήτημα υπό φορολογικής δικαστικής αποφάσεως, επί φορολογίας εισοδήματος ορισμένου έτους είναι : ο συνολικός καθορισμός του οφειλομένου φόρου εισοδήματος δια το εν λόγω έτος και όχι ο μερικός καθορισμός της φορολογικής αυτού υποχρεώσεως, κατ΄ αντιστοιχίαν δηλαδή προς τα ληφθέντα μόνον υπ΄ όψιν στοιχεία φορολογητέας ύλης»

Βέβαια όταν γράφονταν αυτές οι απόψεις (1981) δεν υπήρχε ο Ν.1828/89 που χαρακτήρισε το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, πράξη αμετάκλητη, ώστε να μπορούν να γίνουν οι σχετικές διακρίσεις από την οριστικοποίηση, υπήρχε όμως η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 80 του ΝΔ.118/73, στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών κ.λ.π., που συνεχίζει να ισχύει και χαρακτηρίζει το πρακτικό ως πράξη «που έχει τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης», χαρακτηρισμός ο οποίος, κατά την ανωτέρω άποψη, προφανώς θεωρήθηκε ανίσχυρος για να αποκλείσει την έκδοση συμπληρωματικής πράξης, είτε με την παραδοχή ότι ο νομοθέτης αδυνατεί να προσδώσει δύναμη δεδικασμένου σε διοικητική πράξη, είτε με την παραδοχή ότι, παρά τη σαφή βούληση του νομοθέτη, η παραγωγή δεδικασμένου εμποδίζεται από την επιφύλαξη που διατυπώνεται στο άρθρο 119 του ΚΦΔ, όσο υφίστανται ειδικότερες διατάξεις του ουσιαστικού φορολογικού νόμου.

Η άποψη αυτή, η οποία μέχρι τη χρονική στιγμή της διατύπωσής της, αλλά και μέχρι πρόσφατα, δεν είχε επιβεβαιωθεί από τη νομολογία, υιοθετηθείσα για πρώτη φορά με την σχολιαζόμενη στην επόμενη ενότητα αριθ. 4254/98 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, (Δι.Δικ. 1998 σ.1315) οδηγεί στο συμπέρασμα ότι ο χαρακτηρισμός «αμετάκλητη» δεν έχει την έννοια του μη ανακλητού και δεν προσδίδει καμία επί πλέον της οριστικοποίησης δεσμευτικότητα στο πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Μάταια, σύμφωνα με την άποψη αυτή, είναι οποιαδήποτε προσπάθεια διάκρισης, μετά τη ρύθμιση του Ν. 1828/89, της οριστικής φορολογικής εγγραφής, από την αμετάκλητη, που αποκλείει την ανάκληση της δήλωσης. Έτσι η «αμετάκλητη» εξομοιώνεται εννοιολογικά με την «οριστικοποιημένη φορολογική εγγραφή», που λόγω της ευρύτητας των εξαιρέσεων του γενικού κανόνα του αμετακλήτου των πράξεων της φορολογικής αρχής, καταντά πράξη ανακλητή, επιτρεπόμενης της εκδόσεως συμπληρωματικών πράξεων χωρίς περιορισμούς, οποτεδήποτε μέχρι την παραγραφή του βεβαιωτικού δικαιώματος του Δημοσίου.

Η δεύτερη άποψη, η οποία, ορίζει απερίφραστα ως αμετάκλητο το ανεπίτρεπτο της επανάληψης της καταλογιστικής του φόρου πράξης, φαίνεται να στηρίζεται αφενός μεν σε παλαιότερη και παγιωμένη νομολογία, αφετέρου δε και στη γραμματική ερμηνεία των πιο πάνω διατάξεων και των αντίστοιχων όρων.

Την άποψη αυτή επιβεβαιώνουν οι πιο κάτω σκέψεις, που αποτέλεσαν και διαπιστώσεις της προηγούμενης ενότητας της παρούσας μελέτης:

Εφόσον ο νομοθέτης, αποδεδειγμένα δεν χρησιμοποιεί τους όρους «οριστικοποίηση» και «αμετάκλητο» με τη δικονομική τους έννοια, η οριστικοποίηση της πράξης, όπως τονίστηκε στην προηγούμενη ενότητα, ούτε αμετάκλητη την καθιστά ούτε απρόσβλητη ενώπιον δικαστηρίων αλλά μόνον άμεσα εκτελεστή. Επομένως το αμετάκλητο δεν είναι συνέπεια της οριστικοποίησης της πράξης, γι΄ αυτό και θα πρέπει να ερμηνευθεί στο πλαίσιο των νομολογημένων κανόνων ανάκλησης των διοικητικών πράξεων. `Όταν κατόπιν αυτών, το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, με το οποίο, σύμφωνα με τις προ του 1989 διατάξεις, επήρχετο απλώς οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ορίστηκε από το νομοθέτη έκτοτε πράξη «αμετάκλητη», είναι προφανές ότι μ΄ αυτό τον τρόπο του προσδόθηκαν έννομες συνέπειες διάφορες αυτών της οριστικοποίησης.

