(Υπ. Οικ. Εγκ. 1039799/5.4.94, ΠΟΛ.1080)

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 1-7 του Ν. 2166/1993 (ΦΕΚ Α΄ 137), με τις οποίες α) παρέχονται φορολογικά κίνητρα για το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων σε μεγάλες οικονομικές μονάδες, β) τροποποιούνται ορισμένες διατάξεις του Ν. 1892/1990 και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

ΚΙΝΗΤΡΑ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

Με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του κοινοποιούμενου νόμου 2166/93 και με σκοπό την ενίσχυση της ιδιωτικής πρωτοβουλίας για τη δημιουργία στην χώρα μας ισχυρών οικονο­μικών μονάδων ικανών να ανταποκριθούν στα ζητήματα που προκύπτουν από τη σύγχρονη τε­χνική και οικονομική εξέλιξη (αύξηση παραγωγι­κότητας, μείωση του κόστους, αύξηση της πα­ραγωγής και βελτίωση της ανταγωνιστικής θέ­σεως των επιχειρήσεων, ορθολογικότερη ορ­γάνωση της παραγωγής και διανομής κ.τ.λ.), α­φενός μεν παρατάθηκαν οι διατάξεις του Ν.Δ. 1297/72 για μετατροπές ή συγχωνεύσεις επιχει­ρήσεων μέχρι 31/12/1996, οι οποίες είχαν λήξει την 31/12/1992 και αφετέρου δημιουργήθηκε ένα καινούργιο .θεσμικό πλαίσιο για τη διευκό­λυνση των επιχειρήσεων που θέλουν να συγ­χωνευθούν ή να μετατραπούν σε ανώνυμη εται­ρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που δια­κρίνεται για την απλότητα του, τη συντομία του και την εξάλειψη των χρονοβόρων διαδικασιών.

Επομένως από την έναρξη ισχύος του κοινο­ποιούμενου νόμου (24 Αυγούστου 1993), οι επι­χειρήσεις που επιθυμούν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης «ευθύνης μπορούν να επιλέξουν για τη συγχώνευση ή μετατροπή αυτών είτε τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972, είτε τις διατάξεις των άρθρων 1-5 του Ν. 2166/1993. Για να έχουν όμως εφαρμογή οι φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις που προβλέπονται από τις διατά­ξεις των νομοθετημάτων αυτών, έχουν υπο­χρέωση οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρήσεις να τηρήσουν τις προϋποθέσεις και περιορισμούς που αναφέρονται διακεκριμένα σε κάθε νόμο χωριστά, ανάλογα με τη χρησιμοποί­ηση του νόμου που επιλέγουν για τη μετατροπή ή συγχώνευση αυτών.

Τα κύρια χαρακτηριστικά του Ν.2166/93 για τις μετατροπές και συγχωνεύσεις επιχειρήσεων που γίνονται με τις διατάξεις του νόμου αυτού είναι τα εξής:

1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 5 του Ν. 2166/1993 έχουν εφαρμογή επί όλων εν γένει των επιχειρήσεων που θέλουν να μετατραπούν ή συγχωνευθούν σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, ανεξάρτητα από το α­ντικείμενο των εργασιών τους.

Προϋπόθεση όμως απαραίτητη είναι όπως οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και να έ­χουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.

2. Η εκτίμηση της περιουσιακής κατάστασης των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων για τον προσδιορισμό του εισφερόμενου κεφαλαίου αυ­τών, δεν γίνεται από την Επιτροπή του άρθρου 9 του Ν. 2190/1920.

Μετά τη λήψη απόφασης των αρμοδίων ορ­γάνων για τον μετασχηματισμό, συντάσσεται απογραφή και ισολογισμός της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης. Τα στοιχεία του ισολογισμού αυτού θα αποτελέσουν στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρίας που θα προέλθει από τον μετασχηματισμό. Όλες οι συναλλαγές που θα διε­νεργηθούν μετά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού, θεωρούνται διε­νεργούμενες για λογαριασμό της νέας εταιρίας. Επομένως οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμε­νες επιχειρήσεις θα φορολογηθούν για το προ­κύψαν αποτέλεσμα με βάση τον κλεισθέντα ισολογισμό μετασχηματισμού.

3. Για τον μετασχηματισμό δεν απαιτείται αυ­ξημένο κεφάλαιο, αλλά αυτό που προβλέπεται από τις διατάξεις του Ν. 2190/1920 για τη σύ­σταση ανώνυμης εταιρίας ή από το Ν. 3190/1955 για τη σύσταση ΕΠΕ ήτοι δρχ. 10.000.000 και 3.000.000 δρχ., αντίστοιχα.

4. Οι μετοχές της νέας εταιρίας που θα εκ­δοθούν για το εισφερόμενο κεφάλαιο μπορεί να είναι ανώνυμες ή ονομαστικές και δεν υπάρχει χρονικός περιορισμός για τη μεταβίβαση αυτών. Το ίδιο ισχύει και για τα εταιρικά μερίδια που θα εκδοθούν από εταιρία περιορισμένης ευθύ­νης.

5. Παρέχεται το δικαίωμα μεταφοράς του α­κάλυπτου ποσού ζημίας των μετασχηματιζόμε­νων επιχειρήσεων στη νέα εταιρία και συμψηφισμού του ποσού αυτής κατά το μέρος που ανα­γνωρίζεται φορολογικά με τα κέρδη που θα προκύψουν στην νέα εταιρία.

Ειδικότερα από τα άρθρα 1 έως και 5 του κοινοποιούμενου νόμου προβλέπονται τα εξής:

`Αρθρο 1
Μετασχηματισμοί επιχειρήσεων - Περιεχόμενο και πεδίο εφαρμογής

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζονται οι περιπτώσεις μετα­σχηματισμού επιχειρήσεων στις οποίες έχουν ε­φαρμογή τα άρθρα 1-5. Οι περιπτώσεις αυτές είναι οι εξής:

α. Μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων ε­γκατεστημένων στην Ελλάδα οποιασδήποτε μορφής και αντικειμένου εργασιών, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύ­νης.

Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι, εκτός από τις ημεδαπές επιχειρήσεις, μπορούν πλέον να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν σε ημεδα­πή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης και τα εγκατεστημένα στη χώρα μας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Ν. 2190/20 και του άρθρου 57 του Ν. 3190/55 υπο­καταστήματα αλλοδαπών ανωνύμων εταιριών και εταιριών περιορισμένης ευθύνης, ενώ με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/72 δεν έχουν το δικαί­ωμα αυτό (799, 851/1988 γνωμοδοτήσεις της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομι­κών). Επομένως, με βάση τις διατάξεις της πε­ρίπτωσης αυτής είναι δυνατή: .

- Η μετατροπή επιχείρησης οποιασδήποτε μορφής και αντικειμένου εργασιών που είναι ε­γκατεστημένη στην Ελλάδα, σε ανώνυμη εται­ρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης (όπως α­τομικής επιχείρησης, προσωπικής εταιρίας, ε­ταιρίας περιορισμένης ευθύνης, συνεταιρισμού και αλλοδαπής επιχείρησης).

Σημειώνεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 1- 5 του Ν. 2166/1993 δεν εφαρμόζονται σε περί­πτωση μετατροπής ανώνυμης εταιρίας σε εται­ρία περιορισμένης ευθύνης γιατί όπως αναφέ­ρουμε πιο πάνω ο νόμος αυτός αποβλέπει στη δημιουργία μεγάλων οικονομικών μονάδων και όχι στη μετατροπή μεγάλων σε μικρές μονάδες.

- Η συγχώνευση επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής εγκατεστημένων στην Ελλάδα, σε ανώ­νυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

β. Απορρόφηση επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής και αντικειμένου εργασιών από υφιστά­μενη ή νεοϊδρυόμενη ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης. Δηλαδή, μπο­ρεί να απορροφηθεί με τις ευεργετικές διατά­ξεις του κοινοποιούμενου νόμου ατομική επιχεί­ρηση ή προσωπική εταιρία ή συνεταιρισμός ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης από υφιστάμενη κατά το χρόνο της απορρόφησης ανώνυμη ε­ταιρία, παρά το γεγονός ότι η μορφή της συγ­χώνευσης αυτής δεν προβλέπεται από τις δια­τάξεις του Κ.Ν. 2190/20 (καταχρηστική). Επίσης, μπορεί να γίνει απορρόφηση ατομικής επιχ/σης, προσωπικής εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης από υφιστάμενη ΕΠΕ.

Επισημαίνεται ότι, επειδή οι διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου αυτού επιβάλλουν σης μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, στις οποίες α­νήκει και η απορροφώσα ανώνυμη εταιρία ή ΕΠΕ να έχουν συντάξει προηγουμένως τουλάχιστον ένα ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα, προκύπτει ότι, εκτός από την απορροφούμενη επιχείρηση (ατομική ομόρρυθμη εταιρία κλπ.) θα πρέπει και η α­πορροφώσα ανώνυμη εταιρία ή ΕΠΕ να έχει συντάξει πριν από το χρόνο απορρόφησης ένα τουλάχιστον ισολογισμό για δωδεκάμηνη ή με­γαλύτερη περίοδο.

γ. Συγχώνευση ανωνύμων εταιριών κατά την έννοια της παραγρ. 1 του άρθρου 68 του Ν. 2190/1920, δηλαδή είτε με απορρόφηση μίας ή περισσοτέρων ανωνύμων εταιριών από υφιστά­μενη ανώνυμη εταιρία είτε με σύσταση καινούρ­γιας ανώνυμης εταιρίας.

Επίσης, η συγχώνευση ανωνύμων εταιριών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 79 του Κ.Ν. 190/20, δηλαδή εξαγορά μίας ή περισσοτέρων ανω­νύμων εταιριών από υφιστάμενη ανώνυμη εται­ρία.

δ. Διάσπαση ανωνύμων εταιριών κατά την έν­νοια της παρ. 1 του άρθρου 81 του Κ.Ν. 2190/20, η οποία πραγματοποιείται είτε με απορ­ρόφηση, είτε με σύσταση νέων ανωνύμων εται­ριών, είτε με απορρόφηση και σύσταση νέων ε­ταιριών.

