Ερμηνευτική εγκύκλιος του Φ.Π.Α. οδηγίες εφαρμογής Ν. 2093/92

(Υπ. Οικ. Εγκ. 1131481/23.12.92 (πολ. 1282)

`Αρθρο 1
Επιβολή του φόρου

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου που ισχύει από 1.1.1993, διαγράφεται ο αριθμός 1 από την πρώτη παράγραφο του άρθρου 1, του Ν. 1642/86 και καταργείται η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου, σύμφωνα με την οποία δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του ΦΠΑ στην περιοχή του Αγίου Όρους.

Διευκρινίζεται ότι δεν πρόκειται για ουσιαστική κατάργηση της διάταξης της παραγράφου 2 αλλά για μεταφορά της διάταξης αυτής στο άρθρο 2. Δηλαδή, η περιοχή του Αγίου Όρους συνεχίζει να είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ.

Κατά τα λοιπά, όσον αφορά το άρθρο 1, ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

`Αρθρο 2
Αντικείμενο του φόρου

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Ν. 2093/92 που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 2 του νόμου 1642/86 και στο «αντικείμενο του φόρου» προστέθηκαν δύο νέες κατηγορίες πράξεων, που είναι αναγκαίες για τη λειτουργία της Εσωτερικής Αγοράς και οι οποίες μέχρι τις 31-12-1992 αποτελούσαν ένα μέρος της εισαγωγής αγαθών, που αποστέλλονταν από τα κράτη μέλη προς την Ελλάδα.

Η ρύθμιση αυτή κρίθηκε αναγκαία, επειδή από 1η Ιανουαρίου 1993 καταργούνται οι τελωνειακές διατυπώσεις και έλεγχοι στα σύνορα, όσον αφορά τη διακίνηση προσώπων και αγαθών μεταξύ των κρατών μελών.

Με τις διατάξεις αυτές, αντικείμενο του φόρου είναι:

α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών,

β) η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας,

γ) η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και η απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου.

δ) η ενδοκοινοτική απόκτηση προϊόντων που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης. (Βλ. άρθρο 1 παρ. 1 του νομοσχεδίου)

Όσον αφορά τις πράξεις των περιπτώσεων α) και β) εξακολουθούν να ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες. Ως προς την κατηγορία των πράξεων των περιπτώσεων γ) και δ), έχουμε να παρατηρήσουμε τα εξής:

Α. Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών

Για την ύπαρξη ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, η έννοια της οποίας δίνεται με τις διατάξεις των νέων άρθρων 10α και 10β, πρέπει να συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:

α) να πρόκειται για αγαθά που μεταφέρονται στην Ελλάδα από άλλο κράτος μέλος,

β) ο αποκτών (αγοραστής) να είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ή μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο,

Ως υποκείμενος στο φόρο θεωρείται το πρόσωπο που ενεργεί πράξεις φορολογητέες ή αφο­ρολόγητες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου ή πράξεις απαλλασσόμενες, σύμφωνα μετά άρθρο 18, καθώς και οι αγρότες του αρθ. 33.

Ως μη υποκείμενο στο φόρο Ν.Π.Δ.Δ. θεωρείται το πρόσωπο το οποίο, σύμφωνα με τις δια­τάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 δεν θεωρείται υποκείμενο στο φόρο, καθώς και κάθε νομικό πρόσωπο το οποίο δεν θεωρείται ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα. Π.χ. εκκλησίες, σύλλογοι, πρεσβείες, ξένες αποστολές κτλ.,

γ) ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο σε άλλο κράτος μέλος, να μην απαλλάσσεται λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων στη χώρα του, ούτε να πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας (πώληση αγαθών μετά από συναρμολόγηση, πώληση από απόσταση. (Βλ. ανάλυση άρθρου 11),

δ) η συναλλαγή να πραγματοποιείται από επαχθή αιτία. Παρότι όμως κατ΄ αρχήν απαιτείται η ύπαρξη ανταλλάγματος σε χρήμα ή είδος, υπάρχουν ορισμένες πράξεις, οι οποίες υπάγονται στο φόρο αν και δεν υπάρχει αντάλλαγμα. (Βλ. ανάλυση άρθρου 10β),

ε) η συναλλαγή να πραγματοποιείται στα πλαίσια άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας τόσο του πωλητή όσο και του αγοραστή.

Στην έννοια της ενδοκοινοτικής απόκτησης περιλαμβάνεται και η μεταφορά στην Ελλάδα έτοιμων προϊόντων που κατασκευάστηκαν σε άλλο κράτος μέλος από υλικά και αντικείμενα που στάλθηκαν από την Ελλάδα στο κράτος αυτό προκειμένου να υποστούν μεταποίηση στα πλαίσια σύμβασης μίσθωσης έργου (εργασία facon).

Παράδειγμα Α

Η επιχείρηση «Α» με έδρα την Ιταλία στέλνει στην επιχείρηση «Β» με έδρα την Ελλάδα εμπορεύματα αξίας 10.000.000 λιρετών, τα οποία φθάνουν στην επιχείρηση «Β» όπου και παραλαμβάνονται. Η πράξη αυτή για την επιχείρηση «Α» είναι μία παράδοση αγαθών απαλλασσόμενη από το Φ.Π.Α. στην Ιταλία και για την επιχείρηση «Β» είναι μία ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών φορολογητέα στην Ελλάδα.

Παράδειγμα Β

Η επιχείρηση «Β» με έδρα την Ελλάδα στέλνει στην επιχείρηση «Α» με έδρα την Ιταλία πρώτες ύλες για την παραγωγή υποδημάτων. Η επιχείρηση «Α» κατασκευάζει και στέλνει τα υποδήματα στην επιχείρηση «Β» στην Ελλάδα, αντί 10.000 λιρετών κατά ζεύγος, τα οποία και παραλαμβάνει. Η πράξη αυτή για την επιχείρηση «Α» είναι μια παράδοση αγαθών απαλλασσόμενη από το Φ.Π.Α., ως μη φορολογητέα στην Ιταλία και για την επιχείρηση «Β» είναι μία ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών φορολογητέα στην Ελλάδα.

Β. Ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου.