5. Με τις πιο πάνω σκέψεις φαίνεται ασφαλέστερη και πλέον σύμφωνη με τα μέχρι σήμερα νομολογημένα η άποψη, ότι το αμετάκλητο της προσδιοριστικής του φόρου πράξης δεν σχετίζεται με το απρόσβλητο αυτής ενώπιον δικαστηρίων, αλλά σημαίνει την απαγόρευση της επανάληψης της πράξης, η οποία (επανάληψη) αποτελεί είδος ανάκλησης. Ασφαλέστερη είναι η πιο πάνω άποψη διότι προκύπτει και από γραμματική ερμηνεία των διατάξεων που προβλέπουν τις συμπληρωματικές πράξεις και αυτών που προβλέπουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς. Εφόσον κατ΄ αυτή, η οριστική πράξη δεν μπορεί να είναι ταυτόσημη της αμετάκλητης, συμπληρωματικό, κατ΄ άρθρο 68 παρ. 2 Ν.2238/94 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, η συμπληρωματική, κατ΄ άρθρο 39 παρ. 3 Ν. 1642/86, πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ επιτρέπεται μόνο όταν οι αρχικές πράξεις κατέστησαν απλώς οριστικές, όχι όμως στις περιπτώσεις που ο ίδιος ο νόμος τις κηρύσσει αμετάκλητες.

6. Σε καμία όμως από τις δύο πιο πάνω επιχειρηματολογίες δεν μπορεί να στηριχθεί η άποψη ότι από το πρακτικό που είναι απλώς αμετάκλητη πράξη παράγεται δεδικασμένο και μάλιστα έναντι του φορολογουμένου, διότι όπως τονίσθηκε⁷⁶, θα ήταν αντισυνταγματική οποιαδήποτε ρύθμιση που θα απέκλειε απόλυτα τη δικαστική προσβολή του πρακτικού από το φορολογούμενο.

Επομένως, το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, και αν ακόμα κηρύσσεται πράξη «αμετάκλητη», αποκλείουσα την άσκηση του δικαιώματος επανάληψης της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, δεν έχει τη δύναμη του δεδικασμένου.

7. Αν για την αληθή έννοια του «αμετακλήτου» χρειάστηκε η προσφυγή στην ερμηνεία, στην περίπτωση των διατάξεων του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 42 του Ν. 1642/86, που προβλέπει τη διαδικασία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς στον ΦΠΑ, όπου ορίζεται ότι « Με το πρακτικό αυτό που επέχει θέση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, η διαφορά επιλύεται...» , όπως και αυτής της παραγράφου 5 του άρθρου 80 του ΝΔ. 118/73, για τον φόρο κληρονομιών, με όμοια διατύπωση, τόσο η έννοια του σχετικού όρου, όσο και η βούληση του νομοθέτη είναι προφανής. Πράγματι εδώ ο επιδιωκόμενος σκοπός είναι η ενίσχυση του πρακτικού της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς με δύναμη δεδικασμένου, αποκλείοντος τη δυνατότητα έκδοσης συμπληρωματικών πράξεων. Το ότι η αμετάκλητη δικαστική απόφαση, από την οποία και μόνο παράγεται δεδικασμένο, δεσμεύοντας τα δικαστήρια που επιλαμβάνονται της συγκεκριμένης διοικητικής διαφοράς, δεσμεύει απόλυτα και τη φορολογική αρχή, δεν επιδέχεται καμία αμφισβήτηση. Παρά ταύτα και αυτό ακόμα αμφισβητήθηκε με την Δ. Εφ. Αθ. 4254/98, της οποίας σχολιασμός παρατίθεται στην επόμενη ενότητα.

Τίθεται και εκ νέου και εδώ το ερώτημα, αν παρά τη σαφή βούληση του νομοθέτη, η παραγωγή του δεδικασμένου εμποδίζεται από άλλες ειδικότερες διατάξεις η από το Σύνταγμα.

Η απάντηση, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί μέχρι εδώ, μπορεί να συνοψισθεί στα εξής:

α. Σε εκκρεμείς υπό τον ΚΦΔ (ΠΔ.381/85) φορολογικές διαφορές, η παραγωγή δεδικασμένου, κατά μία άποψη, κωλύεται από τις ειδικότερες διατάξεις που επιτρέπουν την επανάληψη της καταλογιστικής του φόρου πράξης, όπως και από αυτές που παρέχουν στο φορολογούμενο το έκτακτο ένδικο βοήθημα της αίτησης ακύρωσης η τροποποίησης φορολογικής εγγραφής, κατ΄ άλλη άποψη όμως, η οποία εν προκειμένω είναι και ορθότερη, μη υφισταμένης οποιασδήποτε ασάφειας ως προς την έννοια της «αμετάκλητης δικαστικής απόφασης», δεν είναι δυνατή η ταύτισή της με την «οριστικοποίηση» ώστε να είναι δυνατή η εξομοίωση των εννόμων αποτελεσμάτων της μιας με αυτά της άλλης.