ε. Εισφορά από λειτουργούσα επιχείρηση, ο­ποιασδήποτε νομικής μορφής, ενός ή περισ­σοτέρων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουρ­γούσα ή νεοϊδρυόμενη ανώνυμη εταιρία. Στην περίπτωση αυτή, τόσο η ανώνυμη εταιρία στην οποία θα εισφερθεί ο κλάδος (ή κλάδοι) ή το τμήμα όσο και η εταιρία από την οποία απο­σπάται ο κλάδος ή το τμήμα θα πρέπει, σύμ­φωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού να έχουν ήδη συντάξει πριν από το χρόνο ει­σφοράς τουλάχιστον ένα ισολογισμό για δωδε­κάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. Επί­σης, μετά την εισφορά, η επιχείρηση που εισέφερε τον κλάδο ή τμήμα θα εξακολουθεί να λει­τουργεί με τους υπόλοιπους κλάδους ή τμήμα­τα αυτής και εφ΄ όσον πρόκειται για ανώνυμη ε­ταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, το με­τοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο, κατά περίπτωση, δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 10.000.000 ή 3.000.000 δρχ., αντίστοιχα.

Οι πιο πάνω αναφερθείσες περιπτώσεις μετα­σχηματισμού των επιχειρήσεων εφαρμόζονται με τους όρους και προϋποθέσεις που ορίζονται στο νόμο, χωρίς κανένα περιορισμό ως προς το αντικείμενο εργασιών, σε αντίθεση με τις συγ­χωνεύσεις ή μετατροπές που πραγματοποιού­νται με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/72, οι οποί­ες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του νόμου αυτού, δεν εφαρμόζονται επί επιχει­ρήσεων των- οποίων το αντικείμενο των ερ­γασιών είναι κατά κύριο λόγο η κατασκευή ή εκμετάλλευση πάσης φύσεως ακινήτων, πλην ξενοδοχειακών. Επομένως, με τις διατάξεις των άρθρων 1-5 του Ν. 2166/1993 μπορούν να μετα­τραπούν ή να συγχωνευθούν και οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών (οικοδομικές), οι τεχνικές επιχειρή­σεις, καθώς και οι επιχειρήσεις που ασχολού­νται με την εκμετάλλευση ακινήτων (κτηματικές επιχειρήσεις).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ" κατηγορίας του ΚΒΣ και να έχουν συντάξει, κατά την ημέρα του μετασχηματισμού, τουλάχι­στον ένα ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύ­τερο χρονικό διάστημα. Επομένως, οι ατομικές επιχειρήσεις, οι προσωπικές εταιρίες κλπ. επι­χειρήσεις που τηρούν βιβλία Α ή Β κατηγορίας του ΚΒΣ, δεν μπορούν να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν με βάση τις ευεργετικές διατά­ξεις του νόμου αυτού σε ανώνυμη εταιρία ή σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης αλλά ούτε και να εισφέρουν κλάδο ή τμήμα τους σε ανώνυμη εταιρία. Αντιθέτως, οι πιο πάνω επιχειρήσεις με τα βιβλία Α ή Β κατηγορίας Κ.Β.Σ., μπορούν να μετατραπούν ή συγχωνευθούν σε Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972.

Διευκρινίζεται ότι, επειδή ο νόμος δεν κάνει διάκριση για την υποχρεωτική η μη τήρηση βι­βλίων Γ΄ κατηγορίας από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, γίνεται δεκτό ότι μπορούν να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν με τον κοινοποιούμενο νόμο και οι επιχειρήσεις που τηρούν προαιρετικά βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ.

Επίσης, απαραίτητη προϋπόθεση για τον με­τασχηματισμό, όπως αυτό αναφέρθηκε και πιο πάνω, είναι ότι σε κάθε περίπτωση οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να έχουν συ­ντάξει ένα τουλάχιστον ισολογισμό για δωδεκά­μηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.

`Αρθρο 2
Εισφερόμενο κεφάλαιο - Μεταφορά ζημίας

1. Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ο μετασχηματισμός των επι­χειρήσεων πραγματοποιείται κατά παρέκκλιση των διατάξεων του Κ.Ν.2190/1920 και του Ν. 3190/1955 με λογιστική ενοποίηση των στοιχεί­ων του ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμ­φανίζονται στον ισολογισμό που ειδικά συντάσ­σουν για τις ανάγκες του μετασχηματισμού, τα οποία και μεταφέρονται αυτούσια ως στοιχεία ι­σολογισμού της νέας εταιρίας. Η παρέκκλιση αυτή αφορά αποκλειστικά τις αξίες ενοποίησης των στοιχείων ενεργητικού-παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, σύμφωνα με την οποία, δεν υπόκεινται αυτές στην εκτίμηση της Επιτροπής του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/1920. Η παρέκκλιση αυτή δεν επεκτείνεται και στις τυπι­κές διαδικασίες σύστασης της ανώνυμης εται­ρίας ή της Ε.Π.Ε., όπως της κατάρτισης με συμβολαιογραφικό έγγραφο του καταστατικού σε περίπτωση νεοϊδρυόμενων Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. ή της τροποποίησης του καταστατικού τους, της δημοσιότητας που προβλέπεται από τον Κ.Ν. 2190/1920 κλπ. Αντί της εκτίμησης, από την επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/1920 από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου νόμου προβλέπεται ότι, η διαπί­στωση του ύψους της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, ενεργείται είτε από τον αρμόδιο για τη φορολογία τους προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., κατόπιν υποβολής σχετικής αίτησης, είτε από ορκωτό ελεγκτή.

Ειδικότερα, προκειμένου να γίνει ο μετασχη­ματισμός των επιχειρήσεων με βάση τις διατά­ξεις του κοινοποιούμενου νόμου, θα πρέπει κατ΄ αρχή να ληφθεί σχετική απόφαση από τα αρ­μόδια όργανα τους για το μετασχηματισμό τους και του χρόνου κατάρτισης του ισολογισμού με­τασχηματισμού. Στη συνέχεια, μετά τη λήψη της σχετικής απόφασης, θα πρέπει οι επιχειρή­σεις που αποφάσισαν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν να προβούν σε απογραφή της πε­ριουσιακής τους κατάστασης, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. και στη σύνταξη ισολογισμού με ημερομηνία το χρόνο που αποφάσισαν τα αρμόδια όργανα των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων. Ο ισολογισμός αυτός συντάσσεται ειδικά για τις ανάγκες της συγχώνευσης ή μετατροπής και τα στοιχεία αυτού, μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας μετασχηματισμού, σύμφωνα με τα προβλεπόμε­να από τις διατάξεις του Κ.Ν. 2190/1920 και Ν. 3190/1955, θα μεταφερθούν αυτούσια ως στοι­χεία ισολογισμού έναρξης της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση εταιρίας. Σε περίπτωση συγχώνευσης επιχειρήσεων μεταφέ­ρονται ενοποιημένα τα στοιχεία των ισολογι­σμών των συγχωνευομένων επιχειρήσεων, στον ισολογισμό έναρξης της εταιρίας που προέρ­χεται από τη συγχώνευση αυτή.

Με την ως άνω διαδικασία που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του κοινοποιουμένου νόμου για το μετασχηματισμό ε­πιχειρήσεων, δεν διενεργείται σε καμία περί­πτωση εκτίμηση των εισφερομένων περιουσια­κών στοιχείων από την Επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/1920 και κατά συνέπεια κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων δεν προκύ­πτει υπεραξία για τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, όλες οι πρά­ξεις, που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μέσα στο χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και του χρό­νου ολοκλήρωσης της μετατροπής ή συγχώνευ­σης, θεωρούνται ότι ενεργούνται για λογαρια­σμό της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση κλπ. νέας εταιρίας, σε αντίθεση με αυτά που ισχύουν για τις μετατροπές ή συγ­χωνεύσεις που ενεργούνται με βάση το Ν.Δ. 1297/72. Τα ποσά των πιο πάνω πράξεων προ­βλέπεται ότι θα μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της νέας εταιρίας.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η μετατρεπό­μενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση μετά τη σύ­νταξη του ισολογισμού μετασχηματισμού συνε­χίζει να υφίσταται ως επιχείρηση και να διενερ­γεί συναλλαγές επ΄ ονόματι της και να εκδίδει τα προβλεπόμενα στοιχεία από το ΚΒΣ και να τα καταχωρεί στα τηρούμενα από αυτή βιβλία. Όλες όμως οι πράξεις αυτές που γίνονται μετά το χρόνο κατάρτισης του ισολογισμού μετασχη­ματισμού και μέχρι να ολοκληρωθεί η διαδικα­σία του μετασχηματισμού (σύσταση της νέας ε­ταιρίας) θεωρούνται όπως αναφέρουμε πιο πά­νω για φορολογικούς σκοπούς ότι διενεργού­νται για λογαριασμό της νέας εταιρίας και κατά συνέπεια όλες οι πράξεις αυτές θα μεταφερ­θούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της νέας εταιρίας, αμέσως μετά τη σύσταση αυτής.

Διευκρινίζεται ότι η μετατρεπόμενη ή συγ­χωνευόμενη επιχείρηση δεν θα προβεί σε κα­τάρτιση ισολογισμού κατά το χρόνο που ολο­κληρώνεται η διαδικασία του μετασχηματισμού (σύσταση της νέας ανώνυμης εταιρίας ή ΕΠΕ), όπως αυτό γίνεται σε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του Ν.Δ. 1297/1972.

Ύστερα από τα ανωτέρω αναφερόμενα προ­κύπτει ότι οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμε­νες ή απορροφούμενες επιχειρήσεις φορολογούνται για τα τυχόν κέρδη που προκύπτουν μέχρι του χρόνου σύνταξης από μέρους των του ισολογισμού μετασχηματισμού, ενώ τα κέρ­δη που θα προκύψουν από τις συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά το χρόνο σύνταξης του ι­σολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι της ο­λοκλήρωσης του, φορολογούνται στο όνομα της προερχόμενης από το μετασχηματισμό ε­ταιρίας.

Προς τούτο για το αποτέλεσμα που θα προ­κύψει με βάση τον ισολογισμό μετασχηματι­σμού, υποχρεούνται οι μετατρεπόμενες ή συγ­χωνευόμενες ή απορροφούμενες επιχειρήσεις να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήμα­τος στον αρμόδιο για τη φορολογία τους Προϊ­στάμενο Δ.Ο.Υ., εάν πρόκειται για νομικά πρό­σωπα του Ν.Δ. 3843/1958 εντός 4,5 μηνών από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού με­τασχηματισμού και εντός 3,5 μηνών για τις προ­σωπικές εταιρίες και τις ατομικές επιχειρήσεις που φορολογούνται με τις διατάξεις του Ν.Δ. 3323/1955.

Τονίζεται ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που ο μετασχηματισμός ολο­κληρώνεται μετά τη λήξη της 12μηνης διαχειρι­στικής περιόδου της συγχωνευόμενης ή μετα­τρεπόμενης επιχείρησης.