Επίσης, κατά ρητή διάταξη του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης γ) του νέου άρθρου 2 του Ν. 1642/86, θεωρείται πράξη υπαγόμενη στο φόρο η ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιων μεταφορικών μέσων, από οποιοδήποτε πρόσωπο, υποκείμενο ή μη στο φόρο, που είναι εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας, όταν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις φορολόγησης ως ενδοκοινοτικής απόκτησης, σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές έχει υποχρέωση καταβολής φόρου στην Ελλάδα ακόμη και ο ιδιώτης που περιστασιακά αγοράζει καινούργιο αυτοκίνητο, μοτοσικλέτα, αεροπλάνο, πλοίο, από πωλητή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος.

Επομένως, οι αγορές καινούργιων μεταφορικών μέσων φορολογούνται στην Ελλάδα και στις περιπτώσεις που ο αγοραστής είναι ιδιώτης, δηλαδή μη υποκείμενος στο Φ.Π.Α., σε αντίθεση με την περίπτωση που κάποιος αγοραστής ιδιώτης αγοράζει άλλα αγαθά, πλην καινούργιων μεταφορικών μέσων, από άλλο κράτος μέλος, για τα οποία θα φορολογηθεί ως παράδοση αγαθών στο κράτος αυτό από όπου τα αγοράζει.

Γ. Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που υπάγονται στον Ε.Φ.Κ.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης δ), η οποία προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή στις ...12.92, ορίζεται ότι, θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση, η απόκτηση αγαθών που μεταφέρονται από άλλο κράτος μέλος στην Ελλάδα, εφόσον τα αγαθά αυτά υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης και ο αγοραστής είναι πρόσωπο, το οποίο καλύπτεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 10α.

Επομένως, οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις των αγαθών αυτών, που πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα μη υπαγόμενα στο φόρο ή από απαλλασσόμενες επιχειρήσεις ή από αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 33, φορολογούνται πάντοτε στην Ελλάδα, ανεξάρτητα εάν τα πρόσωπα αυτά έχουν υπερβεί το όριο των 2.500.000 δραχμών, που προβλέπεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 10α.

Για τη φορολόγηση αυτή τα ανωτέρω πρόσωπα δεν έχουν υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, η δε καταβολή του φόρου θα γίνεται με υποβολή ειδικής προσωρινής δήλωσης στην αρμόδια τελωνειακή αρχή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 31.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Ν. 1642/86 ορίζεται με σαφήνεια το «εσωτερικό της χώρας» για την εφαρμογή του Φ.Π.Α., ο οποίος όπως προαναφέρθηκε δεν εφαρμόζεται, στην περιοχή του Αγίου Όρους, γιατί η περιοχή αυτή ως προς το ΦΠΑ αντιμετωπίζεται όπως ένα μη κοινοτικό τρίτο έδαφος.

Για τις συναλλαγές μεταξύ του Αγίου Όρους και της λοιπής Ελλάδος ορίζεται ειδική διαδικασία με τις διατάξεις του άρθρου 55α.

Με την ίδια παράγραφο 2, στο εδάφιο β) ορίζονται για την εφαρμογή του παρόντος νόμου οι έννοιες έδαφος της Κοινότητας και «τρίτο έδαφος», όπως καθορίζονται στο Παράρτημα II του Ν. 1642/86, όπως τέθηκε με την παράγραφο 49 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου.

`Αρθρο 3
Υποκείμενοι στο φόρο

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1-1-1993, αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του Ν. 1642/86 με δύο νέα εδάφια, ήτοι το α), το οποίο περιέλαβε τις παλιές διατάξεις και το β), το οποίο προστέθηκε και περιλαμβάνει νέες διατάξεις.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις που προστέθηκαν, κάθε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, υποκείμενο ή μη στο φόρο, ανεξάρτητα αν ενεργεί στα πλαίσια άσκησης ή όχι δραστηριότητας, καθίσταται υποκείμενο στο φόρο, στην περίπτωση που από 1.1.1993 πραγματοποιεί περιστασιακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, όπως αυτό καθορίζεται από τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου 3 του άρθρου 10α, σε οποιοδήποτε αγοραστή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Προϋπόθεση για να ισχύσει η διάταξη αυτή είναι το πωλούμενο μεταφορικό μέσο να μεταφερθεί σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο και θα καταβληθεί ο φόρος που αναλογεί στο κράτος αυτό από τον αγοραστή.

Η πρακτική σημασία της διάταξης αυτής είναι ότι ο έλληνας που ενεργεί παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου σε αγοραστή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος δικαιούται επιστροφής του φόρου που αναλογεί στην αξία της πώλησης αυτής, όπως ορίζεται με την περίπτωση γ) της παραγράφου 1 του άρθρου 27, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 39 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου (Βλέπε και άρθρο 22α παρ.1 περ. β), που προστέθηκε με την παράγραφο 33 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, καθώς και άρθρο 23 παράγραφος 2, περ. γ), όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 35 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου).

Διευκρινίζεται ότι, προκειμένου για μη υποκείμενο στο φόρο (ιδιώτη κλπ), που όμως καθίσταται υποκείμενος μόνο για τη συγκεκριμένη παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 31, κατά ρητή διάταξη της παραγράφου 8 του ίδιου άρθρου.

Σημειώνεται ότι, όσον αφορά την περίπτωση α) που τέθηκε με την παραπάνω διάταξη και το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του Ν. 1642/86, ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

2. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 3. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές το Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ θεωρούνται υποκείμενοι στο φόρο για τις δραστηριότητες τους εκείνες, για τις οποίες η τυχόν μη υπαγωγή τους στο φόρο θα οδηγούσε σε στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.

Αν δηλαδή τα πρόσωπα αυτά ενεργούν μια πράξη με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια, η οποία όταν πραγματοποιείται από ιδιωτικό φορέα υπάγεται σε ΦΠΑ, τότε τα πρόσωπα αυτά που ενεργούν την πράξη αυτή καθίστανται υποκείμενα στο φόρο.

Η ρύθμιση αυτή είναι εναρμονισμένη με την αντίστοιχη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 4 της 6ης Οδηγίας ΦΠΑ, που αποτέλεσε και τη νομική βάση για τη θέσπιση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του νόμου αυτού, μέσα στα πλαίσια της εναρμόνισης του Φ.Π.Α, των κρατών μελών.

3. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1987, προστέθηκε νέα παράγραφος 3 στο άρθρο 3 του Ν. 1642/86 ως ερμηνευτική διάταξη της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η οποία ως ερμηνευτική ισχύει από 1 Ιανουαρίου 1987, η εξαίρεση από το ΦΠΑ του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ αφορά μόνο τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που ενεργούν κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας και όχι τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που ενεργούν κατά την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, η οποία ασκούμενη από ιδιώτη θα υπαγόταν στο ΦΠΑ.

4. Επομένως, σύμφωνα με τις προηγούμενες παραγράφους 2 και 3, το Δημόσιο, οι ΟΤΑ και τα άλλα ΝΠΔΔ εξαιρούνται από το ΦΠΑ π.χ. για τέλη που εισπράττουν κατά την έκδοση διαφόρων πιστοποιητικών, για τα δημοτικά τέλη και άλλα παρόμοια τέλη, δικαιώματα ή εισφορές που εισπράττουν σε άλλες παρόμοιες περιπτώσεις, που ενεργούν μέσα στα πλαίσια άσκησης της δημόσιας εξουσίας. Αντίθετα, υπάγονται στο φόρο για τις δραστηριότητες που ασκούν ως επιχειρηματικοί φορείς, όπως υπάγεται στο φόρο και κάθε άλλο πρόσωπο που ασκεί την ίδια δραστηριότητα.

Παράδειγμα Α

Η πώληση παλαιού στρατιωτικού και λοιπού υλικού από το Γενικό Επιτελείο Εθνικής `Αμυνας, η πώληση αυτοκίνητου και λοιπού υλικού από τον Οργανισμό Διαχείρισης Δημοσίου Υλικού (ΟΔΔΥ), οι εκδηλώσεις στο Κρατικό Θέατρο Βορείου Ελλάδος, στην Εθνική Λυρική Σκηνή, οι εργασίες των Οργανισμών Αποχέτευσης, των Δημοτικών Επιχειρήσεων κτλ., είναι πράξεις που υπάγονται στο Φ.Π.Α.

Παράδειγμα Β

Ο Οργανισμός Αποχέτευσης Θεσσαλονίκης, που έχει ως αντικείμενο εργασιών την κατασκευή, συντήρηση, διοίκηση, λειτουργία και εκμετάλλευση του δικτύου αποχέτευσης ακάθαρτων και όμβριων υδάτων κλπ, της ευρύτερης περιοχής της Θεσσαλονίκης, είναι υποκείμενος στο ΦΠΑ, διότι η δραστηριότητα αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως άσκηση δημόσιας εξουσίας και διότι δρα σαν φορέας με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια, όπως λ.χ. η ΕΥΔΑΠ και οι διάφορες ΔΕΥΑ και η τυχόν μη υπαγωγή του στο ΦΠΑ θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.

`Αρθρο 4
Οικονομική δραστηριότητα

(Καμία αλλαγή. Βλ. προηγούμενες εγκύκλιες).

`Αρθρο 5
Παράδοση αγαθών

1. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η περίπτωση β) της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του Ν. 1642/86.

Με την αντικατάσταση αυτή έγινε επέκταση της αρχικής διάταξης με την προσθήκη νέου εδαφίου.

α) Όσον αφορά τη διάταξη του πρώτου εδαφίου παρατηρούμε τα εξής:

Λογίζεται ως παράδοση αγαθού, η παραγωγή, η κατασκευή ή η συναρμολόγηση ενός κινητού αγαθού, που γίνεται με σύμβαση μίσθωσης έργου, δηλαδή εργολαβικά (facon), με υλικά και αντικείμενα που διαθέτει ο εργοδότης στον εργολάβο, έστω και αν ο εργολάβος χρησιμοποιεί και δικά του υλικά για αυτές τις εργασίες.

Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, για να θεωρηθεί ως παράδοση αγαθού θα πρέπει η εργασία που αναλαμβάνει ο εργολάβος να καταλήγει σε νέο προϊόν εμφανώς διάφορο από τα υλικά με τα οποία κατασκευάστηκε. Επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί παράδοση αγαθού η απλή επεξεργασία, η διασκευή ή μετα­σκευή αγαθού, όπως π.χ. το σιδέρωμα των ρούχων, το φινίρισμα υφασμάτων, η αποξήρανση γεωργικών προϊόντων, η σφαγή ζώων κλπ.

Διευκρινίζεται τέλος, ότι ως παράδοση αγαθών θεωρείται και η ανάληψη εκτέλεσης εργασίας παραγωγής, κατασκευής ή συναρμολόγησης, η οποία ανατίθεται από τον αρχικό εργολάβο σε άλλα πρόσωπα.

Κάθε προηγούμενη εγκύκλιος, κατά το μέρος που είναι αντίθετη με την παρούσα, παύει να ισχύει.

Σχετικά με την παραγωγή βιβλίων, εφημερίδων και περιοδικών βλ. σχετική εγκύκλιο 1097933/5235/1602/7.12.92. β) Με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου που προστέθηκε στη διάταξη αυτή ορίζεται ότι ως παράδοση θεωρείται και η εκτέλεση εργασίας facon, όπως περιγράφεται παραπάνω και στην περίπτωση που ο εργοδότης είναι εγκαταστημένος σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:

αα) τα υλικά και τα αντικείμενα (πρώτες και βοηθητικές ύλες) αποστέλλονται στον εργολάβο στην Ελλάδα από το κράτος μέλος που είναι εγκαταστημένος ο εργοδότης και

ββ) τα αγαθά που παράγει ο εργολάβος τα μεταφέρει ή τα αποστέλλει στον εργοδότη στο κρότος μέλος που αυτός είναι εγκαταστημένος (απ΄ όπου εστάλησαν οι πρώτες και βοηθητικές ύλες).

Παράδειγμα:

Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στη Γερμανία στέλνει πρώτες ύλες σε εργολάβο «Β» εγκατεστημένο στην Ελλάδα.

Μετά από τη μεταποίηση ο «Β» στέλνει τα αγαθά στον «Α» στη Γερμανία και τον τιμολογεί για τη μεταποίηση.

