ΘΕΜΑ: Έννοια "μεταβίβασης αγαθών επιχείρησης ως συνόλου" κατ΄ άρθρο 5 παρ. 4 του Ν. 1642/1986.

Σχετικά με το ανωτέρω θέμα, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του Ν. 1642/1986 "Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ 125 Α), δεν θεωρείται ως παράδοση αγαθών η μεταβίβαση επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου, που μεταβιβάζει. Η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή, αν το πρόσωπο, που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο, που αποκτά τα αγαθά ενεργεί πράξεις, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου".

2. Κατά την εφαρμογή της παραπάνω διάταξης δημιουργήθηκε στην πράξη αμφισβήτηση σχετικά:

α) Με την έκταση εφαρμογής της ανωτέρω διάταξης και ειδικότερα με το ποιες προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν για να χαρακτηρισθεί η μεταβίβαση αγαθών μιας επιχείρησης ως "μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου".

β) Με το εάν θεωρούνται ως "μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου" οι ειδικότερες περιπτώσεις μεταβίβασης, που αναφέρονται στην παρακάτω 3.β΄ παράγραφο.

3. Η Συνέλευση των Προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων, στην οποία παραπέμφθηκε το θέμα, με τη γνωμοδότηση της 52/1990, που έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών, την οποία και κοινοποιούμε με την παρούσα για ενημέρωσή σας, γνωμοδότησε, για τους λόγους που αναφέρονται σ΄ αυτή, ότι:

α) Η μεταβίβαση αγαθών μιας επιχείρησης που ενεργεί φορολογητέες πράξεις για να χαρακτηρισθεί ως "μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου" θα πρέπει κατ΄ αυτή να συντρέχουν αθροιστικά οι αναφερόμενες στην ανωτέρω διάταξη προϋποθέσεις, όπως αυτές αναλύονται στην ανωτέρω γνωμοδότηση. Συγκεκριμένα:

(αα) Ύπαρξη επιχείρησης.

(ββ) Μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης που ασκεί φορολογητέα δραστηριότητα.

(γγ) Μεταβίβαση των αγαθών της επιχείρησης ως συνόλου.

(δδ) Μεταβίβαση των αγαθών της επιχείρησης με επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο.

(εε) Η μεταβιβαζόμενη δραστηριότητα να είναι φορολογητέα ο δε αποκτών να συνεχίσει την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.

β) Δεν θεωρείται ως μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου:

(αα) Η συνεπεία διάλυσης με οιονδήποτε τρόπο εμπορικής εταιρίας, ανάληψη των περιουσιακών στοιχείων αυτής (στοιχείων ενεργητικού και παθητικού) από ένα ή περισσότερους εταίρους, οι οποίοι θα συνεχίσουν την επιχείρηση.

(ββ) Η ταυτόχρονη μεταβίβαση (εκχώρηση) των εταιρικών μεριδίων όλων των εταίρων εμπορικής εταιρίας (Ο.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε.) σε τρίτα πρόσωπα, τα οποία θα καταστούν με τον τρόπο αυτό νέα μέλη της εταιρίας.

(γγ) Η μεταβίβαση εμπορικής εταιρίας ως σύνολο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, κατά το στάδιο της εκκαθάρισης αυτής, σε άλλη εταιρία.

(δδ) Η, λόγω θανάτου του επιχειρηματία, περιέλευση της ατομικής του επιχείρησης στους κληρονόμους του, κατά λόγο της κληρονομικής τους μερίδας.

(εε) Η μεταβίβαση με επαχθή αιτία από κληρονόμους των κληρονομηθέντων απ΄ αυτούς περιουσιακών στοιχείων της ατομικής επιχείρησης αποβιώσαντος επιχειρηματία, με την προϋπόθεση, ότι η μεταβίβαση γίνεται πριν από την έναρξη οποιασδήποτε ενέργειας, που υποδηλώνει έναρξη απ΄ αυτούς επαγγελματικής δραστηριότητας (π.χ. υποβολή από τους κληρονόμους δήλωσης έναρξης δραστηριότητας).

Αντίθετα, θεωρείται ως "μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου":

(αα) Η μεταβίβαση εμπορικής εταιρίας ως σύνολο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων σε φυσικό πρόσωπο πριν από τη λύση της εταιρίας και πριν από τη συνεπεία αυτής είσοδό της στο στάδιο της εκκαθάρισης. Αν όμως η μεταβίβαση αυτή γίνει κατά το στάδιο της εκκαθάρισης δεν θεωρείται "ως μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου".