Σημειώνεται ότι σε περίπτωση εισφοράς κλά­δου ή τμήματος από λειτουργούσα επιχείρηση σε ανώνυμη εταιρία, η εισφέρουσα τον κλάδο ή τμήμα επιχείρηση δεν θα προβεί σε σύνταξη ι­σολογισμού μετασχηματισμού, αφού εξακολου­θεί να υφίσταται και να λειτουργεί με άλλο κλά­δο ή τμήμα και μετά την εισφορά. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι τα στοιχεία του, κλάδου ή τμήματος πρέπει να εμφανισθούν στα βιβλία της ανώνυμης εταιρίας στην οποία ει­σφέρεται, γίνεται δεκτό ότι η εισφέρουσα τον κλάδο ή τμήμα επιχείρηση πρέπει να συντάξει, κατά το χρόνο που θα ορισθεί ως χρόνος εισφοράς, απογραφή για τα στοιχεία (ενεργητι­κού και παθητικού) του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος και βάσει αυτής, λογιστική κατάστα­ση, στην οποία θα εμφανίζεται η περιουσιακή κατάσταση του εισφερόμενου κλάδου ή τμήμα­τος.

Η ως άνω απογραφή καθώς και η λογιστική κατάσταση θα πρέπει απαραιτήτως να καταχω­ρηθούν στο θεωρημένο βιβλίο απογραφών που τηρείται από τη μετατρεπόμενη, συγχωνευόμε­νη ή απορροφώμενη επιχείρηση δεδομένου ότι όπως αναφέρουμε και πιο πάνω ο ισολογισμός που θα συνταχθεί με βάση την απογραφή αυτή θα αποτελέσει και τον ισολογισμό λήξης της μετατρεπόμενης κλπ. επιχείρησης.

Οι πράξεις που θα λάβουν χώρα μετά το χρόνο σύνταξης της απογραφής και οι οποίες θα αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο ή το τμήμα θα παρακολουθούνται σε διακεκριμένους λογα­ριασμούς στα βιβλία της εισφέρουσας τον κλά­δο ή το τμήμα εταιρείας προκειμένου να μετα­φερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της απορροφώσας τον κλάδο ή το τμήμα ανώ­νυμης εταιρίας κατά τις διατάξεις της παρα­γράφου 6 του άρθρου αυτού.

Ως εισφερόμενο κεφάλαιο στη λειτουργούσα ή συνιστώμενη εταιρία θεωρείται η διαφορά που προκύπτει μεταξύ της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού του κλάδου ή του τμήματος που εισφέρεται.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρά­φου 2 του άρθρου αυτού, για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1 έως 5 του κοινοποιούμενου νόμου, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων (εταιρικών ή μετοχικών) των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων και όχι η καθαρή θέση αυτών.

Επομένως, με βάση τις διατάξεις αυτές το ει­σφερόμενο κεφάλαιο διακρίνεται ανάλογα με τη μορφή μετασχηματισμού, ήτοι:

1. Επί μετατροπής ομορρύθμων και ε­τερορρύθμων εταιριών σε εταιρία περιορισμέ­νης ευθύνης, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρεί­ται το κεφάλαιο της μετατρεπόμενης εταιρίας, το οποίο αναγράφεται στο καταστατικό και εμ­φανίζεται στα βιβλία της.

Επί μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε Ε.Π.Ε. το κεφάλαιο αυτής το οποίο αναγράφε­ται στα βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. που τη­ρεί.

Ομοίως επί μετατροπής ατομικών επιχειρή­σεων, ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ σε ΑΕ, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο των μετατρε­πομένων αυτών επιχειρήσεων ή εταιριών που α­ναγράφεται στο καταστατικό τους και εμφανίζε­ται στα βιβλία τους.

2. Επί συγχωνεύσεως επιχειρήσεων διακρίνουμε εάν αυτή γίνεται με απορρόφηση από ΕΠΕ ή ΑΕ ή με σύσταση νέας εταιρίας.

α) Επί συγχωνεύσεως με απορρόφηση, ως ει­σφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο της απορροφουμένης, το οποίο όμως αθροίζεται με το κεφάλαιο της απορρόφησης (ΕΠΕ ή ΑΕ).

β) Επί συγχωνεύσεως με σύσταση νέας ΕΠΕ ή ΑΕ, θεωρείται το άθροισμα των κεφαλαίων των επιχειρήσεων ή εταιριών που συγχωνεύ­ονται για να συσταθεί η νέα ΕΠΕ ή ΑΕ.

3. Επί διασπάσεως ΑΕ, διακρίνουμε εάν η διάσπαση γίνεται με απορρόφηση από υ­φιστάμενες - επωφελούμενες ΑΕ ή εάν με τη διάσπαση δημιουργούνται δύο ή περισσότερες ΑΕ.

Στην πρώτη περίπτωση το εισφερόμενο κεφά­λαιο της διασπωμένης ΑΕ κατανέμεται στις α­πορροφούσες επωφελούμενες, οπότε σε κάθε επωφελούμενη στο μετοχικό της κεφάλαιο προ­στίθεται το τμήμα του κεφαλαίου της διασπω­μένης, ενώ επί διασπάσεως με σύσταση νέων ε­ταιριών, το μετοχικό κεφάλαιο της διασπωμένης ΑΕ διασπάται σε όσες εταιρίες θα δημιουρ­γηθούν και κάθε μία νέα ΑΕ λαμβάνει το τμήμα του κεφαλαίου της διασπωμένης. Περαιτέρω, για το εισφερόμενο κεφάλαιο από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις θα εκδίδονται μετοχές ή εταιρικά μερίδια, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του Κ.Ν. 2190/1920 και Ν. 3190/1955, κατά περίπτωση.

Οι μετοχές που θα εκδοθούν για το εισφερό­μενο κεφάλαιο μπορεί να είναι ονομαστικές ή α­νώνυμες στο σύνολο τους ή και κατά ένα μέ­ρος μόνο και μπορούν να μεταβιβασθούν, χωρίς κανένα περιορισμό, οποτεδήποτε μετά την ολο­κλήρωση του μετασχηματισμού. Τα αυτά ι­σχύουν και για την μεταβίβαση εταιρικών μερι­δίων εταιρίας περιορισμένης ευθύνης που προέρχεται από μετασχηματισμό, σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου.

Όσον αφορά την υποχρέωση για έκδοση νέων μετοχών ή όχι στις περιπτώσεις που ανώ­νυμη εταιρία απορροφά άλλη ανώνυμη εταιρία, μετοχές της οποίας κατέχει είτε το σύνολο είτε μέρος αυτών η απορροφώσα εταιρία γίνεται δε­κτό ότι έχουν ανάλογη εφαρμογή τα προβλεπό­μενα από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 4 της αρ. Ε 2665/1988 κοινής απόφασης των Υ­πουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών (κυρωθείσα με το Ν. 1839/1989), σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του Ν.Δ. 1297/1972.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, αν κατά τη συγχώνευση δύο εταιριών δι΄ απορροφήσεως είναι αδύνατη η έκδοση μετοχών, επειδή η α­ξίωση για έκδοση νέων μετοχών αποσβέννυται λόγω συγχύσεως, παύει ισχύουσα η υποχρέω­ση του άρθρου 4 του Ν.Δ. 1297/72 για έκδοση νέων μετοχών.

Επομένως, με βάση τα ανωτέρω, σε περίπτω­ση απορροφήσεως ανώνυμης εταιρίας από άλ­λη ανώνυμη εταιρία, η οποία κατέχει το σύνολο (το 100%) των μετοχών της απορροφουμένης, (απορρόφηση θυγατρικής από μητρική ΑΕ) κα­τά την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1-5 του κοινοποιούμενου νόμου, δεν θα εκδίδο­νται νέες μετοχές από την απορροφώσα εται­ρία για το μέρος του εισφερόμενου κεφαλαίου της απορροφουμένης, για το οποίο επέρχεται απόσβεση αυτού με την αξία των συμμετοχών που εμφανίζεται στα βιβλία της απορροφώσας.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:

Η ανώνυμη εταιρία «Α» πρόκειται να απορ­ροφήσει την ανώνυμη εταιρία «Β», της οποίας κατέχει το 100% των μετοχών της, κατ΄ εφαρ­μογή των διατάξεων των άρθρων 1-5 του κοινοποιούμενου νόμου.

Η ΑΕ «Α» (απορροφώσα) εμφανίζει στα βιβλία της αξία συμμετοχών στην ΑΕ «Β» δρχ. 100.000.000.

Αν το εισφερόμενο μετοχικό κεφάλαιο της ΑΕ «Β», όπως αυτό εμφανίζεται στον ισολογισμό μετασχηματισμού της απορροφουμένης ανέρχεται: α) στο ποσό των 100.000.000 δρχ., β) στο ποσό των 150.000.000 δρχ. και γ) στο ποσό των 60.000.000 δρχ. ερωτάται αν στις ως άνω περιπτώσεις η απορροφώσα εταιρία «Α» έχει υ­ποχρέωση να προβεί σε αύξηση κεφαλαίου και για ποιο ποσό, κατά τη συγχώνευση της με την εταιρία «Β».

Επί του παραδείγματος αυτού διακρίνουμε τρεις περιπτώσεις:

Α΄ περίπτωση: Εφόσον το εισφερόμενο μετοχικό κεφάλαιο της απορροφουμένης είναι ι­σόποσο της αξίας των συμμετοχών της απορ­ροφώσας, κατά τον μετασχηματισμό θα απο­σβεσθούν οι συμμετοχές και συνεπώς δεν απο­μένει υπόλοιπο ποσό εισφερομένου κεφαλαίου για κεφαλαιοποίηση.

Β΄ περίπτωση: Κατά το μετασχηματισμό θα αποσβεσθεί η αξία των συμμετοχών των 100.000.000 δρχ. της απορροφώσας και απομέ­νει υπόλοιπο εισφερομένου κεφαλαίου δρχ. 50.000.000 (150 εκ. - 100 εκ.). Με το ποσό αυτό η απορροφώσα εταιρία θα προβεί σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου και θα εκδοθούν νέες μετοχές, τις οποίες θα λάβουν οι μέτοχοι της απορροφώσας.

Γ΄ περίπτωση: Κατά το μετασχηματισμό θα αποσβεσθεί η αξία των συμμετοχών κατά το ποσό του εισφερόμενου κεφαλαίου από την απορροφούμενη εταιρία, ήτοι κατά το ποσό των 60.000.000 δρχ. Το υπόλοιπο ποσό 40.000.000 δρχ. που απομένει, θα εμφανισθεί σε λ/σμό «Διαφορά προκύψασα από το μετασχηματισμό Ν. 2166/1993».

