Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β΄ 7μελούς)
Αριθ. απόφασης 3143/1998
Πρόεδρος: Κ.Γ. Χαλαζωνίτης, Αντιπρόεδρος
Εισηγητής: Ν. Σκλίας, Σύμβουλος
Δικηγόροι: Ε. Σβολοπούλου, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Π. Κωστόπουλος

Ειδικός φόρος τραπεζικών εργασιών (Ν. 1676/1986).

Συμβάσεις πιστώσεων σε ανοικτό λογαριασμό. Χρόνος γέννεσης της φορολογικής υποχρέωσης. Για την επιβολή του φόρου δεν απαιτείται η εκταμίευση του ποσού της πίστωσης: Ο ειδικός φόρος τραπεζικών εργασιών επιβάλλεται, μεταξύ άλλων, και στις συμβάσεις πιστώσεων σε ανοικτό λογαριασμό που συνάπτουν σε τράπεζες με τους δικαιούχους των πιστώσεων. Στον φόρο υπόκεινται όχι μόνο η αρχική σύμβαση πίστωσης, αλλά και οι μεταγενέστερες συμβάσεις για τροποποίηση όρου της αρχικής, με την προϋπόθεση ότι με αυτές επέρχεται αύξηση του ποσού της πίστωσης ή μεταβάλλονται τα πρόσωπα που είχαν συμβληθεί αρχικά. Η φορολογική υποχρέωση γεννάταικαι ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά τον χρόνο κατάρτισης της σχετικής σύμβασης. Επομένως, για την επιβολή και είσπραξη του φόρου αυτού δεν απαιτείται να γίνει και χρησιμοποίηση του ποσού της πίστωσης ή, άλλως, μερική ή ολική απόληψη ή εκταμίευσή του.

........................................................................................

3. Επειδή, η υπόθεση εισήχθη προς συζήτηση στο Β΄ Τμήμα υπό επταμελή σύνθεση με ειδική πράξη του Προέδρου του, λόγω σπουδαιότητας.

4. Επειδή, ο Ν.1676/1986 "Καθορισμός των συντελεστών του φόρου Προστιθέμενης αξίας και ρύθμιση άλλων θεμάτων" (204 Α') προέβλεψε στο δεύτερο μέρος υπό την επικεφαλίδα "Επιβολή ειδικού φόρου σε συμβάσεις και έσοδα των τραπεζικών ανώνυμων εταιρειών" ( άρθρα 6 και ΕΠ) τα εξής:

"Επιβάλλεται φόρος με την ονομασία ειδικός φόρος τραπεζικών εργασιών, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου" (άρθρ. 6). "Αντικείμενο του φόρου, που επιβάλλεται σύμφωνα με το άρθρο 6, είναι: α) οι συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων, πλην ενεγγύων πιστώσεων που παρέχονται από τις τράπεζες που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 8. β) ... (άρθρ. 7 § 1) "Στο φόρο υπόκεινται: α) οι ημεδαπές τράπεζες, που λειτουργούν σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.5076/1931 και η Τράπεζα της Ελλάδος. β) ... ( άρθρ. 8) "Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο: α) επί δανείων, κατά το χρόνο λήψης του ποσού αυτών, β) επί παροχής πιστώσεων, κατά τον χρόνο κατάρτισης της σχετικής σύμβασης γ)... ( άρθρ. 9) "1. Ο φόρος της περίπτωσης α' του άρθρου 7 υπολογίζεται στο συνολικό ποσό των δανείων ή των πιστώσεων, ανεξάρτητα από το χρόνο διάρκειας τους. 2. ... 3. Ο φόρος του παρόντος νόμου... επιρρίπτεται από τις τράπεζες στον αντισυμβαλλόμενο αυτών..." ( άρθρ. 11) "... δεν υπόκειται στο φόρο η συμφωνία για τροποποίηση όρου της αρχικής σύμβασης δανείου ή πίστωσης της περίπτωσης α' του άρθρου 7, που υποβλήθηκε στο φόρο του παρόντος νόμου, με την προϋπόθεση, ότι η συμφωνία αυτή συνομολογείται πριν από τη λήξη της ισχύος της αρχικής σύμβασης και δεν επέρχεται αύξηση του ποσού του δανείου ή της πίστωσης ή μεταβολή στα πρόσωπα, που είχαν συμβληθεί αρχικά" ( άρθρ. 12 § 2).