Η αποστολή των υλικών από τη Γερμανία στην Ελλάδα δε συνιστά φορολογητέα πράξη, δεδομέ­νου ότι τα υλικά εξακολουθούν να παραμένουν στην κυριότητα της επιχείρησης «Α».

Επίσης, η παραλαβή των υλικών στην Ελλάδα δε συνιστά φορολογητέα πράξη στην Ελλάδα, γιατί δε συντρέχουν οι προϋποθέσεις ύπαρξης ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, καθόσον δεν υπάρχει μεταβίβαση της κυριότητας των αγαθών.

Επίσης, η παράδοση της εργασίας facon από την Ελλάδα προς τη Γερμανία απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22α, καθόσον αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γερμανία.

Τέλος, αποτελεί φορολογητέα πράξη στη Γερμανία η αμοιβή της επιχείρησης «Β» για την εργασία facon και θα δηλωθεί από την επιχείρηση «Α» ως ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γερμανία, όταν παραλάβει τα έτοιμα εμπορεύματα.

Για την πράξη αυτή ο «Β» θα υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα vies.

`Αρθρο 6
Παράδοση ακινήτων

1. Με τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 4 του άρθρου 6 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αναστέλλεται η εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας στα ακίνητα μέχρι 31.12.94. Με τη ρύθμιση αυτή ο ΦΠΑ θα εφαρμοστεί στις παραδόσεις ακινητών τα οποία θα ανεγερθούν με άδειο, η οποία θα εκδοθεί μετά την 1.1.95.

Επομένως, στις μεταβιβάσεις ακινήτων εξακολουθεί να ισχύει ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων μέχρι το χρόνο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας στις πράξεις αυτές.

Επίσης, για τα εργολαβικά προσύμφωνα που καταρτίζονται εξακολουθεί να ισχύει το χαρτόσημο 3,6% για τα κτίσματα αντιπαροχής, μέχρι το χρόνο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας στις πράξεις αυτές.

`Αρθρο 7
Πράξεις θεωρούμενες ως παράδοση αγαθών

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ι­σχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι περιπτώσεις δ) και ε) της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του Ν. 1642/86.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθών και στην περίπτωση κατά την οποία κατά τη διάλυση, διακοπή των εργασιών αυτής ή την αποχώρηση ή το θάνατο εταίρου, ή μέλους ΕΠΕ, κοινωνίας, συνεταιρισμού ή κοινοπραξίας, γίνεται ανάληψη της μερίδας σε αγαθά, είτε από τον ίδιο τον υποκείμενο, είτε από τους κληρονόμους του.

Ειδικότερα:

α) Με τις διατάξεις της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 2 θεωρείται ως αυτοπαράδοση αγαθών και η περίπτωση που μέλος προσωπικής εταιρίας ή ΕΠΕ, κατά τη διακοπή της σχέσης του με το νομικό πρόσωπο, είτε λόγω διακοπής των εργασιών της επιχείρησης, είτε λόγω αποχώρησης από την εταιρία, αναλαμβάνει τη μερίδα του σε αγαθά (εμπορεύσιμα, πάγια κτλ) για οποιοδήποτε λόγο. Η πράξη αυτή υπάγεται στο φόρο, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, διότι θεωρείται ότι ενεργείται φορολογητέα πράξη (αυτοπαράδοση). Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση θανάτου εταίρου όταν οι κληρονόμοι του θανόντος αναλαμβάνουν σε αγαθά τη μερίδα του θανόντος και δε συνεχίζουν τη συμμετοχή τους στην εταιρία, καθώς και στην περίπτωση που ορίζεται στο καταστατικό ότι θα συνεχίζεται η εταιρία μεταξύ των λοιπών εταίρων και η εταιρία λύεται με το θάνατο ενός από τους εταίρους, οπότε για ολόκληρη την εταιρική περιουσία, με εξαίρεση τα ακίνητα, καθώς και τα πάγια στην περίπτωση που παρήλθε πενταετία από τη χρησιμοποίηση τους, οφείλεται φόρος αυτοπαράδοσης. Εδώ διευκρινίζεται ότι τα μεν ακίνητα είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ μέχρι 31.12.94, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 6, τα δε πάγια περιουσιακά στοιχεία για τα οποία δεν έχει παρέλθει η πενταετία από το χρόνο χρησιμοποίησης τους θα αποτελέσουν αντικείμενο διακανονισμού του φόρου εισροών, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 26, όπως τροποποιήθηκε με την παράγραφο 22 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου.

β) Με τις διατάξεις της περίπτωσης ε΄ της ίδιας παραγράφου θεωρείται επίσης ως αυτοπαράδοση αγαθών υπαγόμενη στο φόρο και στην περίπτωση που λόγω θανάτου του επιχειρηματία περιέλθουν τα αγαθά της ατομικής του επιχείρησης στους κληρονόμους του, κατά το λόγο της κληρονομικής τους μερίδας.

Σημειώνεται ότι στις παραπάνω περιπτώσεις χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι ο χρόνος της επαγωγής της κληρονομιάς (θανάτου ή δημοσίευσης διαθήκης).

Διευκρινίζεται ότι οι παραπάνω πράξεις υπάγονταν στο φόρο και πριν από την τροποποίηση των πιο πάνω διατάξεων, όπως αυτό προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 7 παρ. 2 περιπτώσεις γ΄ και δ΄ και 29 παράγραφος 7, περιπτώσεις α΄ και ε΄. Για την αποφυγή όμως συγχύσεων και παρερμηνειών κρίθηκε αναγκαία η παραπάνω ρητή ρύθμιση του θέματος.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου προστέθη­κε νέο εδάφιο μετά την περίπτωση ε) της παραγράφου 2 του άρθρου 7. Με τις διατάξεις του εδαφίου αυτού ορίζεται ότι δεν υφίσταται αυτοπαράδοση επενδυτικών αγαθών του άρθρου 26 αν δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού του φόρου που τα επιβάρυνε κατά την αγορά τους. Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις του διακανονισμού του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 26.