Το χρεωστικό όμως αυτό ποσό δεν έχει δυνα­τότητα η απορροφώσα εταιρία να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της προκειμένου υπολο­γισμού των φορολογητέων κερδών της. Αν ό­μως η απορροφώσα εταιρία έχει «Αποθεματικά από χρεώγραφα» που έχουν προέλθει από τη δωρεά λήψη μετοχών λόγω αναπροσαρμογών της αξίας των ακινήτων εταιριών σης οποίες συμμετέχει, έχει τη δυνατότητα το χρεωστικό αυτό υπόλοιπο να το συμψηφίσει με τα αποθε­ματικά από χρεώγραφα που εμφανίζει στα βι­βλία της.

Τέλος διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω αναφε­ρόμενα εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτώση που η απορροφώσα ανώνυμη εταιρία κατέχει μέρος των μετοχών της απορροφούμενης ανώνυμης εταιρίας. Βέβαια στις περιπτώ­σεις αυτές, για το μέρος του εισφερόμενου κε­φαλαίου της απορροφούμενης ΑΕ που ανήκει σε τρίτους, θα γίνεται αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της απορροφώσας ΑΕ και οι εκδιδό­μενες μετοχές θα λαμβάνονται από τους τρί­τους.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού αντιμετωπίζεται η ζημία που ενδεχόμενα έχει η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση κατά το χρόνο του μετασχηματισμού.

Από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία έχει γίνει δεκτό ότι στις περιπτώσεις μετατρο­πής ή συγχωνεύσεως εταιριών, το ακάλυπτο ποσό ζημίας που υπάρχει στην μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη εταιρία και το οποίο αναγνω­ρίζεται φορολογικά, δεν μπορεί να μεταφερθεί στη νέα εταιρία για να συμψηφισθεί με τα φο­ρολογητέα κέρδη αυτής των επομένων ετών (πέντε ή όσων έχουν απομείνει).

Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυ­τού προβλέπεται ότι σης περιπτώσεις μετασχη­ματισμού επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, παρέχεται η δυνα­τότητα μεταφοράς της ζημιάς της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης στη νέα εταιρία προκειμέ­νου να συμψηφισθεί με τα φορολογητέα κέρδη της, ενώ η δυνατότητα αυτή δεν παρέχεται στις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρή­σεις με βάση τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972.

Ειδικότερα, με βάση τις διατάξεις αυτές, εάν η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση κατά το χρόνο του μετασχηματισμού, έχει ζημία, η οποία μπο­ρεί να προέρχεται είτε από τη χρήση εντός της οποίας λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός, είτε από προηγούμενες χρήσεις, έχει υποχρέωση η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση να εμφανίσει το ποσό αυτό της ζημίας σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό μετασχηματισμού που θα συ­ντάξει η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη κτλ. "επιχείρηση (Λογ/σμοί ΕΓΛ.Σ «42.01 Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέο» και «42.02 Υπόλοιπο ζημιών προηγουμένων χρήσεων». Η ίδια υπο­χρέωση εμφάνισης του ποσού της ζημίας σε ι­διαίτερους λογ/σμούς στον ισολογισμό της έχει και η νέα εταιρία που προέρχεται από τον μετασχηματισμό.

Περαιτέρω, προβλέπεται ότι η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρίας ζημία συμ­ψηφίζεται κατ΄ αρχή με τα τυχόν κέρδη που υ­φίστανται κατά το μετασχηματισμό. Διευκρινίζε­ται ότι το ποσό της ζημίας αυτής θα συμψηφι­σθεί με τα τυχόν κέρδη που έχουν φορολογηθεί και εμφανίζονται στο λογαριασμό «42.00 Υπό­λοιπο κερδών εις νέο» της νέας εταιρίας κατά το χρόνο του μετασχηματισμού.

Αν μετά τον ως άνω συμψηφισμό απομένει υ­πόλοιπο ζημιών, το ποσό αυτό θα συμψηφισθεί με τα κέρδη των επομένων χρήσεων που θα προκύψουν στην νέα εταιρία, εφαρμοζομένων για τη μεταφορά καιτο συμψηφισμό του ποσού των ζημιών με κέρδη επομένων χρήσεων των προϋποθέσεων που ορίζονται στο άρθρο 4 του Ν.Δ. 3323/1955. Επομένως, εάν κατά τον μετα­σχηματισμό με τις διατάξεις του κοινοποιούμε­νου νόμου, η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη κτλ. επιχείρηση εμφανίζει στον ισολογισμό του μετασχηματισμού ακάλυπτο ποσό ζημίας, αυτό μεταφέρεται στην νέα εταιρία και συμψηφίζεται με τα κέρδη αυτής των επομένων χρήσεων, κα­τά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικά ο συμψηφισμός της ζημίας αυτής.

Για το μέρος της ζημίας που δεν αναγνωρίζε­ται φορολογικά ο συμψηφισμός αυτής (πέραν της πενταετίας ή μείωση του ποσού αυτής από φορολογικό έλεγχο κτλ.) με κέρδη επομένων χρήσεων, θα γίνει απόσβεση του ποσού αυτού, μειώνοντας τα κέρδη των επομένων χρήσεων, χωρίς όμως η απόσβεση αυτή να επηρεάζει τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας. Συνεπώς σε περίπτωση που η νέα εταιρία ήθελε προβεί σε μείωση των κερδών της με ζημιές της ανωτέρω κατηγορίας πρέπει κατά την υποβολή της ετή­σιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της να προβεί σε φορολογική αναμόρφωση των αποτε­λεσμάτων της προσθέτοντας ως λογιστική δια­φορά την μη εκπιπτόμενη φορολογικά ζημία.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις των δύο τελευ­ταίων εδαφίων της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι τα ανωτέρω, αναφορικά με την αντιμετώπι­ση της ζημίας, ισχύουν και για τις προβληματι­κές και υπερχρεωμένες επιχειρήσεις των περιπτ. α, β, γ, δ της παραγρ. 1 του άρθρου 5 του Ν. 1386/1983, οι οποίες ρύθμισαν τα χρέη τους σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 44 του Ν. 1892/1990. Οι επιχειρήσεις αυτές μπορούν να μεταφέρουν ολικά ή μερικά το υπόλοιπο του λογαριασμού ζημίας, το οποίο προκύπτει μετά το συμβιβασμό που κάνουν με τους πιστωτές τους και αφού προηγουμένως επικυρωθεί από το Εφετείο, στο λογαριασμό 16.05 του Ελληνι­κού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Ε.Γ.Λ.Σ.) ασω­μάτων στοιχείων παγίου ενεργητικού. Η ύπαρξη αυτού του υπολοίπου ζημιών δεν εμποδίζει τη διανομή κερδών.

Οι ως άνω διατάξεις προφανώς είναι αντίθε­τες με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. και του Κ.Ν. 2190/1920, αλλά θεσπίστη­καν με σκοπό την αντιμετώπιση ζητημάτων χει­ρισμού ζημιών που προέκυψαν στις προβλημα­τικές και υπερχρεωμένες επιχειρήσεις.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι με αποφάσεις των εταίρων ή των γενικών συνελεύσεων των μετόχων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων μπορεί να καθορίζεται η σχέση συμμετοχής αυ­τών στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας.

Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται ση σχέση α­νταλλαγής των μεριδίων ή μετοχών με τα μερί­δια της ΕΠΕ ή τις μετοχές της ΑΕ (άρθρο 71 παρ. 2 και 84 παρ. 1 Κ.Ν. 2190/1920), η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Ν. 2190/1920 προσδιορίζεται από την Επιτροπή Εμπειρογνω­μόνων του άρθρου 9 του νόμου αυτού.

Μετο νόμο 2166/1993 παρέκκλιση από τις διατάξεις των Ν. 3190/1955 και Κ.Ν. 2190/1920, έχουμε όπως αναφέρουμε και πιο πάνω μόνο από τις διατάξεις του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/1920 που απαιτούν τη σύνταξη εκθέσεως από την Επιτροπή Εμπειρογνωμόνων.

Έτσι, κατά την εφαρμογή των διατάξεων του κοινοποιούμενου νόμου, το έργο της ανεύρεσης της σχέσης συμμετοχής των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων στο κεφάλαιο της νέας εται­ρίας ανήκει στις συνελεύσεις των εταίρων (επί των ΕΠΕ) ή στις γενικές συνελεύσεις των μετό­χων (επί των Α.Ε.). Επομένως, οι αποφάσεις των συνελεύσεων των εταίρων ή των γενικών συνελεύσεων των μετόχων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, θα πρέπει να καθορίζουν τη σχέση ανταλλαγής των μεριδίων με μερίδια ή με μετοχές Α.Ε., ή των μετόχων με μετοχές (επί συγχωνεύσεως και διασπάσεως).

Διευκρινίζεται ότι για τον καθορισμό της προ­βλεπόμενης από την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού σχέσης συμμετοχής των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων στο κεφάλαιο της νέας ε­ταιρίας δεν είναι απαραίτητο ο καθορισμός της σχέσης αυτής να γίνεται με βάση τις λογιστικές αξίες (εισφερόμενο λογιστικό κεφάλαιο), αλλά έχουν τη δυνατότητα οι εταίροι και οι μέτοχοι με τους διαχειριστές ή τα Διοικητικά Συμβούλια να ανεύρουν την πραγματική αξία και τη Βάσει αυτής ανταλλαγή των μεριδίων ή μετόχων με αυτά της νέας εταιρίας.

Επί του θέματος αυτού, όπως αναφέραμε και πιο πάνω, από τις διατάξεις του κοινοποιούμε­νου νόμου δεν υπάρχει υποχρέωση προσδιορι­σμού από την Επιτροπή Εμπειρογνωμόνων του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/1920 της σχέσης ανταλλαγής των μεριδίων ή μετοχών με τα μερί­δια της ΕΠΕ ή τις μετοχές της ΑΕ. Υπάρχει ό­μως δυνατότητα προσδιορισμού της σχέσης α­νταλλαγής των μεριδίων ή μετοχών της μετασχηματιζόμενης επιχειρήσεως με τα μερίδια ή τις μετοχές της νέας εταιρίας, εφόσον οι εταί­ροι ή οι μέτοχοι των μετασχηματιζομένων επι­χειρήσεων επιθυμούν να προβούν σε αυτή τη διαδικασία.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι το κεφάλαιο της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευ­ση εταιρίας ή της απορροφώσας, σε περίπτω­ση που λαμβάνει χώρα συγχώνευση με απορρόφηση, δεν μπορεί να είναι κατώτερο από το ελάχιστο όριο που προβλέπεται από τις διατά­ξεις του άρθρου 38 του Ν. 2065/1992, δηλαδή 3.000.000 δρχ. προκειμένου για εταιρία περιορι­σμένης ευθύνης και 10.000.000 δρχ., προκειμέ­νου για ανώνυμη εταιρία.