β. Σε φορολογικές διαφορές στις οποίες εφαρμόζεται ο νέος ΚΔΔ (Ν. 2717/99), το άρθρο 197 που αναφέρεται στο δεδικασμένο δεν περιέχει την επιφύλαξη που διατύπωνε το άρθρο 119 του ΚΦΔ και επομένως οι ειδικές διατάξεις που παρέχουν στη φορολογική αρχή το δικαίωμα της επανάληψης και στο φορολογούμενο το έκτακτο ένδικο βοήθημα της αίτησης ακύρωσης η τροποποίησης φορολογικής εγγραφής, δεν εμποδίζουν την παραγωγή δεδικασμένου, δεσμεύοντος και τα δύο μέρη της διαφοράς. Ο φορολογούμενος όμως, σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να στερηθεί δια νόμου το δικαίωμα έννομης προστασίας. Μπορεί δηλαδή να αποκλεισθεί από την άσκηση εκτάκτων ενδίκων βοηθημάτων, που συνεπάγεται επάνοδο στα τελεσιδίκως κριθέντα, πάντοτε όμως θα δύναται να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της πράξης ενώπιον οιουδήποτε δικαστηρίου, το οποίο, εφόσον δεν υφίσταται δεδικασμένο από δικαστική απόφαση, δύναται να κρίνει αυτήν παρεμπιπτόντως.

γ. Ο νομοθέτης, όπως διαπιστώθηκε στην πρώτη ενότητα, δεν κωλύεται να προσδώσει ισχύ δεδικασμένου σε διοικητική πράξη, όπως είναι το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, παρά μόνο στο βαθμό που, με τη ρύθμιση αυτή, προσβάλει το δικαίωμα έννομης προστασίας του φορολογουμένου, στερώντας του παντελώς το δικαίωμα αμφισβήτησης της νομιμότητας αυτού ενώπιον δικαστηρίων.

Ε. ΤΟ ΑΜΕΤΑΚΛΗΤΟ ΤΗΣ ΠΕΡΑΙΩΣΗΣ ΤΩΝ ΕΚΚΡΕΜΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ

1. Κατά καιρούς το Υπουργείο Οικονομικών, προκειμένου να αποσυμφορήσει τους ελεγκτικούς του μηχανισμούς από ελέγχους ανέλεγκτων χρήσεων που κινδυνεύουν να παραγραφούν, τα διοικητικά δικαστήρια από τον υπερβολικό φόρτο και συγχρόνως να εισπράξει έσοδα, προκαλεί νομοθετικές ρυθμίσεις, με τις οποίες καλούνται οι φορολογούμενοι να υποβάλουν αρχικές ή συμπληρωματικές δηλώσεις και να περαιώσουν εκκρεμείς φορολογικές υποθέσεις τους.

Οι διατάξεις αυτές, με τις οποίες ορίζονται τα υπαγόμενα σ΄ αυτές πρόσωπα, τα φορολογικά αντικείμενα και η διαδικασία της περαίωσης, ανήκουν στους λεγόμενους «νόμους- μέτρα»,είναι πάντοτε μεταβατικές και ως εκ τούτου εξαιρετικές, μη εντασσόμενες, ούτε δυνάμενες να ενταχθούν στο πλαίσιο των διατάξεων που ρυθμίζουν τη βεβαιωτική διαδικασία.

Στις διαδικαστικές διατάξεις των πιο σημαντικών από τα νομοθετήματα αυτά, (νόμοι ή υπουργικές αποφάσεις κατ΄ εξουσιοδότηση νόμων), περιλαμβάνεται και η σύνταξη σχετικού πρακτικού, το οποίο «έχει τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης».

Έτσι, για παράδειγμα, με το άρθρο 4 του Α.Ν.63/67, οριζόταν ότι «εν περιπτώσει επίτευξης εξωδίκου λύσεως της διαφοράς, ο φορολογούμενος απαλλάσσεται πάσης προσαυξήσεως του φόρου ή προστίμου, το δε συντασσόμενον σχετικόν πρακτικόν έχει τα αποτελέσματα αμετακλήτου δικαστικής αποφάσεως». Όμοια διατύπωση είχε και το εδάφιο 3 της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ΝΔ.81/74.