Κατά συνέπεια, σε περίπτωση αυτοπαράδοσης παγίων αγαθών (ανάληψη, δωρεάν παράδοση) κατά την πενταετή περίοδο διακανονισμού του φόρου εισροών αυτών, δεν οφείλεται φόρος εκροών για την αυτοπαράδοση αυτή, αλλά ενεργείται ο διακανονισμός του φόρου εισροών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26 παράγρα­φος 3 και αποδίδεται στο δημόσιο ο φόρος εισροών που προκύπτει από το διακανονισμό.

3. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου προστέθηκε νέα παράγραφος 3 στο άρθρο 7 του Ν. 1642/86 και η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου αριθμήθηκε ως 4.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της νέας παραγράφου 3 θεωρείται ως «παράδοση αγαθών» η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα προς άλλο κράτος μέλος για τους σκοπούς της ίδιας της επιχείρησης, παρότι δεν υπάρχει μεταβίβαση της κυριότητας των αγαθών αυτών. Η παράδοση αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα, διότι σύμφω­να με τις διατάξεις του άρθρου 22α απαλλάσσεται από το φόρο.

Η παράδοση αυτή θα φορολογηθεί ως «ενδοκοινοτική απόκτηση» στο άλλο κράτος μέλος, το οποίο θα ειδοποιηθεί μέσω του συστήματος ανταλλαγής των πληροφοριών (VIES) για τη μετακίνηση αυτή. Για το σκοπό αυτό θα υποβληθεί ανακεφαλαιωτικός πίνακας VIES από τον υποκείμενο στο φόρο.

Από τις εξαιρέσεις που αναφέρονται στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής και οι οποίες αφορούν αφενός πράξεις, οι οποίες αντιμετωπίζονται από άλλες διατάξεις και αφετέρου προσωρινές μετακινήσεις αγαθών, για τις οποίες δεν τίθεται ζήτημα φορολόγησης, προκύπτει ότι η παράγραφος αυτή έχει εφαρμογή μόνο στις μετακινήσεις πάγιων αγαθών μεταξύ υποκαταστημάτων ή κεντρικού και υποκαταστήματος, καθώς και για τη δημιουργία στοκ εμπορευμάτων στο άλλο κράτος μέλος, με σκοπό τη μεταγενέστερη παράδοση τους εντός του άλλου κράτους μέλους.

Εξαίρεση από τον παραπάνω κανόνα θεώρησης ως παράδοσης αγαθών της μετακίνησης των αγαθών μιας επιχείρησης από την Ελλάδα σε ένα άλλο κράτος μέλος για τις ανάγκες της επιχείρησης, αποτελούν οι μετακινήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται για τους πιο κάτω σκοπούς:

α) τα προϊόντα προορίζονται να αποτελέσουν αντικείμενο παράδοσης αγαθών, της οποίας ο τόπος είναι το άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 του αρθ. 11 (παράδοση πάνω σε πλοίο, αεροπλάνο ή τραίνο κατά τη διάρκεια ταξιδιού που ξεκινάει από το άλλο κράτος μέλος με άφιξη άλλο κράτος μέλος ή την Ελλάδα)

Παράδειγμα Α

Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στην Ελλάδα μεταφέρει στην Ιταλία αγαθά εφοδιασμού πλοίου της που πραγματοποιεί δρομολόγια Ιταλία - Ελλάδα και κατά τη διάρκεια του δρομολογίου του, που θα ξεκινάει από το άλλο αυτό κράτος μέλος, διαθέτει τα αγαθά αυτά.

- παράδοσης μετά από εγκατάσταση ή συναρμολόγηση στο άλλο κράτος μέλος, γιατί η πράξη αυτή αντιμετωπίζεται ήδη από την παράγραφο 2 του άρθρου 11,

- παράδοσης αγαθών, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 11 (πωλήσεις από απόσταση),

β) πρόκειται γιο παράδοση αγαθών, η οποία απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20, 22 και 22α.

Παράδειγμα Β

Η Ολυμπιακή Αεροπορία μεταφέρει από την Ελλάδα στο Βέλγιο κινητήρα για την τοποθέτηση σε αεροσκάφος της που έχει πάθει βλάβη στο Βέλγιο. Η μετακίνηση αυτή του κινητήρα δε συνιστά παράδοση αγαθού, σύμφωνα με την παρούσα διάταξη,

γ) η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος για να μεταποιηθούν (εργασία φασόν) σ΄ αυτό, δεδομένου ότι κατά την επιστροφή τους στην Ελλάδα ως έτοιμα αγαθά θα φορολογηθεί η αξία της εργασίας φασόν ως ενδοκοινοτική απόκτηση.

Παράδειγμα Γ

Υποκείμενος στο φόρο αποστέλλει πρώτες και βοηθητικές ύλες από την Ελλάδα στην Ιταλία για να μεταποιηθούν (φασόν). Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού κατά τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 7,

δ) η μετακίνηση αγαθού της επιχείρησης από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος, όταν το αγαθό αυτό στέλνεται στο άλλο κράτος μέλος με σκοπό να γίνουν σ΄ αυτό το κράτος μέλος διάφορες εργασίες στο αγαθό αυτό π.χ. βελτίωση, επισκευή, επεξεργασία, διασκευή, μετασκευή κτλ.

Παράδειγμα Δ

Έλληνας επιχειρηματίας στέλνει στην Ιταλία ένα αυτοκίνητο της επιχείρησης του για επισκευή στο εργοστάσιο της Ιταλίας. Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού,

ε) η μετακίνηση αγαθού από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος με σκοπό την προσωρινή χρησιμοποίηση του για παροχή υπηρεσιών στο κράτος μέλος άφιξης.

Παράδειγμα Ε

Ελληνική τεχνική εταιρεία μετακινεί στην Ιταλία προσωρινά τον εξοπλισμό της για την πραγματοποίηση εργασίας εκεί (ηλεκτρολογικές εγκαταστάσεις κτλ.). Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού,

στ) η μετακίνηση από την Ελλάδα αγαθού για να χρησιμοποιηθεί μέχρι 24 μήνες σε άλλο κράτος μέλος, όπου πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις, με την προϋπόθεση ότι, αν το αγαθό αυτό εισαγόταν από τρίτη χώρα θα υπαγόταν στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή οπό το φόρο.