Επομένως, αν το εταιρικό κεφάλαιο της μετα­τρεπομένης ή το άθροισμα του εταιρικού ή με­τοχικού κεφαλαίου των συγχωνευομένων επιχει­ρήσεων είναι μικρότερο των 3.000.000 δρχ., ή 10.000.000 δρχ., κατά περίπτωση, θα πρέπει να λαμβάνει χώρα και πραγματική αύξηση είτε από τους παλαιούς εταίρους ή μετόχους, είτε από τρίτους (νέοι εταίροι ή μέτοχοι).

`Αρθρο 3
Φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις - Μεταφορά ευεργετημάτων αναπτυξιακών νόμων

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρά­φου 1 του άρθρου αυτού, η σύμβαση μετασχη­ματισμού, η εισφορά και η μεταβίβαση των πε­ριουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχεί­ων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμά­των και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζομένων επιχει­ρήσεων (γενικής συνέλευσης προκειμένου περί ανωνύμων εταιριών και ΕΠΕ κλπ.), η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που α­παιτείται για το μετασχηματισμό ή τη σύσταση της νέας εταιρίας, η δημοσίευση αυτών στο Τεύχος Ανωνύμων Εταιριών της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως και η μεταγραφή των σχετι­κών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο (μεταβίβασης κλπ.), τέλος χαρτοσήμου ή οποι­οδήποτε άλλο τέλος υπέρ του Δημοσίου, καθώς και από κάθε εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιου­δήποτε τρίτου.

Οι κυριότερες απαλλαγές που προβλέπονται από τις διατάξεις αυτές στις περιπτώσεις μετα­σχηματισμού επιχειρήσεων με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, είναι οι εξής:

α. Απαλλαγή από το φόρο συγκέντρωσης κε­φαλαίων για το εισφερόμενο κεφάλαιο από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις.

Με βάση τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 41 του άρθρου 15 του Ν. 2166/1993 σε περίπτωση μετασχηματι­σμού, με τις διατάξεις του νόμου αυτού, ΟΕ, ΕΕ ή άλλων προσώπων που εμπίπτουν στις δια­τάξεις του Ν. 1676/1986, που αφορούν το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, σε ΕΠΕ ή ΑΕ, δεν ο­φείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων, εφό­σον δεν προκύπτει διαφορά κεφαλαίου.

Αντίθετα, σε περίπτωση μετασχηματισμού α­τομικών επιχειρήσεων σε ΕΠΕ ή ΑΕ επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων επί ολοκλή­ρου του κεφαλαίου της ΕΠΕ ή ΑΕ δεδομένου ότι δεν έχει καταβληθεί προηγουμένως ο φό­ρος, αφού οι ατομικές επιχειρήσεις δεν εμπί­πτουν στα υποκείμενα στο φόρο αυτό πρόσω­πα. Για τον ίδιο λόγο, σε περίπτωση συγχώνευ­σης ατομικής επιχείρησης σε ΕΠΕ ή ΑΕ ο φό­ρος επιβάλλεται στη διαφορά του κεφαλαίου της ΕΠΕ ή ΑΕ που προκύπτει από τη συγ­χώνευση.

Θα πρέπει να σημειωθεί ότι εάν ο μετασχη­ματισμός γίνει με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972 θα οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφα­λαίων:

Επί μετασχηματισμού ατομικών επιχειρήσεων σε ΕΠΕ ή ΑΕ επί ολοκλήρου του κεφαλαίου της ΕΠΕ ή ΑΕ.

Επί μετασχηματισμού ΟΕ, ΕΕ ή άλλων προ­σώπων που εμπίπτουν στις διατάξεις του Ν. 1676/1986 επί της διαφοράς του κεφαλαίου που θα προκύψει από το μετασχηματισμό, με ε­ξαίρεση βέβαια του ποσού που προέρχεται από κεφαλαιοποίηση κερδών αποθεματικών ή προ­βλέψεων.

Εννοείται ότι για τις τυχόν πραγματοποιούμε­νες κάθε είδους νέες εισφορές, για τη συμπλή­ρωση του απαιτούμενου κεφαλαίου ή και πλέον αυτού, θα οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων τόσο στην περίπτωση που ο μετασχηματισμός γίνει με τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 όσο και με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972.

β. Απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου.

Η απαλλαγή περιλαμβάνει κάθε τέλος χαρ­τοσήμου (αναλογικό ή πάγιο) που επιβάλλεται κατά περίπτωση, για τις πράξεις που αναφέρο­νται στις διατάξεις της ανωτέρω παραγράφου (παρ. 1 άρθρου 3). Ενδεικτικά αναφέρουμε τα τέλη της μεταβίβασης των περιουσιακών στοι­χείων, της μεταγραφής των σχετικών πράξεων, της τυχόν αναδοχής χρέους που καταρτίζεται για την υλοποίηση του μετασχηματισμού, της κατά νόμο δημοσίευσης κτλ.).

Επίσης η απαλλαγή περιλαμβάνει και το τέ­λος χαρτοσήμου που προβλέπεται από τις δια­τάξεις της παρ. 6 του άρθρου 19 του Ν. 1882/1990, στις περιπτώσεις που θα εκδοθεί βεβαί­ωση συνεπεία υποβολής δήλωσης έναρξης δραστηριότητας από τις επιχειρήσεις που προήλθαν από το μετασχηματισμό.

γ. Απαλλαγή από κάθε εισφορά ή δικαίωμα υ­πέρ οποιουδήποτε τρίτου.

δ. Απαλλαγή από το φόρο μεταβιβάσεως ακι­νήτων.

Η απαλλαγή αυτή καταλαμβάνει τα εισφερό­μενα ακίνητα, τα οποία ανήκουν στην κυριότητα των μετασχηματισμένων επιχειρήσεων κατά το χρόνο που γίνεται ο μετασχηματισμός.

Η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης παρέ­χεται σε όλα τα ακίνητα που ανήκουν σης με­τασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, ανεξάρτητα αν αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επι­χείρησης ή είναι εκμισθωμένα σε τρίτους κατά το χρόνο του μετασχηματισμού. Επομένως, ε­φόσον ο μετασχηματισμός γίνεται με τις διατά­ξεις του κοινοποιούμενου νόμου, για την απαλ­λαγή από το φόρο μεταβιβάσεως των εισφερο­μένων ακινήτων, δεν απαιτούνται οι προϋποθέ­σεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 3. του Ν.Δ. 1297/1972.

Στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρή­σεων με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νό­μου, εάν οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις έ­χουν ακίνητα, απαιτείται για κάθε ακίνητο υπο­βολή δήλωσης φόρου μεταβίβασης (ΦΜΑ), που θα επισυναφθεί στο συμβόλαιο, στην οποία ως δηλωθείσα αξία θα αναγραφεί η λογιστική αξία που προκύπτει από το ειδικό κεφάλαιο της έκθεσης ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των φοροτεχνικών εμπειρογνωμόνων ή του Ορ­κωτού Ελεγκτή.

Εφόσον δε συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις μετασχηματισμού των επιχειρήσεων η ανωτέρω δηλωθείσα αξία θεωρείται ως ειλικρινής, χωρίς την καταβολή φόρου μεταβίβασης.

Σε περίπτωση όμως που μετά τη διαδικασία του μετασχηματισμού διαπιστωθεί ότι δεν συνέ­τρεχαν οι προϋποθέσεις του νόμου αυτού, αίρε­ται, εκτός των άλλων και η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης και ο φόρος θα επιβληθεί επί της αγοραίας ή αντικειμενικής αξίας των ει­σφερθέντων ακινήτων κατά το χρόνο της εισφο­ράς.

Στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι τα συγκριτικά στοιχεία που δημιουργούνται με την οριστικοποίηση των ανωτέρω υποθέσεων, δεν μπορεί να χρησιμοποιηθούν από τον Προϊ­στάμενο ΔΟΥ για άλλες μεταβιβάσεις.

ε. Απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των μεταβιβαζομένων αυτοκινήτων.

Επειδή κατά τον μετασχηματισμό των επιχει­ρήσεων με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, όπως προαναφέραμε, σε καμιά περίπτω­ση δεν προκύπτει υπεραξία για τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία και δεδομένου ότι από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού προ­βλέπεται απαλλαγή από κάθε φόρο των μεταβι­βαζομένων περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, προκύπτει ότι και κατά τη μεταβίβαση αυτοκινήτων (Δ.Χ. ή Ι.Χ.) από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις στην νέα εταιρία δεν οφείλεται φόρος για τη μεταβίβαση αυτή.

Τονίζεται ότι στις περιπτώσεις αυτές, στη δή­λωση που θα υποβάλλεται από την επιχείρηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. για θεώρηση, θα πρέπει να αναφέρεται ότι υποβάλλεται χωρίς την υπο­χρέωση καταβολής φόρου, ως εμπίπτουσα στις διατάξεις του Ν. 2166/1993.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 παρέ­χεται η δυνατότητα στις προερχόμενες από τη μετατροπή, συγχώνευση κλπ. νέες εταιρίες να σχηματίζουν από τα κέρδη τους αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τους Ν.Δ. 4002/59, Ν. 289/1976, Ν. 1262/1982, Ν. 1892/1990 για την ακάλυ­πτη αξία επενδύσεων των νόμων αυτών που εν­δεχόμενα υφίσταται κατά το χρόνο του μετα­σχηματισμού, για επενδύσεις που είχαν πραγ­ματοποιηθεί από τις μετασχηματισθείσες επιχει­ρήσεις. Επίσης, οι προερχόμενες από τον μετα­σχηματισμό νέες εταιρίες έχουν υποχρέωση να καλύψουν με επενδύσεις τα ειδικά αφορολόγη­τα αποθεματικά επενδύσεων του άρθρου 22 του Ν. 1828/1989 και της αριθ. 1055503/1989 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικο­νομίας και Οικονομικών, τα οποία έχουν σχημα­τισθεί από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, μέσα στα χρονικά περιθώρια και με τους όρους και προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατά­ξεις των νόμων αυτών.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 προβλέπεται η μεταφορά και εμφάνιση των σχηματισθεισών, από τις μετασχηματιζόμενες επιχει­ρήσεις, αφορολογήτων εκπτώσεων (βάσει οποι­ουδήποτε αναπτυξιακού νόμου) και ειδικών αφορολογήτων αποθεματικών από τα αδιανέμητα κέρδη (αποφάσεων Ε. 2665/1988, 1055503/1989, Ν. 1828/1989) αυτούσιων σε ειδικούς λο­γαριασμούς στη νέα εταιρία, προκειμένου να μην υπαχθούν σε φορολογία κατά το χρόνο με­τασχηματισμού, όπως άλλωστε προβλέπεται και για τις συγχωνεύσεις ή μετατροπές επιχειρή­σεων που λαμβάνουν χώρα σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/72.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζονται δύο διαφορετικές δια­δικασίες, σχετικά με την πιστοποίηση των ει­σφερομένων, από τις μετατρεπόμενες, συγ­χωνευόμενες κλπ. επιχειρήσεις, περιουσιακών στοιχείων, από τις οποίες, οι ενδιαφερόμενες ε­πιχειρήσεις δικαιούνται να επιλέξουν οποιαδή­ποτε επιθυμούν. Η μία διαδικασία λαμβάνει χώ­ρα μέσω της, κατά περίπτωση, αρμόδιας, για τη φορολογία της μετασχηματιζόμενης επιχεί­ρησης, Δ.Ο.Υ. και η άλλη, μέσω Ορκωτών Ελε­γκτών.