Τελευταία και σημαντικότερη από τις διατάξεις αυτές, τόσο ως προς την έκταση της εφαρμογής της όσο και ως προς τις κατηγορίες φορολογουμένων που κατελάμβανε, είναι το άρθρο 14 του Ν.2198/94, κατ΄ εξουσιοδότηση του οποίου εκδόθηκε η ΠΟΛ.1099/94 Απόφαση του Υπ. Οικονομικών.

Η διάταξη όριζε ότι «Προς το σκοπό της περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων.....καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις υποθέσεις αυτές. Με την ίδια απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ως προς την παρούσα ρύθμιση, κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις......, οι όροι και οι προϋποθέσεις υπαγωγής και επίλυσης,......., ο τρόπος βεβαίωσης,.......και γενικά ότι άλλο είναι αναγκαίο για την υλοποίηση της ρύθμισης αυτής.....Η επίλυση αυτή συνεπάγεται όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης..»

2. Στις πιο πάνω διατάξεις, η βούληση του νομοθέτη, ως προς το επιδιωκόμενο δεσμευτικό αποτέλεσμα, δεν είναι μόνο σαφέστερη απ΄ ότι στις κοινές που ρυθμίζουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, αλλά και αποτελεσματικότερη, διότι οι διατάξεις αυτές είναι όχι μόνο ειδικότερες από αυτές που παρέχουν στη φορολογούσα αρχή το δικαίωμα της επανάληψης αλλά και εξαιρετικές ως μεταβατικού χαρακτήρα. Έτσι, όπως τουλάχιστον ρητά ορίζεται στη διάταξη του άρθρου 14 του Ν.2198/94, εφαρμόζονται «κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις» στις οποίες περιλαμβάνονται και αυτές που προβλέπουν την έκδοση συμπληρωματικών πράξεων. Και αυτή ακόμα η πρόσφατη νομοθετική ρύθμιση της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του Ν.2753/99, που αντικατέστησε το άρθρο 5 του Ν. 2523/97, αποκλείοντας την επιβολή προστίμων του ΚΒΣ σε χρήσεις που έχουν περαιωθεί, ως προς τις φορολογίες εισοδήματος και ΦΠΑ, με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση «τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των άρθρων 68 παρ. 2 του Ν. 2238/94 . και 39 παρ. 3 του Ν. 1642/86»,αν υποτεθεί ότι επεδίωξε να επιτρέψει την ανάκληση των πράξεων περαίωσης και την εξ΄ αυτής ανατροπή των αποτελεσμάτων που επέρχονται με τη διάταξη του άρθρου 14 του Ν. 2198/94, δεν το επιτυγχάνει, διότι αν και μεταγενέστερη, εντάσσεται και αυτή στις κείμενες γενικές διατάξεις, κατά παρέκκλιση των οποίων εφαρμόζεται και έναντι των οποίων κατισχύει η πιο πάνω διάταξη. Σε χρήσεις λοιπόν που έχουν περαιωθεί με την ΠΟΛ.1099/94 Απόφαση του Υπ. Οικονομικών, δεν είναι δυνατή η επιβολή προστίμων του ΚΒΣ, ακόμα και όταν συντρέχουν οιπροϋποθέσεις των άρθρων 68 παρ. 2 του Ν. 2238/94 και 39 παρ. 3 του Ν. 1642/86.

Δηλαδή η ρύθμιση του άρθρου 14 του Ν. 2198/94 αποτελεί αντιπροσωπευτική περίπτωση ρητής νομοθετικής απαγόρευσης της ανάκλησης διοικητικών πράξεων.

Επομένως, όποια επιχειρηματολογία και αν υιοθετηθεί από τις αναφερόμενες στην προηγούμενη ενότητα, για τη στήριξη των δύο αντιτιθέμενων απόψεων περί της εννοίας του «αμετακλήτου» του πρακτικού της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, δεν χωρά καμία αμφιβολία ότι το αποτέλεσμα της αμετάκλητης δικαστικής απόφασης που επέρχεται με την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης, αποκλείει την επάνοδο τόσο της φορολογικής αρχής με συμπληρωματική πράξη, όσο και του φορολογουμένου με το έκτακτο ένδικο βοήθημα της αίτησης ακύρωσης ή τροποποίησης φορολογικής εγγραφής.

3. Ενισχυτική της σαφούς βούλησης του νομοθέτη να αποκλείσει την επάνοδο της φορολογικής αρχής στις περαιωμένες με την ανωτέρω διάταξη υποθέσεις, είναι και η αριθ. 1075488/4985/Α. 099 ΠΟΛ 1194/1/7/96 ερμηνευτική αυτής εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία παρέχει στο φορολογούμενο το δικαίωμα να καταστρέψει, χωρίς την έγκριση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών που αφορούν στις περαιωθείσες χρήσεις και τα οποία θα του επέτρεπαν, σε περίπτωση επανελέγχου, να ανταποδείξει όσα ο έλεγχος θα φέρεται να αποδεικνύει με στοιχεία που έχει στη διάθεσή του.