(ββ) Η μεταβίβαση, με επαχθή αιτία μηχανήματος (π.χ. θεριζοαλωνιστικής μηχανής, εκσκαπτικής μηχανής, φορτωτικής μηχανής κ.λ.π.) από τον εκμεταλλευτή του, ο οποίος αποκερδαίνει από την εκμετάλλευση αυτή εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις σε τρίτο πρόσωπο, το οποίο θα συνεχίσει την εκμετάλλευση του μηχανήματος για ίδιο λογαριασμό, έστω και αν ακόμη για την εκμετάλλευση του μηχανήματος αυτού δεν απαιτείται άδεια από αρμόδια Δημόσια Αρχή.

(γγ) Η μεταβίβαση με επαχθή αιτία από κληρονόμους των κληρονομηθέντων απ΄ αυτούς περιουσιακών στοιχείων της ατομικής επιχείρησης αποβιώσαντος επιχειρηματία, με την προϋπόθεση ότι η μεταβίβαση γίνεται αφού οι μεταβιβάζοντες καταστούν υποκείμενοι στο φόρο δηλαδή μετά από οποιαδήποτε ενέργειά τους, που υποδηλώνει έναρξη απ΄ αυτούς επαγγελματικής δραστηριότητας (π.χ. υποβολή από τους κληρονόμους δήλωσης έναρξης δραστηριότητας).

4. Ύστερα από τα παραπάνω, στην περίπτωση, που συντρέχουν οι προϋποθέσεις της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 5 παρ. 4 του Ν. 1642/1986, η "μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου" δεν θεωρείται πράξη υπαγόμενη στο καθεστών του φόρου προστιθέμενης αξίας, αλλά πράξη εκτός πεδίου εφαρμογής του φόρου αυτού και συνεπώς πράξη ρυθμιζόμενη από τις διατάξεις της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας.

Ειδικότερα, στις περιπτώσεις μεταβίβασης αγαθών της ανωτέρω παραγράφου 3.β΄, που δεν θεωρούνται ως "μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου", θα οφείλεται φόρος προστιθέμενης αξίας.

Αντίθετα, στις περιπτώσεις μεταβίβασης αγαθών, που θεωρούνται, ως "μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου" , θα οφείλεται:

α) Αναλογικό τέλος χαρτοσήμου 2% (πλέον εισφορά 20% υπέρ ΟΦΑ), σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 1α του Κώδικα Χαρτοσήμου, εάν η μεταβίβαση γίνεται με επαχθή αιτία, δηλαδή με αντάλλαγμα (και Υπ.Οικ.Σ. 294/45/ ΠΟΛ. 24/1988).

β) Πάγιο τέλος χαρτοσήμου 1.000 ή 2.000 δραχμών, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ.1 του Ν.Δ. 3842/1958, εάν η μεταβίβαση γίνεται λόγω δωρεάς, δηλαδή με χαριστική αιτία.

5. Επισημαίνεται, ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και σε περίπτωση μεταβίβασης επιχείρησης ως κλάδου ή μέρους αυτής. Ως μεταβίβαση κλάδου επιχείρησης θεωρείται η μεταβίβαση ανεξάρτητου λειτουργικού κλάδου αυτής, (π.χ. μεταβίβαση υποκαταστήματος, μεταβίβαση αυτοτελούς κλάδου μικτής επιχείρησης κ.λ.π.) ενώ ως μεταβίβαση μέρους επιχείρησης νοείται, σύμφωνα με την ανωτέρω γνωμοδότηση ή μεταβίβαση εξ αδιαιρέτου ποσοστού δικαιώματος επί των αγαθών της επιχείρησης.

Επίσης, ως μεταβίβαση μέρους επιχείρησης θεωρείται και η μεταβίβαση μόνο της άδειας κυκλοφορίας μεταφορικού μέσου δημόσιας χρήσης με ή χωρίς τη μεταβίβαση και του ίδιου του μεταφορικού μέσου, εφόσον δια της μεταβιβάσεως αυτής συνεχίζεται η εκτέλεση του προορισμού της δηλ. ο αποκτών δύναται να ενεργήσει ή δημόσια μεταφορά προσώπων ή πραγμάτων.

Δεν θεωρείται συνεπώς μεταβίβαση μέρους επιχείρησης η μεταβίβαση των μετοχών Α.Ε. ή μεριδίων εταίρων, γιατί αυτοί δεν έχουν εμπράγματο δικαίωμα επί των αγαθών της εταιρίας, της οποίας τυγχάνουν μέλη, αφού οι εταίροι με τον τρόπο αυτό δεν μεταβιβάζουν αγαθά της εταιρίας.

Διευκρινίζεται ότι στις μεταβιβάσεις αυτές δηλαδή στις μεταβιβάσεις μετοχών ή μεριδίων εταίρων, δεν οφείλεται τέλος χαρτοσήμου ούτε Φ.Π.Α. (περίπτ. κβ΄ της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 1642/86) ούτε φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου.

Σημείωση: Βλέπ. σχετικά διαταγές 1003966/284/78/0014/12.1.1994/ ΠΟΛ. 1009 και 1114089/5289/1714/0014/2.11.1995/ ΠΟΛ. 1277.