Βάσει της πρώτης διαδικασίας, η ενδιαφερό­μενη επιχείρηση πρέπει να υποβάλει στην αρ­μόδια για τη φορολογία της Δ.Ο.Υ. αίτηση υπο­γεγραμμένη από το αρμόδιο όργανο της με την οποία θα ζητά τη διενέργεια τακτικού φορολο­γικού ελέγχου με βάση τις ισχύουσες διατάξεις για τις εκκρεμείς κατά το χρόνο υποβολής της αίτησης φορολογικές υποχρεώσεις (φο­ρολογία εισοδήματος, Φ.Π.Α., παρακρατούμε­νων φόρων κλπ.), προκειμένου να μετασχηματι­σθεί με βάση τις διατάξεις του Ν. 2166/1993. Με την αίτηση αυτή θα συνυποβάλλονται: α) Α­ντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού που θα έχει συνταχθεί σύμφωνα με τα οριζόμε­να σης διατάξεις του Κ.Β.Σ., β) Αντίγραφο της σχετικής απόφασης του αρμοδίου οργάνου της, στο οποίο θα περιλαμβάνονται υποχρεωτικά τα εξής στοιχεία: αα) Η μορφή μετασχηματισμού (μετατροπή σε ΕΠΕ ή ΑΕ, συγχώνευση, εισφο­ρά κλάδου κλπ.) ββ) Τα πλήρη στοιχεία της ε­πιχείρησης (ή επιχειρήσεων) με την οποία συγ­χωνεύεται, ή στην οποία εισφέρει κλάδο της ή από την οποία απορροφάται η ίδια κλπ., δηλα­δή επωνυμία, Διεύθυνση αντικείμενο εργασιών ΑΦΜ, αρμοδία Δ.Ο.Υ.

Σε περίπτωση συγχώνευσης επιχειρήσεων με απορρόφηση (από ΑΕ ή ΕΠΕ) ή εισφοράς κλά­δου ή τμήματος επιχείρησης σε ανώνυμη εται­ρία, η πιο πάνω αίτηση υποβάλλεται μόνο από την απορροφούμενη επιχείρηση ή την επιχείρη­ση που εισφέρει κλάδο ή τμήμα αυτής, καθό­σον στην απορροφούσα ΕΠΕ ή ΑΕ, κατά περί­πτωση, δεν γίνεται διαπίστωση του ύψους της λογιστικής αξίας των περιουσιακών της στοι­χείων.

Η φορολογούσα· Αρχή είναι υποχρεωμένη, μέσα σε 3 μήνες από το χρόνο υποβολής της πιο πάνω αίτησης, να ολοκληρώσει τον έλεγχο και να κοινοποιήσει τις εκθέσεις ελέγχου όλων των αντικειμένων φορολογίας με τα αντίστοιχα φύλλα ελέγχου στην ελεγχθείσα επιχείρηση.

Η πιο πάνω προθεσμία των 3 μηνών μπορεί να παραταθεί για άλλους 3 μήνες ακόμη, με αι­τιολογημένη απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ και του αρμοδίου Επιθεωρητή Δ.Ο.Υ., μό­νο σε περίπτωση που απαιτείται μεγάλος αριθ­μός ελεγκτικών επαληθεύσεων (π.χ. περίπτωση υπάρξεως παραβάσεων, επισχεθέντα βιβλία και στοιχεία κλπ.). Τονίζεται ότι ο έλεγχος της ΔΟΥ θα περιορίζεται μόνο στις εκκρεμείς φορολογι­κές δηλώσεις δεδομένου ότι για την τρέχουσα χρήση που λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός δεν θα έχει υποβληθεί ακόμα η φορολογική δή­λωση.

Περαιτέρω, προβλέπεται ότι, οι εκθέσεις ε­λέγχου φορολογίας εισοδήματος που θα συ­ντάσσονται ξεχωριστά για καθεμία μετασχηματιζόμενη επιχείρηση πρέπει να περιέχουν ειδικό κεφάλαιο για το σκοπό του μετασχηματισμού, σχετικά με το ύφος της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης. Με βάση τα στοιχεία αυτά ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. θα χορηγεί στην επιχείρηση πιστοποιητι­κό, με το οποίο θα πιστοποιείται ότι τα εισφερό­μενα περιουσιακά στοιχεία είναι αυτά που εμ­φανίζονται στο βιβλίο απογραφών της επιχείρη­σης στις σελίδες ... έως ... και η αξία αυτών που εμφανίζεται στον ισολογισμό προκύπτει από τα δεδομένα της απογραφής.

Το πιστοποιητικό αυτό μαζί με αντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού, που έχει συντα­χθεί από τη μετασχηματιζομένη επιχείρηση, θεωρημένο για την ακρίβεια των αναγραφομέ­νων σε αυτόν στοιχείων, θα χρησιμοποιήσουν οι επιχειρήσεις για την περαιτέρω διαδικασία του μετασχηματισμού.

Διευκρινίζεται ότι αν ο μετασχηματισμός αφο­ρά περισσότερες της μιας επιχειρήσεις, θα πρέπει να ελέγχονται όλες οι μετασχηματιζόμε­νες επιχειρήσεις από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. κάθε μετασχηματιζόμενης επιχείρησης και να συ­ντάσσονται αντίστοιχα πιστοποιητικά από τους προϊσταμένους των Δ.Ο.Υ. για τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των εισφερομένων περιου­σιακών στοιχείων.

Οι επιχειρήσεις που δεν επιθυμούν να ακο­λουθήσουν την πιο πάνω διαδικασία μέσω Δ.Ο.Υ., μπορούν να ζητήσουν να ενεργηθεί η διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιου­σιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επι­χειρήσεων από Ορκωτό Ελεγκτή.

Στην περίπτωση αυτή ο Ορκωτός Ελεγκτής, αφού προβεί σε διασταύρωση και έλεγχο των λογιστικών αξιών που αναγράφονται στον ισο­λογισμό μετασχηματισμού με τα αναλυτικά στοιχεία που αναγράφονται στην συνταχθείσα για το σκοπό του μετασχηματισμού απογραφή, από τη μεταοχηματιζόμενη επιχείρηση, θα χο­ρηγήσει το αιτούμενο πιστοποιητικό.

Με το πιστοποιητικό που θα χορηγούν οι Ορ­κωτοί Ελεγκτές θα πιστοποιείται ότι οι λογιστικές αξίες των εισφερομένων περιουσιακών στοι­χείων είναι αυτές που εμφανίζονται στο βιβλίο απογραφών της μετασχηματιζόμενης επιχείρη­σης στις σελίδες ... έως ... και ότι η αξία αυτών που εμφανίζεται στον ισολογισμό προκύπτει από τα δεδομένα της απογραφής. Το πιστοποι­ητικό αυτό θα συνοδεύεται απαραίτητα και από αντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού, ο οποίος θα έχει θεωρηθεί προηγούμενα για την ακρίβεια των αναφερομένων σε αυτόν στοι­χείων από τον Ορκωτό Ελεγκτή.

Στο ως άνω πιστοποιητικό για τη διευκόλυνση στη σύνταξη των συμβολαίων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων και των αρμοδίων υπηρε­σιών του Υπουργείου Εμπορίου, μπορούν οι Ορκωτοί Ελεγκτές να παραθέτουν σε αυτό τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία της μετα­σχηματιζόμενης επιχείρησης (στοιχεία ενεργητι­κού - παθητικού - εισφερόμενο κεφάλαιο) όπως αυτά εμφανίζονται στον συνταχθέντα ισολογι­σμό για το σκοπό του μετασχηματισμού.

Κατά τα λοιπά για την ολοκλήρωση της διαδι­κασίας του μετασχηματισμού θα έχουν εφαρ­μογή τα προβλεπόμενα από τις σχετικές διατά­ξεις του Ν. 3190/1955 και του Κ.Ν. 2190/1920.