4. Με την αριθ. 4254/98 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών,η οποία έχει ήδη προσβληθεί με αναίρεση στο Σ.τ.Ε., διατυπώθηκε η άποψη ότι η περαίωση των εκκρεμών υποθέσεων δεν αποκλείει την έκδοση συμπληρωματικής πράξης, αν μετά τη σύνταξη του πρακτικού, προκύψουν στοιχεία που αποδεικνύουν την ανειλικρίνεια της δήλωσης, με το σκεπτικό ότι «η περαίωση τελεί υπό την προϋπόθεση που τίθεται από τη διάταξη του άρθρου 4 της αριθ. 1049691/3184/0009^Α/27.4/13.5.94 Υπουργικής Απόφασης, δηλαδή της μη υπάρξεως εκθέσεως ελέγχου ή δελτίου πληροφοριών ή άλλου εγγράφου στοιχείου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠΕΔΑ ή άλλης αρχής, από τα οποία να προκύπτει η έκδοση ή λήψη εικονικών ή πλαστών ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας. Η προϋπόθεση αυτή από καμία διάταξη του νόμου 2198/94 και της πιο πάνω Υπουργικής Απόφασης προκύπτει ότι αποκλείεται να ληφθεί υπόψη στην περίπτωση που μεταγενέστερα διαπιστωθεί η ύπαρξη πλαστών ή εικονικών τιμολογίων, τα οποία προϋπήρχαν της ρύθμισης της Υπουργικής Απόφασης, αλλά έγιναν γνωστά μετά τη ρύθμιση, λαμβανομένου υπόψη ότι σκοπός των πιο πάνω διατάξεων, είναι εκτός των άλλων και η επιβράβευση των ειλικρινών φορολογουμένων και όχι η κάλυψη των επιχειρούντων πράξεις φοροδιαφυγής». Η άποψη αυτή, η οποία είναι καινοφανής, φαίνεται εκ πρώτης όψεως, να προτάσσει κατά την αναζήτηση της βούλησης του νομοθέτη, την αρχή της καθολικότητας του φόρου και της φορολογικής δικαιοσύνης, έναντι της αρχής της ασφαλείας του δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του πολίτη, που αποτελούν τα βασικά στοιχεία της επικρατέστερης αρχής της βεβαιότητας του φόρου, γι΄ αυτό και καθιστά την εμπεριστατωμένη αντίκρουσή της αναγκαία.

5. Η εν λόγω άποψη, αποκρούοντας την βούληση του νομοθέτη να συγκαλύψει πράξεις φοροδιαφυγής, αποκρούει συμπεριφορά ασυμβίβαστη με την έννομη τάξη. Η ίδια παραδοχή όμως οδηγεί και στο εντελώς αντίθετο συμπέρασμα.

`Αν υποθέσουμε δηλαδή ότι ο νομοθέτης κάλεσε αδιακρίτως ειλικρινείς και μη φορολογούμενους, να περαιώσουν εκκρεμείς υποθέσεις τους και να καταστρέψουν τα αποδεικτικά στοιχεία με τα οποία θα μπορούσε να αποδειχθεί τόσο η ανειλικρίνεια, όσο και η ειλικρίνειά τους, όχι μόνο εν πλήρη γνώση, αλλά και με πρόθεση να επιτρέψει στη διοίκηση να ανατρέψει εκ των υστέρων τα όποια ευνοϊκά για ειλικρινείς και μη φορολογούμενους έννομα αποτελέσματα, έχοντας όμως εισπράξει και από τους μεν και από τους δε φόρους, που σε περίπτωση τακτικού ελέγχου μπορεί και να μην όφειλαν, και αυτό θα συνιστούσε συμπεριφορά, λίαν επιεικώς, ασυμβίβαστη με την έννομη τάξη.

Όμως η έννομη τάξη στο Κράτος Δικαίου δεν αναγνωρίζει, ούτε μπορεί να ανεχθεί δόλια συμπεριφορά του νομοθέτη, ούτε την παγίδευση των φορολογουμένων ως νομοθετημένη δράση της διοίκησης. Επομένως δεν μπορεί να αποδοθεί στο νομοθέτη, ούτε πρόθεση συγκάλυψης της φοροδιαφυγής, ούτε πρόθεση παγίδευσης των φορολογουμένων.