Παράδειγμα ΣΤ

Ελληνική επιχείρηση μετακινεί προσωρινά και για χρόνο μικρότερο των 24 μηνών μηχάνημα της από την Ελλάδα στη Γερμανία για την εκτέλεση εκεί τεχνικού έργου και επιστροφή του μηχανήματος πάλι στην Ελλάδα. Η πράξη αυτή δε συνιστά παράδοση αγαθού, με την προϋπόθεση ότι το ίδιο αγαθό αν είχε εισαχθεί από τρίτη χώρα θα μπορούσε να τεθεί υπό το τελωνειακό καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής αγαθών, με πλήρη απαλλαγή από το ΦΠΑ.

Σε περίπτωση που μια από τις προϋποθέσεις που τίθενται στις ανωτέρω περιπτώσεις α) έως στ) παύει να υφίσταται, θεωρείται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθών από την Ελλάδα προς άλλο κράτος μέλος κατά το χρόνο που έπαψε να υφίσταται η εν λόγω προϋπόθεση. Κατά το χρόνο αυτό λοιπόν θα περιληφθεί στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περιπτώσεις β) της παραγράφου 5 του άρθρου 29 και θα πρέπει να δηλωθεί ως ενδοκοινοτική απόκτηση στο άλλο κράτος μέλος. (Βλέπε παρ. 2 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου.)

`Αρθρο 8
Παροχή υπηρεσιών

(Καμία αλλαγή. Βλέπε προηγούμενες εγκύκλιες).

`Αρθρο 9
Πράξεις θεωρούμενες ως παροχή υπηρεσιών

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της περίπτωσης γ) του άρθρου 9. του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις αυτές θεωρούνται ως παροχές υπηρεσιών και υπάγονται στο φόρο:

α) Η χρησιμοποίηση από τον υποκείμενο στο φόρο δικών του υπηρεσιών για την εξυπηρέτηση παράλληλης δραστηριότητας που ασκείται από τον ίδιο και απαλλάσσεται από το φόρο, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.

Με τη διάταξη αυτή επιδιώκεται η φορολόγηση της υπηρεσίας της επιχείρησης που δεν την παρέχει προς τον πελάτη της αλλά προς τον εαυτό της για δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου εκροών για την οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών στην περίπτωση λήψης της υπηρεσίας αυτής από άλλη επιχείρηση, Η ρύθμιση αυτή έγινε για ίση φορολογική μεταχείριση της υπηρεσίας αυτής με μία όμοια που θα ελάμβανε η επιχείρηση από μια άλλη επιχείρηση και η οποία θα είχε υπαχθεί στο φόρο.

Στην περίπτωση αυτή ως φορολογητέα αξία λογίζεται η αξία που θα είχε η υπηρεσία αυτή αν την παρείχε άλλη επιχείρηση.

Παράδειγμα:

Ένα πρόσωπο ασκεί δραστηριότητα οικονομολόγου, υπαγόμενη στο ΦΠΑ και δραστηριότητα φροντιστηρίου μέσης εκπαίδευσης, απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ.

Ο οικονομολόγος καταρτίζει μελέτη για την οργάνωση του φροντιστηρίου. Η πράξη αυτή ως ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών υπάγεται στο ΦΠΑ. Η αξία στην οποία θα υπολογισθεί ο φόρος είναι η κανονική αξία, δηλαδή η αξία που θα κατέβαλε σε ένα άλλο πρόσωπο για την κατάρτιση αυτής της μελέτης.

β) Η χρησιμοποίηση από τον υποκείμενο στο φόρο δικών του υπηρεσιών για τις ανάγκες της επιχείρησης του, εφόσον πρόκειται για υπηρεσίες που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 23, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση λήψης όμοιων υπηρεσιών από άλλον υποκείμενο στο φόρο.

Η περίπτωση αυτή αποτελεί επανάληψη της περίπτωσης γ) του άρθρου 9 και ισχύουν όσα αναλυτικά αναφέρονται σε προηγούμενες εγκύκλιες.

`Αρθρο 10
Εισαγωγή αγαθών

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 10 του νόμου 1642/86.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού δίδεται η έννοια της εισαγωγής αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, η οποία αποτελεί μία από τις πράξεις που υπόκεινται σε ΦΠΑ.

Στην εισαγωγή των αγαθών φορολογείται αντικειμενικά αυτή καθ΄ αυτή η πράξη της εισόδου των αγαθών, από χώρες εκτός της Κοινότητας, ανεξάρτητα από το πρόσωπο που ενεργεί την εισαγωγή, υποκείμενο ή μη στο φόρο ή ιδιώτη, σε αντίθεση με τις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών), οι οποίες υπάγονται στο φόρο όταν πραγματοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που ενεργεί μ΄ αυτή του την ιδιότητα.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ως εισαγωγή αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 2, θεωρείται:

α) Η είσοδος αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της συνθήκης της Ρώμης ή, προκειμένου για αγαθά υπαγόμενα στη συνθήκη περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας άνθρακα και χάλυβα, που δεν βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία. Τα άρθρα 9 και 10 της συνθήκης ορίζουν ότι στο εσωτερικό της Κοινότητας κυκλοφορούν ελεύθερα αγαθά καταγωγής των κρατών μελών, καθώς επίσης και αγαθά προέλευσης τρίτων προς την Κοινότητα χωρών, που βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία, δηλαδή αγαθά τα οποία επιβαρύνθηκαν με δασμούς, φόρους ισοδύναμου αποτελέσματος, εισφορές και άλλες δασμολογικές επιβαρύνσεις, σύμφωνα με τις ισχύουσες τελωνειακές διατάξεις.

Εάν συνεπώς υπάρχουν αγαθά που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές, δηλαδή δεν κατάγονται από τα κράτη μέλη ή δεν έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία, θεωρούνται ότι προέρχονται από τρίτες προς την Κοινότητα χώρες και έχουν εφαρμογή οι περί εισαγωγής διατάξεις. Το ίδιο ισχύει και για τα αγαθά που προέρχονται από τα κοινοτικά εδάφη που αναφέρονται στην παράγραφο 2α του παραρτήματος ΙΙ του νόμου, ήτοι:

- το νησί της Ελιγολάνδης και την περιοχή του Μπύζιγκεν της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας,

- τη Θέουτα και Μελίλια του Βασιλείου της Ισπανίας,

- την περιοχή Λιβίνιο και Καμπιόνε ντ΄ Ιταλία της Ιταλικής Δημοκρατίας,

καθόσον οι περιοχές αυτές δεν θεωρούνται τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας.