5. Επειδή, με τις παραπάνω διατάξεις επιβάλλεται ειδικός φόρος τραπεζικών εργασιών, μεταξύ άλλων, και στις συμβάσεις πιστώσεων σε ανοικτό λογαριασμό που συνάπτουν οι τράπεζες με τους δικαιούχους των πιστώσεων. Ο φόρος αυτός, υπολογιζόμενος στο συνολικό ποσό των πιστώσεων, επιρρίπτεται στον αντισυμβαλλόμενο. Στο φόρο αυτό υπόκεινται όχι μόνον η αρχική σύμβαση πιστώσεως, αλλά και οι μεταγενέστερες συμβάσεις για τροποποίηση όρου της αρχικής, με την προϋπόθεση, μεταξύ άλλων, ότι με αυτές επέρχεται αύξηση του ποσού της πίστωσης ή μεταβάλλονται τα πρόσωπα που είχαν συμβληθεί αρχικά. Τέλος, κατά ρητή πρόβλεψη του νόμου (άρθρ. 9 περ. β') επί παροχής πιστώσεων, η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά το χρόνο κατάρτισης της σχετικής σύμβασης. Επομένως, για την επιβολή και είσπραξη του φόρου αυτού δεν απαιτείται να γίνει και χρησιμοποίηση του ποσού της πίστωσης ή, άλλως, μερική ή ολική απόληψη ή εκταμίευση του. Και ορίστηκε μεν μεταγενέστερα με το άρθρο 19 παρ. 12 του Ν.1882/1990 (Α 43/23.3.1990), κατά τροποποίηση του άρθρου 9 περ. β' του Ν.1676/1986, ότι "επί παροχής πιστώσεων για ολόκληρο το ποσό αυτών (η φορολογική υποχρέωση γεννάται) κατά το χρόνο της πρώτης εκταμίευσης τους", αλλά η διάταξη αυτή δεν καταλαμβάνει τις μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος της (23.3.1990) συναφθείσες συμβάσεις σε ανοικτό λογαριασμό.

6. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε συνάψει με την Εμπορική Τράπεζα της Ελλάδος την 836/11.2.1986 σύμβαση πίστωσης σε ανοικτό λογαριασμό, με την οποία της χορηγήθηκε πίστωση ποσού 11.000.000 δρχ. Επακολούθησαν τροποποιητικές για ποσό 57 εκ. δρχ. Για τα ποσά αυτά καταβλήθηκε ο ειδικός φόρος τραπεζικών εργασιών και δεν ηγέρθη σχετική αμφισβήτηση. Θέμα ετέθη με την 836/1988 τροποποιητική της αρχικής σύμβαση με την οποία αυξήθηκε το ποσό της πίστωσης κατά 75 εκ. δρχ. Η Εμπορική Τράπεζα παρακράτησε από την αναιρεσίβλητη και κατέβαλε στη φορολ. αρχή τον αναλογούντα ΕΦΤΕ 3% στο ποσό των 75 εκ. δρχ. δηλ. 2.250.000 δρχ. Αργότερα, όμως, με αίτησή της ζήτησε την επιστροφή του ποσού αυτού ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, αλλά η φορολογική αρχή, με την ένδικη αρνητική της απάντηση απέρριψε το αίτημα αυτό, με την αιτιολογία ότι ο φόρος οφείλεται, σύμφωνα με το νόμο, κατά τη σύναψη της σύμβασης. Στα διοικητικά δικαστήρια προσέφυγε η αναιρεσίβλητη εταιρεία, στην οποία επιρρίφθηκε ο φόρος και προέβαλε με την προσφυγή της και ακολούθως με την έφεσή της το βασικό λόγο ότι ο φόρος αυτός ήταν επιστρεπτέος ως αχρεώστητος, γιατί δεν έγινε καμμία εκταμίευση από το ποσό της τελευταίας αυτής πίστωσης των 75 εκ. δρχ. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε την προσφυγή με την αιτιολογία ότι ο φόρος οφείλεται, κατά το νόμο, κατά το χρόνο κατάρτισης της σχετικής σύμβασης. Αντίθετα, το διοικητικό εφετείο, έκρινε με την προσβαλλόμενη απόφασή του ότι δεν οφειλόταν φόρος και συνεπώς αχρεώστητα καταβλήθηκε το ανωτέρω ποσό φόρου (2.250.000 δρχ.), με τη βασική αιτιολογία ότι εφόσον δεν έγινε εκταμίευση κάποιου ποσού από την πίστωση των 75 εκ. δρχ., δεν υφίσταται σχέση δανειστή-οφειλέτη και επομένως η 836/1988 τροποποιητική της αρχικής σύμβαση κατέστη ανενεργός. Κρίνοντας έτσι, το διοικητικό εφετείο εσφαλμένα ερμήνευσε και εφήρμοσε το νόμο, διότι, κατά τα προεκτεθέντα, ενόψει της ρητής διάταξης του άρθρου 9 περ. β του πιο πάνω νόμου 1676/1986, όπως αυτή ίσχυε κατά την κρινόμενη χρήση 1988, επί παροχής πιστώσεως σε ανοικτό λογαριασμό, ο φόρος οφείλεται κατά το χρόνο κατάρτισης της σύμβασης και στο ποσό που αναφέρεται σε αυτήν ανεξαρτήτως αν επακολούθησε ή όχι μερική ή ολική εκταμίευσή του. Για το λόγο αυτό, που βάσιμα προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αναιρετέα, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνηση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση επί της ουσίας.