6. Βέβαιο είναι όμως ότι ούτε η επιβράβευση των ειλικρινών φορολογουμένων ήταν σκοπός αυτής της διάταξης, όπως εσφαλμένα υποστηρίζει η ανωτέρω άποψη. Και τούτο προκύπτει αβίαστα από το πλήθος των περιπτώσεων διαπιστωμένης από τον έλεγχο ανειλικρίνειας, τις οποίες δεν περιλαμβάνει στην περιοριστική απαρίθμηση των εξαιρέσεων από την εφαρμογή της, όπως π.χ. η διαπίστωση απόκρυψης εσόδων με άλλο τρόπο εκτός από αυτόν που προκύπτει από τη χρήση πιστωτικών καρτών, η διαπίστωση μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων, μη νόμιμων αποσβέσεων παγίων, διαφορών στην απογραφή κ.λ.π. Σ΄ αυτές τις περιπτώσεις μάλιστα η φορολογητέα ύλη που αποκρύπτεται είναι πολύ μεγαλύτερη απ΄ ότι με τη λήψη εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων. Επειδή δε ο περιορισμένος αριθμός των εξαιρέσεων που περιλαμβάνει η περιοριστική απαρίθμηση του άρθρου 4 της εν λόγω Απόφασης, αφήνει εκτός πεδίου εφαρμογής της μεγάλο αριθμό περιπτώσεων διαπιστωμένης απόκρυψης φορολογητέας ύλης, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι αυτό οφείλεται σε κενό ή σε αβλεψία του νομοθέτη, αλλά σε σκόπιμη συμπερίληψη αυτών των περιπτώσεων στις υπαγόμενες στην ρύθμιση του άρθρου 14 του Ν.2198/94.Εφόσον δε η περαίωση λαμβάνει χώρα με αντικειμενικά κριτήρια χωρίς έλεγχο, καταλαμβάνει και τις περιπτώσεις που υφίσταται απόκρυψη φορολογητέας ύλης και παραβάσεις του ΚΒΣ, χωρίς αυτές να είναι διαπιστωμένες από τον έλεγχο.

Εξάλλου το αναφερόμενο στο άρθρο 4 της προαναφερθείσας Υπουργικής Απόφασης επιχείρημα της πιο πάνω άποψης, στηρίζεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση διότι, όπως ρητά προβλέπεται στην αριθ. 1059892/ΠΟΛ. 1129/94 ερμηνευτική αυτής Εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, αλλά και από το όλο γράμμα και το πνεύμα των ως άνω διατάξεων, η εξαίρεση των υποθέσεων των περιπτώσεων β, γ, δ, ζ, η, θ και ια του άρθρου 4, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι περιπτώσεις έκδοσης ή λήψης εικονικών ή πλαστών στοιχείων, ισχύει εφόσον ο λόγος εξαίρεσής τους, δηλαδή η ύπαρξη έκθεσης ελέγχου, ή δελτίου πληροφοριών ή άλλων εγγράφων στοιχείων που διαπιστώνει την ύπαρξη αυτών των στοιχείων, υπάρχει κατά την ημερομηνία εξέτασης των υποθέσεων του επιτηδευματία από την Δ.Ο.Υ. προκειμένου να κριθεί αν απαιτείται η σύνταξη του σχετικού σημειώματος.

Επομένως σκόπιμα ο νομοθέτης συμπεριέλαβε στις υπαγόμενες στη ρύθμιση του άρθρου 14 του Ν. 2198/94,

α. όλες τις περιπτώσεις μη διαπιστωμένης από τον έλεγχο, μέχρι την ημερομηνία εξέτασης της υπόθεσης, απόκρυψης φορολογητέας ύλης και παραβάσεων του ΚΒΣ

β. όλες τις περιπτώσεις διαπιστωμένης από τον έλεγχο, μέχρι την ημερομηνία εξέτασης της υπόθεσης, απόκρυψης φορολογητέας ύλης και παραβάσεων του ΚΒΣ, εκτός από αυτές που περιοριστικά απαριθμούνται στο άρθρο 4 της αριθ. 1049691/3184/0009Α/27.4/13.5.94 Υπουργικής Απόφασης.

7. Από τη διαπίστωση αυτή εύκολα θα μπορούσε κανείς να παρασυρθεί στο συμπέρασμα, ότι ο νομοθέτης είχε σκοπό τη συγκάλυψη πράξεων φοροδιαφυγής, αυτό όμως δεν συμβαίνει όταν αυτού του είδους η συγκάλυψη, λειτουργεί ως αόριστο ενδεχόμενο και εφόσον η ρύθμιση έχει καθολικό χαρακτήρα, όπως εν προκειμένω. Κάτι τέτοιο πράγματι θα συνέβαινε, αν η διάταξη όριζε ή «φωτογράφιζε» ορισμένη κατηγορία περιπτώσεων, υπάγοντας αυτές και μόνο στη ρύθμιση.