β) Η είσοδος αγαθών στο εσωτερικό της χώρας που προέρχονται από τρίτες χώρες, εφόσον τα αγαθά αυτά δεν καλύπτονται από τις προϋποθέσεις της περίπτωσης α) ανωτέρω.

Με τις διατάξεις αυτές θεωρείται εισαγωγή αγαθών:

αα) η είσοδος αγαθών στο εσωτερικό της χώρας από τα εδάφη που αναφέρονται στην παράγραφο 2β του Παραρτήματος II του νόμου ήτοι:

- Το `Αγιον Όρος της Ελληνικής Δημοκρατίας

- Τα υπερπόντια διαμερίσματα της Γαλλικής Δημοκρατίας

- Τα Κανάρια νησιά του Βασιλείου της Ισπανίας,

τα οποία αποτελούν τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, αλλά εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ .

Για τα αγαθά που εισάγονται από τα εν λόγω εδάφη οφείλεται και καταβάλλεται ο ΦΠΑ, όπως αυτό συμβαίνει και για τα εισαγόμενα αγαθά οπό τρίτες χώρες.

ββ) η είσοδος στο εσωτερικό της χώρας αγαθών προερχομένων, από άλλες περιοχές τρίτων χωρών με τις οποίες έχουν συναφθεί συμφωνίες τελωνειακής σύνδεσης και τα προϊόντα έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 ορίζεται ότι η εισαγωγή από τρίτη χώρα θεωρείται ότι συντελείται στην Ελλάδα όταν τα αγαθά κατά τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία ή σε ανάλωση βρίσκονται στο εσωτερικό της χώρας, εκτός του Αγίου Όρους.

Το ίδιο ισχύει και για τα αγαθά που εμπίπτουν στην περίπτωση β) της παραγράφου 2 ανωτέρω, εφόσον η είσοδος των αγαθών αυτών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3, ορίζεται ότι τα αγαθά που βρίσκονται στη Χώρα μας και τελούν σε κάποιο ανασταλτικό καθεστώς των εδαφίων αα) και ββ) της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 του άρθρου 21 ή σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με ολική απαλλαγή (ΦΠΑ και εισαγωγικό δασμό) ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, ή εσωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης, ή προέρχονται από τα εδάφη που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του Παραρτήματος ΙΙ του νόμου, η εισαγωγή αυτών στο εσωτερικό της Χώρας θεωρείται ότι συντελείται κατά τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία ή ανάλωση.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι δεν θεωρείται ως εισαγωγή αγαθών, αλλά ως ενδοκοινοτική απόκτηση και κατά συνέπεια δεν θα εφαρμόζονται οι τελωνειακές διαδικασίες, εκτός αν προβλέπεται αντίθετη ρύθμιση, στις περιπτώσεις που από άλλο κράτος μέλος αποστέλλονται αγαθά και παραλαμβάνονται στην Ελλάδα από επιχείρηση ή και άλλο πρόσωπο, σε ορισμένες περιπτώσεις.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι οι συναλλαγές από και προς το Μονακό, καθώς και τη νήσο Μαν, θεωρούνται ότι είναι συναλλαγές από και προς τη Γαλλία και το Ηνωμένο Βασίλειο, αντίστοιχα.

`Αρθρο 10^α
Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέο άρθρο 10α στο Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται η έννοια της "ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών". Για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού πρέπει να ληφθούν υπόψη τα ακόλουθα:

1. Έννοια «ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών»

Από 1-1-93 στις συναλλαγές μεταξύ επιχειρή­σεων εγκαταστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη και σε ορισμένες άλλες περιπτώσεις, η έννοια της "εισαγωγής" ως φορολογητέας πράξης αντικαθίσταται από την έννοια της «ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών».

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ως «ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών» νοείται η πράξη με την οποία αποκτά ένα πρόσωπο το δικαίωμα να κατέχει ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται στην Ελλάδα από τον πωλητή ή τον αγοραστή σε άλλο κράτος μέλος ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους.

Οι προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για την ύπαρξη της ενδοκοινοτικής απόκτησης αναλύονται στο άρθρο 2.

2. Εξαιρέσεις

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου δεν θεωρείται «ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών» η απόκτηση που πραγματοποιείται από:

α) νομικά πρόσωπο, τα οποία πραγματοποιούν πράξεις μη υπαγόμενες στο φόρο (Δημόσιο, ΟΤΑ κτλ., όταν ενεργούν στα πλαίσια άσκησης δημόσιας εξουσίας ή άλλα πρόσωπα τα οποία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, όπως σύλλογοι κτλ.),

β) πρόσωπα που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο, για τις οποίες δεν τους παρέχεται κανένα δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών τους, όπως πράξεις του άρθρου 18 του Ν. 1642/86 ή μικρές επιχειρήσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 32, και

γ) αγρότες που ανήκουν στο κατ΄ αποκοπή καθεστώς του άρθρου 33,

εφόσον τα πρόσωπα των προηγουμένων περιπτώσεων πραγματοποιούν αγορές αγαθών από άλλα κράτη μέλη, των οποίων η ετήσια αξία χωρίς ΦΠΑ κατά το προηγούμενο και κατά το τρέχον έτος δεν ξεπερνά το ποσόν των 2.500.000 δραχμών.

Αν τα αποκτώμενα αγαθά είναι καινούργια μεταφορικά μέσα ή αγαθά που επιβαρύνονται με ειδικό φόρο κατανάλωσης (πετρελαιοειδή προϊόντα, αλκοόλη και αλκοολούχα ποτά και καπνοβιομηχανικά προϊόντα), υπάρχει πάντα ενδοκοινοτική απόκτηση ή παράδοση των αγαθών αυτών στο εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του προσώπου που αποκτά τα αγαθά ή την ιδιότητα του πωλητή.