`Αρθρο 4
Εισφορά ενός ή περισσοτέρων κλάδων ή τμημάτων λειτουργούσας επιχείρησης

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι σε περίπτωση κατά την οποία λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης εισφέρει ένα ή περισσότερους κλάδους της σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία, το μετοχικό κεφάλαιο μετά την εισφορά, της ανώνυμης ε­ταιρίας που απορροφά τον κλάδο (ή τους κλά­δους) ή της νέας εταιρίας που συνιστάται και το κεφάλαιο της εισφέρουσας τον κλάδο επιχεί­ρησης δεν μπορεί να είναι μικρότερα από το ε­λάχιστο όριο που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 38 του Ν. 2065/1992, δηλαδή των 10.000.000 δρχ. προκειμένου για ανώνυμη εται­ρία και 3.000.000 δρχ. προκειμένου για Ε.Π.Ε. Το ίδιο κατώτατο όριο μετοχικού κεφαλαίου προβλέπεται ότι θα έχει υποχρεωτικά και μετά την εισφορά η ανώνυμη εταιρία που εισέφερε τον κλάδο (ή κλάδους), ενώ αν πρόκειται για ε­ταιρία περιορισμένης ευθύνης το εταιρικό της κεφάλαιο δεν θα μπορεί να είναι μικρότερο των 3.000.000 δρχ.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του .άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και σε περίπτωση εισφοράς ενός ή περισσοτέρων τμημάτων ανώνυμης εταιρίας σε άλλη λειτουρ­γούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία, δηλαδή και στην περίπτωση αυτή το μετοχικό κεφάλαιο τόσο της ανώνυμης εταιρίας που εισέφερε το τμήμα, όσο και της ανώνυμης εταιρίας που α­πορρόφησε αυτό, δεν μπορεί να είναι μικρότε­ρο των 10.000.000 δρχ. μετά την εισφορά.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού λύνεται το πρόβλημα το οποίο είχε ανακύψει με την αρ. 62/1992 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., σύμφωνα με την ο­ποία, επί εισφοράς βιομηχανικού κλάδου από λειτουργούσα ΑΕ σε συνιστώμενη νέα ανώνυμη εταιρία θα πρέπει να εφαρμόζονται οι προϋπο­θέσεις που θέτουν οι διατάξεις των άρθρων 81-89 του Κ.Ν. 2190/20. Στο σημείο αυτό επισημαί­νεται ότι και το Σ.τ.Ε. έκρινε με την αριθ. 2154/1993 απόφαση του ότι η εισφορά βιομηχανικού κλάδου σε συνιστώμενη καινούργια ανώνυμη ε­ταιρία ΔΕΝ συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοι­χεία της διάσπασης ανώνυμης εταιρίας είτε με σύσταση νέων Α. Ε., είτε με απορρόφηση και σύσταση νέων εταιριών, εφόσον ούτε λύεται η εισφέρουσα τον κλάδο ΑΕ, ούτε μεταβιβάζεται το σύνολο της περιουσίας της σε περισσότερες της μιας ανώνυμες εταιρίες, υφιστάμενες ή συ­νιστώμενες, ούτε οι μετοχές της νέας ανώνυ­μης εταιρίας περιέρχονται στους μετόχους της εισφέρουσας τον κλάδο ανώνυμης εταιρίας και κατά συνέπεια, ΔΕΝ είναι εφαρμοστέες στην περίπτωση αυτή οι περί διασπάσεως ανώνυμης εταιρίας διατάξεις των άρθρων 81-89 του Κ.Ν. 2190/20.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι δεν αποτελεί διάσπαση ανώνυ­μης εταιρίας και δεν διέπεται από τα άρθρα 81 έως 89 του Κ.Ν. 2190/1920, η πράξη με την ο­ποία μία ανώνυμη εταιρία χωρίς να λυθεί εισφέ­ρει το σύνολο ή έναν ή περισσότερους κλάδους της δραστηριότητας της σε μία άλλη ανώνυμη εταιρία έναντι μετοχών της λήπτριας εταιρίας.

Το κύριο χαρακτηριστικό της περίπτωσης αυ­τής είναι ότι τις μετοχές τις οποίες εκδίδει η α­νώνυμη εταιρία (υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη) τις παίρνουν όχι οι μέτοχοι της ΑΕ από την ο­ποία αποσπώνται ο κλάδος ή οι κλάδοι, αλλά αυτή η ίδια Α.Ε. και έτσι αυτή καθίσταται μητρι­κή και η απορροφούσα τον κλάδο θυγατρική αυτής.

Έτσι σε κάθε μορφή αποσπάσεως κλάδου τις μετοχές της απορροφούσης ή νεοϊδρυόμενης ανώνυμης εταιρίας λαμβάνει η εταιρία η οποία μεταβιβάζει τον κλάδο, σε αντάλλαγμα δε αυ­τών αποκτά τις μετοχές της απορροφούσης ή νεοϊδρυόμενης Α.Ε.

`Αρθρο 5
Διατήρηση διατάξεων

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι κατά το μετασχημα­τισμό των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 δεν θίγονται οι διατάξεις α) του άρθρου 51 παραγρ. 1, 2, 3, 5 και 7 και των άρθρων 53-55 του Ν. 3190/55 και β) των παρα­γρ. 2, 3 και 4 του άρθρου 8, του άρθρου 9 και των άρθρων 69 έως 89 του Κ.Ν. 2190/20 με ε­ξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες ορίζεται διαφορετικά από τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου (π.χ. μη αποτίμηση των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων από την εκτιμητι­κή επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/20).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 παρα­τείνεται η ισχύς των διατάξεων του Ν.Δ. 1297/72 από την ημερομηνία λήξης αυτών 31-12-1992 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1996. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι οι επιχειρήσεις, που είχαν υποβάλλει αίτηση στις αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Εμπο­ρίου, προκειμένου να μετατραπούν ή να συγ­χωνευθούν σε μεγάλες οικονομικές μονάδες με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/72 και δεν είχε ολοκληρωθεί η διαδικασία μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992, μπορούν να ολοκληρώσουν αυτή είτε με τις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού, είτε με τις διατάξεις του Ν. 2166/1993.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προ­βλέπεται ότι κατά το χρόνο ισχύος του Ν.Δ. 1297/72, (μέχρι 31.12.1996) 0( επιχειρήσεις που επιθυμούν να μετασχηματισθούν μπορούν να ε­πιλέξουν είτε τη διαδικασία του Ν.Δ. 1297/72, εί­τε τη διαδικασία που ορίζεται από τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, όπως αναφέρθηκε και στην αρχή της παρούσας εγκυκλίου.

`Αρθρο 6
Λοιπά αναπτυξιακά κίνητρα

1. Με τις διατάξεις της περ. β΄ της παραγρ. 1 του άρθρου 13 του Ν. 1262/1982 και του Ν. 1892/1990 προβλέπεται ότι, οι αφορολόγητες εκπτώσεις πραγματοποιούνται από τα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης που έγινε η επέν­δυση.

Κατ΄ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, με τις αριθ. 5/1983 και 1040321/ΠΟΛ. 1093/1992 ερμηνευτικές εγκυκλίους των Ν. 1262/82 και 1892/90, αντίστοιχα, έγινε δεκτό ότι σε περί­πτωση ανέγερσης κτιρίων, η επένδυση θεωρεί­ται ότι πραγματοποιήθηκε κατά το χρόνο απο­περάτωσης τους και κατά συνέπεια σε περίπτω­ση που η ανέγερση κτιρίου ολοκληρώθηκε σε μεταγενέστερη χρήση από αυτή που άρχισε η ανέγερση του, η επιχείρηση δικαιούται να σχη­ματίζει αφορολόγητες εκπτώσεις του Ν. 1262/1982 ή του Ν. 1892/1990 από τα κέρδη της χρή­σης εντός της οποίας έγινε η ολοκλήρωση (α­ποπεράτωση) της επένδυσης.

Τα ανωτέρω είχαν γίνει δεκτά και με τις αριθ. 40/1973, 16/1981 ερμην. εγκυκλίους του Ν.Δ.1078/71 και Ν.1116/1981.

Το Σ.τ.Ε. με τις αριθ. 566,68/1990 αποφάσεις του έκρινε ότι για την έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 2 του Ν.Δ.1078/71, της δαπάνης για την ανέγερση βιομηχανοστασίου δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η ανέγερση αυτού και σε πε­ρίπτωση που οι εργασίες ανέγερσης εκτείνονται πέραν της μίας διαχειριστικής περιόδου, από τα καθαρά κέρδη κάθε διαχειριστικής περιόδου εκ­πίπτεται η δαπάνη που πραγματοποιήθηκε μέσα σε αυτή.

Ήδη, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού γίνεται προσαρμογή των διατά­ξεων του άρθρου 13 του Ν. 1892/1990 προς το περιεχόμενο των πιο πάνω αποφάσεων του σ.τ.ε. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρα­γράφου 3 προστίθεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 13 του Ν. 1892/1990 περίπτωση ε΄, σύμ­φωνα με την οποία, όταν οι επιχειρήσεις του άρθρου 2 του Ν. 1892/1990 ανεγείρουν βιομη­χανοστάσιο ή κτίρια και οι εργασίες ανέγερσης αυτών διαρκούν πέραν της μίας διαχειριστικής χρήσης, αυτές δικαιούνται να σχηματίζουν αφο­ρολόγητη έκπτωση από τα κέρδη της κάθε μίας διαχειριστικής χρήσης για τις δαπάνες ανέγερ­σης που πραγματοποίησαν κάθε χρόνο με την προϋπόθεση όμως ότι, η επένδυση (ανέγερση) θα ολοκληρωθεί μέσα σε μία πενταετία απότοχρόνο έναρξης αυτής.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγρά­φου 4 του άρθρου αυτού προστίθεται παρά­γραφος 4 στο άρθρο 14 του Ν. 1892/1990, σύμ­φωνα με την οποία, σε περίπτωση κατά την ο­ποία, η ολοκλήρωση της ανέγερσης του βιομηχανοστασίου ή του κτιρίου δεν γίνει μέσα σε πέντε χρόνια από το χρόνο έναρξης της κατα­σκευής του, η επιχείρηση υποχρεούται να υπο­βάλει συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για κάθε οικονομικό έτος και για το μέρος των κερδών που είχαν απαλλαγεί της φορολογίας, λόγω σχηματισμού αφορολόγητης έκπτωσης (για τις δαπάνες ανέγερσης του κτι­ρίου ή βιομηχανοστασίου). Οι δηλώσεις αυτές είναι εκπρόθεσμες και στην προκύπτουσα δια­φορά φόρου επιβάλλεται πρόσθετος φόρος (2,5% για κάθε μήνα εκπρόθεσμης υποβολής που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 67 του Ν.Δ. 3323/1955). Το ίδιο ι­σχύει και σε περίπτωση υποβολής ανακριβών δηλώσεων ή μη υποβολής.

Το συνολικό ποσό φόρου εισοδήματος και προσθέτου που οφείλεται με βάση την πιο πά­νω δήλωση, καταβάλλεται σε 5 ίσες μηνιαίες δόσεις από τις οποίες, η μεν πρώτη με την υπο­βολή της εκπρόθεσμης δήλωσης και οι υπόλοι­πες τέσσερις, την τελευταία εργάσιμη ημέρα των τεσσάρων επόμενων από την υποβολή της δήλωσης μηνών.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι πιο πάνω διατά­ξεις (της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 13 και της παραγρ. 4 του άρθρου 14 του Ν. 1892/1990) έχουν εφαρμογή για βιομηχανοστάσια και κτίρια, των οποίων η ανέγερση άρχισε μέσα στη διαχειριστική χρήση 1992 (οικον. έτος 1993) και μετά.