Όπως επισημάνθηκε και στην αρχή της παρούσας ενότητας, η αποσυμφόρηση των ελεγκτικών υπηρεσιών και των διοικητικών δικαστηρίων από εκκρεμείς υποθέσεις των οποίων ο έλεγχος και η επίλυση καθίσταται λόγω πληθώρας αυτών λίαν δυσχερής έως αδύνατη, επιτείνοντας το σοβαρότατο πρόβλημα της αδικαιολόγητης βραδύτητας στην απονομή της δικαιοσύνης, η δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης προς τις φορολογικές αρχές, η παροχή κινήτρων ειλικρινείας, όλα αυτά συνολικά και αλληλένδετα, αποτελούν προφανώς, όπως άλλωστε και η ιστορία έχει δείξει, τον σκοπό αυτών των νομοθετικών ρυθμίσεων, που εντάσσονται στην εξυπηρέτηση του εν ευρεία εννοία δημοσίου συμφέροντος, ανεξάρτητα αν παράλληλα εξυπηρετείται και το εν στενή εννοία (ταμιευτικό) συμφέρον του δημοσίου.

Με τα ανωτέρω δεδομένα, στο πλαίσιο της εξυπηρέτησης του ανωτέρω σκοπού, το ενδεχόμενο της αμνήστευσης διαπιστωμένων ή μη πράξεων φοροδιαφυγής, ούτε ως σκοπός του νόμου λειτουργεί ούτε καν ως μέσο για την επίτευξή του, αλλά απλώς ως αναγκαίο σύμπτωμα των εννόμων αποτελεσμάτων και εν προκειμένω των νόμιμων και προστατευτέων δημοσίων δικαιωμάτων, που ο νομοθέτης θέλησε να κτηθούν από το σύνολο των φορολογουμένων.

Η επέλευση και η διατήρηση αυτών των εννόμων αποτελεσμάτων, θα ακυρωνόταν αν η διοίκηση μπορούσε να τα ανατρέψει μεταγενέστερα, ακόμα και κάτω από περιορισμένες προϋποθέσεις. Η διατήρησή τους αποτελείδηλαδή αναγκαία προϋπόθεση της ισχύος και της λειτουργίας της διάταξης, υπαγορευόμενη από την αρχή της βεβαιότητας του φόρου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

Πάντως το γεγονός ότι η ρύθμιση του άρθρου 14 του Ν.2198/94 υπάγει σ΄ αυτήν, εκτός από τις περιοριστικά απαριθμούμενες στο νόμο, το σύνολο των εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, χωρίς έλεγχο, προτρέποντας τους φορολογούμενους στην καταστροφή των σχετικών μ΄ αυτές αποδεικτικών στοιχείων, όταν κάτι αντίστοιχο δεν υποδεικνύεται ούτε επιτρέπεται στις ελεγκτικές υπηρεσίες, με αποτέλεσμα να δύνανται τα στοιχεία που έχουν στη διάθεσή τους να λειτουργήσουν ως τεκμήρια σε βάρος των ανυπεράσπιστων πλέον φορολογουμένων, αυτό και μόνο θα αρκούσε για να νομιμοποιήσει τον απόλυτο αποκλεισμό κάθε δυνατής επανόδου της φορολογικής αρχής στις υποθέσεις αυτές διότι έτσι παραβιάζεται το δικαίωμα έννομης προστασίας του φορολογουμένου.

Επειδή όμως, η εξυπηρέτηση του γενικότερου δημόσιου συμφέροντος είναι αυτή που αποτελεί σήμερα, όπως και στο παρελθόν, το σκοπό του νομοθέτη των διατάξεων που προβλέπουν την περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων και επειδή αυτή, σε συνδυασμό με την αρχή της βεβαιότητας του φόρου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του πολίτη, που υπαγορεύουν τη διατήρηση των εννόμων αποτελεσμάτων που παράγονται υπέρ των φορολογουμένων από την εφαρμογή τους, όταν η ανατροπή τους προσβάλλει στον πυρήνα τους ατομικά δικαιώματα, υπερτερεί της αρχής της καθολικότητας του φόρου, την οποία φαίνεται να προτάσσει η κρινόμενη άποψη, γι΄ αυτό κυρίως τον λόγο, δεν μπορεί να βρει κανένα στήριγμα στις αρχές του κράτους δικαίου.

8. Είναι προφανές και αναμφισβήτητο μετά από την πιο πάνω ανάλυση ότι ο νομοθέτης, τουλάχιστον στην περίπτωση της διάταξης του άρθρου 14 του Ν.2198/94, πράγματι όχι μόνο θέλησε, αλλά και όφειλε εν όψει του επιδιωκόμενου σκοπού της προστασίας του γενικότερου συμφέροντος, να αποκλείσει κάθε ενδεχόμενο επανόδου της φορολογικής αρχής στις περαιωθείσες υποθέσεις.

Όσο αφορά τη σχέση της δεσμευτικότητας της πράξης περαίωσης με το δεδικασμένο, ισχύουν και σ΄ αυτή την περίπτωση, όσα λέχθηκαν στις προηγούμενες ενότητες, ότι ο φορολογούμενος σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να στερηθεί δια νόμου το δικαίωμα έννομης προστασίας. Πάντοτε θα δύναται να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της πράξης, εφόσον τον βλάπτει, ενώπιον οιουδήποτε δικαστηρίου, το οποίο, εφόσον δεν υφίσταται δεδικασμένο από δικαστική απόφαση, δύναται να κρίνει αυτήν παρεμπιπτόντως.

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ

Στα ερωτήματα που τέθηκαν στην αρχή της μελέτης, μπορούν να δοθούν μετά την πιο πάνω ανάλυση οι ακόλουθες απαντήσεις:

1. Όσο είναι δυνατός ο δικαστικός έλεγχος της νομιμότητας της διοικητικής πράξης γενικώς και ιδιαίτερα της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, που κατέστη οριστική λόγω μη άσκησης προσφυγής, δεν δημιουργείται δεδικασμένο από αυτήν. Ο νομοθέτης μπορεί να προσδώσει ισχύ δεδικασμένου σε διοικητική πράξη, δεσμεύοντας τη διοίκηση και τον διοικούμενο από το περιεχόμενό της, όμως το απολύτως απρόσβλητο ενώπιον δικαστηρίων, το οποίο είναι συνέπεια του δεδικασμένου και ο εξ΄ αυτού αποκλεισμός του δικαστικού ελέγχου της νομιμότητας της πράξης, θα ισχύει έναντι της διοίκησης και όχι έναντι του διοικουμένου, του οποίου το συνταγματικά κατοχυρωμένο δικαίωμα έννομης προστασίας δεν δύναται να παραβιασθεί.

2. Η αρχή της οριστικότητας της προσδιοριστικής του φόρου πράξης αποτελεί θεσμοθετημένη ιδιαιτερότητα αυτής που εκδηλώνεται με το ανεπίτρεπτο της ανάκλησης και την απουσία προληπτικού ή κατασταλτικού ιεραρχικού ελέγχου. Επομένως η προσδιοριστική του φόρου πράξη είναι από τη φύση της αμετάκλητη, κατ΄ εξαίρεση του γενικού κανόνα του ελευθέρως ανακλητού των ατομικών διοικητικών πράξεων. Η οριστικοποίηση της προσδιοριστικής του φόρου πράξης, που δεν έχει σχέση με την αρχή της οριστικότητας, δεν αποκλείει τη δικαστική προσβολή της πράξης, ούτε την ανάκλησή της από τη φορολογική αρχή. Συνεπώς δεν δημιουργεί δεδικασμένο. Μόνη συνέπεια της οριστικοποίησης είναι η άμεση και οριστική εκτελεστότητα της πράξης.

3. Μορφή ανάκλησης συνιστά και το δικαίωμα επανάληψης της προσδιοριστικής του φόρου πράξης από τη φορολογική αρχή, το οποίο στηρίζεται σε ειδικές και επομένως επικρατέστερες των γενικών διαδικαστικών, διατάξεις.

Η υπέρμετρη διεύρυνση του δικαιώματος επανάληψης, εξομοιώνει στην ουσία την εξαίρεση με τον κανόνα, δηλαδή την προσδιοριστική του φόρου πράξη με τις εν γένει ατομικές διοικητικές πράξεις, οι οποίες κατά κανόνα είναι ελευθέρως ανακλητές. Όποτε λοιπόν ο νομοθέτης κηρύσσει την πράξη «αμετάκλητη», και αυτό συμβαίνει με το πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, αυτό ακριβώς το είδος της ανάκλησης επιδιώκει να αποκλείσει. Στην περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, η βούληση του νομοθέτη να παραχθεί δεδικασμένο από τη σχετική πράξη, είναι όχι μόνο σαφέστερη, αλλά και αποτελεσματικότερη, διότι οι διατάξεις που προβλέπουν την περαίωση, ως μεταβατικές είναι ειδικότερες αυτών που προβλέπουν την επανάληψη της καταλογιστικής του φόρου πράξης. Έτσι αποκλείεται τόσο η έκδοση συμπληρωματικής πράξης, όσο και η προσβολή της πράξης με αίτηση ακύρωσης ή τροποποίησης φορολογικής εγγραφής.

Όμως, και όταν ακόμα ο νομοθέτης προσδίδει στο πρακτικό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή της πράξης περαίωσης εκκρεμών υποθέσεων ισχύ δεδικασμένου, κηρύσσοντάς το «πράξη που έχει τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης», απόλυτος αποκλεισμός του δικαστικού ελέγχου της νομιμότητας της για το φορολογούμενο δεν επέρχεται, ενώ αντίθετα στη φορολογική αρχή αποκλείεται τόσο η προσβολή της στα δικαστήρια, όσο και η ανάκλησή της με την έκδοση συμπληρωματικής πράξης.