4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρ­θρου αυτού .προβλέπεται ότι, η ενέργεια απο­σβέσεων από την εταιρία «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ» ΑΕ, στο κόστος κατασκευής του έργου, στα έξοδα εγκατάστασης και στις συναλλαγματικές διαφο­ρές, η οποία προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου ένατου του Ν. 1955/1991, μπορεί να αρχίσει από το έτος έναρξης κατασκευής του έργου, αντί του χρόνου έναρ­ξης της εκμετάλλευσης αυτού.

`Αρθρο 7
Τροποποιήσεις του Ν. 1892/1990

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 αντι­καταστάθηκε, αφότου ίσχυσε, η περίπτωση στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν. 1892/1990.

Σύμφωνα με τις προγενέστερες διατάξεις, στα κίνητρα του Ν. 1892/1990 υπήγοντο οι επι­χειρήσεις αγροτικών ή αγροτοβιομηχανικών συ­νεταιρισμών για επενδύσεις σε μηχανικά μέσα σποράς, καλλιέργειας, συγκομιδής και συσκευασίας αγροτικών προϊόντων, ενώ με βάση τις νέες διατάξεις οι πιο πάνω συνεταιρισμοί υπά­γονται στις ευεργετικές διατάξεις του Ν. 1892/1990 για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν σε μηχανικά μέσα σποράς, καλλιέργειας, εγκα­ταστάσεις και συστήματα άρδευσης, συγκομι­δής και συσκευασίας αγροτικών προϊόντων, δη­λαδή προστέθηκαν και οι επενδύσεις σε εγκα­ταστάσεις και συστήματα άρδευσης.

2. Με τις διατάξεις της παραγ. 3 αντικατα­στάθηκε η περίπτ. κε΄ της παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν. 1892/1990, με βάση την οποία υπήγοντο στις διατάξεις του Ν. 1892/1990, οι εμπορικές ε­ξαγωγικές εταιρίες (EXPORT TRAIDING COMPANIES). Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις υπά­γονται ΜΟΝΟ στο καθεστώς των αφορολογή­των εκπτώσεων του Ν. 1892/1990, τα νοσοκο­μεία και οι κλινικές για την ανέγερση, επέκτα­ση και εκσυγχρονισμό των κτιριακών και λοιπών εγκαταστάσεων τους, καθώς και για την αγορά και εγκατάσταση ιατρικού, εργαστηριακού και λοιπού εξοπλισμού τους. Επομένως οι πιο πάνω επιχειρήσεις δεν δικαιούνται να ενεργούν αυξη­μένες αποσβέσεις ούτε να υπαχθούν στο καθε­στώς των κρατικών επιχορηγήσεων για τις ε­πενδύσεις που πραγματοποιούν. Τονίζεται ότι, με βάση τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 12 του Ν. 1892/1990, οι οποίες προστέθηκαν με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού, οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται, για τις επεν­δύσεις που πραγματοποιούν από 24.8.1993 και μετά σης περιοχές Α, Β, Γ να σχηματίζουν αφο­ρολόγητες εκπτώσεις με βάση τα ποσοστά της Γ περιοχής και για τις επενδύσεις που πραγ­ματοποιούν στην περιοχή Δ και Θράκης με βά­ση τα ποσοστά των περιοχών αυτών (περ. α της παρ. 2 του άρθρου 12).

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 προ­στέθηκαν στην παράγραφο 1 του άρθρου 2 του Ν. 1892/1990 νέες περιπτώσεις κστ΄, κζ΄ και κη΄.

Βάσει των διατάξεων αυτών υπήχθησαν στα κίνητρα του Ν. 1892/1990 και νέες κατηγορίες επιχειρήσεων, ως εξής:

α. Με τις διατάξεις της περίπτωσης κατ΄, τα κέντρα αποθεραπείας και αποκατάστασης του άρθρου 10 του Ν. 2072/1992, καθώς και οι επιχειρήσεις με αντικείμενο εργασιών την παρο­χή στέγης αυτόνομης διαβίωσης σε άτομα με ειδικές ανάγκες, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 30 του Ν. 2072/1992.

Οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται να υπα­χθούν είτε στο καθεστώς των κρατικών επιχο­ρηγήσεων είτε στο καθεστώς των αφορολογή­των εκπτώσεων, για τις επενδύσεις του άρθρου 1 του Ν. 1892/1990 που πραγματοποιούν από το χρόνο δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 24-8-1993 μέχρι 31-12-2004.

Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού, οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται, για τις επεν­δύσεις που πραγματοποιούν στις περιοχές Α και Β να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις και να ενεργούν πρόσθετες αποσβέσεις με βά­ση τα ποσοστά που ισχύουν για την περιοχή Γ.

β. Με τις διατάξεις της περίπτωσης κζ΄, υ­πάγονται στις διατάξεις του Ν. 1892/1990 και τα εκπαιδευτήρια πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθ­μιας γενικής ή τεχνικής επαγγελματικής εκπαί­δευσης, καθώς και τα Ινστιτούτα Επαγγελματι­κής Κατάρτισης του Ν. 2009/1992, που πληρούν τις νόμιμες προϋποθέσεις συστάσεως και λει­τουργίας τους, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν για την ανέγερση, επέκταση και εκ­συγχρονισμό των κτιριακών και λοιπών εγκατα­στάσεων τους, καθώς και για την αγορά και ε­γκατάσταση του διδακτικού και λοιπού εξοπλι­σμού τους. Κατά ρητή διάταξη του νόμου, στις επιχειρήσεις της περίπτωσης αυτής παρέχεται, για τις πιο πάνω επενδύσεις που πραγματοποι­ούν από 24.8.1993 και μετά, ΜΟΝΟ το κίνητρο σχηματισμού αφορολογήτων εκπτώσεων από τα αδιανέμητα κέρδη και κατά συνέπεια, δεν δικαιούνται ούτε να ενεργούν πρόσθετες αποσβέ­σεις ούτε να τύχουν κρατικών επιχορηγήσεων ή επιδότησης επιτοκίου.

Τονίζεται ότι με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου 12 του Ν. 1892/1990, οι οποί­ες προστέθηκαν με την παράγραφο 10 του άρ­θρου αυτού, οι ανωτέρω επιχειρήσεις δικαιού­νται για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στις περιοχές Α, Β, Γ να σχηματίζουν αφορολό­γητες εκπτώσεις με βάση τα ποσοστά της πε­ριοχής Γ (75% το ποσοστό αφορολόγητης έκ­πτωσης επί της αξίας της επένδυσης και 75% ποσοστό ετήσιων κερδών μέχρι του οποίου μπορεί να φθάσει η αφορολόγητη έκπτωση) και για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στην περιοχή Δ και Θράκη, με βάση τα ποσοστά που ορίζονται από τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 για τις περιοχές αυτές. Κατά τα λοιπά έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τα άρθρα 12-14 του Ν. 1892/1990.

γ. Με τις διατάξεις της περίπτωσης κη΄, υ­πάγονται στις διατάξεις του Ν. 1892/1990 όλες οι εμπορικές επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από το αντικείμενο εργασιών τους, για τις πραγματο­ποιούμενες από αυτές επενδύσεις του άρθρου 1.

Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, οι εμπορι­κές επιχειρήσεις (όπως εξάλλου προβλέπεται και για τις επιχειρήσεις της περίπτ. κζ) μπορούν να σχηματίζουν μόνο αφορολόγητες εκπτώσεις για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν από 24.8.93 και μετά και δεν δικαιούνται του ευ­εργετήματος των αυξημένων αποσβέσεων που προβλέπονται από τα άρθρα 15-16 του Ν. 1892/1990. Επίσης, δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων ούτε να τύχουν επιδοτήσεως του επιτοκίου. Οι αφο­ρολόγητες εκπτώσεις θα σχηματίζονται βάσει των ποσοστών που ορίζονται από την περίπτ. α΄ της παραγρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 1892/1990. Κατά συνέπεια, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν οι εμπορικές επιχειρήσεις (ε­μπορίας με τη στενή έννοια του όρου, παροχής υπηρεσιών κλπ.) στην περιοχή Α δεν δικαιού­νται να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις από τα κέρδη τους.

Επίσης, με τις διατάξεις του τελευταίου εδα­φίου της περίπτωσης αυτής ορίζεται ότι για τις επενδύσεις των εμπορικών επιχειρήσεων που ε­νεργούνται αφορολόγητες εκπτώσεις, δεν έ­χουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 11 του Ν. 1882/1990, δηλαδή με τις επενδύσεις αυτές δεν μπορεί να καλυφθεί το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων το οποίο έχει σχημα­τίσει ενδεχομένως, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, μια εμπορική (εμπορίας αγαθών) επι­χείρηση από τα αδιανέμητα κέρδη της.

4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 8 του άρ­θρου αυτού αντικαταστάθηκε η παράγραφος 6 του άρθρου 9 του Ν. 1892/1990. Με βάση τις νέες διατάξεις επεκτείνονται και στα κέντρα α­ποθεραπείας και αποκατάστασης του άρθρου 10 του Ν. 2072/1992 τα κίνητρα που προβλέποντο από τις ίδιες διατάξεις μόνο για τις εκδοτι­κές και εκτυπωτικές επιχειρήσεις ημερήσιου τύ­που Αθηνών και θεσσαλονίκης για το σύνολο των εκδόσεων τους, καθώς και για τις επιχειρή­σεις ημερησίων επαρχιακών εφημερίδων, δηλα­δή όλες οι πιο πάνω επιχειρήσεις υπάγονται πλέον για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στις περιοχές Α, Β στους όρους επιχορήγησης και επιδότησης επιτοκίου, αφορολογήτων εκ­πτώσεων και αυξημένων αποσβέσεων που ι­σχύουν για την περιοχή Γ. (Επί του θέματος αυ­τού διευκρινίσεις στην προηγούμενη παράγραφο).

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού προστέθηκε στο άρθρο 12 του Ν. 1892/1990 καινούργια παράγραφος 6, σύμ­φωνα με την οποία, οι επιχειρήσεις νοσοκομεί­ων, κλινικών, εκπαιδευτηρίων πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας, γενικής ή τεχνικής επαγγελμα­τικής εκπαίδευσης, καθώς και τα Ινστιτούτα Ε­παγγελματικής Κατάρτισης του Ν. 2009/1992, που πραγματοποιούν επενδύσεις στις περιοχές Α, Β, Γ μπορούν να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τα ποσοστά της περιοχής Γ, ενώ για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στην περιοχή Δ και της Θράκης, με βάση τα ποσοστά, που ορίζονται για τις περιοχές αυτές, αντίστοιχα. (Επί του θέματος αυτού διευκρινί­σεις στην παράγραφο 3 του παρόντος άρθρου).