Εφόσον το επιθυμούν, τα πρόσωπα των προηγουμένων περιπτώσεων α, β και γ, μπορούν με δήλωση τους να επιλέξουν τη φορολόγηση στην Ελλάδα των αποκτήσεων τους από άλλα κράτη μέλη, ανεξάρτητα από το ύψος αυτών.

Η δήλωση αυτή υποβάλλεται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και ισχύει τουλάχιστον για δύο διαχειριστικές περιόδους, εντός των οποίων δεν μπορεί να ανακληθεί. Εάν η δήλωση αυτή υποβληθεί κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου και μετά τη 10η του πρώτου μήνα αυτής, ισχύει για την τρέχουσα, καθώς και για τις δύο επόμενες διαχειριστικές περιόδους. Η δήλωση αυτή ισχύει και πέραν της διετίας, εφόσον μετά την πάροδο της διετίας δεν ανακληθεί. Σε περίπτωση ανάκλησης, η σχετική δήλωση που υποβάλλεται ισχύει από την έναρξη της επόμενης διαχειριστικής περιόδου.

Σημειώνεται ότι με την επιλογή αυτή τα ανωτέρω αναφερόμενα πρόσωπα καθίστανται υπόχρεοι στο φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 και έχουν τις υποχρεώσεις των άρθρων 29 και 31. Δηλαδή θα πρέπει να υποβάλλουν δηλώσεις και να αποδίδουν το φόρο που αντιστοιχεί στην αγορά αγαθού από άλλο κράτος μέλος.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α:

Το νοσοκομείο Ευαγγελισμός αγοράζει κατά το έτος 1993 διάφορα ιατρικά μηχανήματα από χώρες της Ε.Ο.Κ. ως εξής:

- Τον Ιανουάριο από τη Γαλλία, μηχάνημα αξίας 1,000,000 δρχ. (χωρίς ΦΠΑ).

- Το Φεβρουάριο από την Ιταλία μηχάνημα αξίας 1.400.000 δρχ. (χωρίς ΦΠΑ).

- Τον Ιούνιο από τη Γερμανία μηχάνημα αξίας 1.200.000 δρχ. (χωρίς ΦΠΑ)

Οι αγορές από τη Γαλλία και Ιταλία, αποτελούν παραδόσεις αγαθών και φορολογούνται αντίστοιχα στις χώρες αυτές.

Η αγορά από τη Γερμανία συνιστά ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού με τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι το σύνολο της αξίας των 3 αγορών του 1993 υπερέβη το όριο των 2.500.000.

Το ίδιο ισχύει και για κάθε επόμενη αγορά από χώρα της Κοινότητας εντός των ετών 1993 και 1994. Θα αποτελεί δηλαδή ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα.

Εξυπακούεται ότι όλες οι παραπάνω αγορές, θα αποτελούσαν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις φορολογητέες στην Ελλάδα, αν ο Ευαγγελισμός είχε ασκήσει το δικαίωμα επιλογής όπως αυτό ορίζεται ανωτέρω.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β:

Το νοσοκομείο «Ιπποκράτειο» αγοράζει καινούργιο αυτοκίνητο - ασθενοφόρο από την Γαλλία. Η πράξη αυτή θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού και φορολογείται στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την αξία της συναλλαγής αυτής.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2α, η οποία προστέθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 1 του νέου νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή στις ...12.92 και οι οποίες ισχύουν από 1.1.93, ορίζεται ότι δεν θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση η απόκτηση από άλλο κράτος μέλος αγαθών, για τα οποία προβλέπεται απαλλαγή της παράδοσης και της εισαγωγής, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α), β), γ) και στ) της παρ. 1 του άρθρου 22.

Πρόκειται για τις αγορές σκαφών και αεροσκαφών, υλικών και αντικειμένων, τροφοεφοδίων κλπ., οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνοι με τις διατάξεις του άρθρου 22, καθώς και για τις παραδόσεις αγαθών προς διεθνείς οργανισμούς, πρεσβείες, ένοπλες δυνάμεις του ΝΑΤΟ.

Οι αντίστοιχες αγορές των αγαθών αυτών από άλλο κράτος μέλος δεν συνιστούν ενδοκοινοτική απόκτηση για την Ελλάδα, αλλά απαλλάσσονται άμεσα ως παραδόσεις αγαθών πραγματοποιούμενες στο άλλο κράτος μέλος.

Για τη διαδικασία της απαλλαγής αυτής εξετάζεται η περίπτωση θέσπισης κοινής κοινοτικής διαδικασίας, ώστε να υπάρχει διασφάλιση της ορθής απαλλαγής εντός της Κοινότητας.

4. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού ορίζεται ρητά:

α) ποια αγαθά υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης,

β) τι θεωρείται μεταφορικό μέσο,

γ) τι δεν θεωρείται καινούργιο μεταφορικό μέσο.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α) της παραγράφου αυτής, τα αγαθά που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης είναι:

- τα ορυκτέλαια,

- το οινόπνευμα και τα οινοπνευματώδη ποτά,

- τα βιομηχανοποιημένα καπνά,

- τα καπνοβιομηχανία προϊόντα.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου αυτής, «μεταφορικά μέσα» είναι τα οχήματα άνω των 48 cc ή άνω των 7,2 ΚW, τα σκάφη άνω των 7,5 μέτρων και τα αεροσκάφη βάρους άνω των 1550 χιλιόγραμμων κατά την απογείωση τους.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ) δεν θεωρείται καινούργιο μεταφορικό μέσο όταν συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) η παράδοση του πραγματοποιείται μετά πάροδο τριών μηνών από την ημερομηνία αγοράς του, η οποία αποδεικνύεται με έκδοση σχετικού παραστατικού στοιχείου από τον πωλητή ή άλλο ισοδύναμο στοιχείο και

β) έχει διανύσει περισσότερα από 3.000 χιλιόμετρα, αν πρόκειται για χερσαίο όχημα ή έχει πραγματοποιήσει άνω των 100 ωρών πλεύσης, αν πρόκειται για σκάφος και άνω από 40 ωρών πτήσης, αν πρόκειται για αεροσκάφος.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ:

Αυτοκίνητο Ι.Χ. αγοράζεται για πρώτη φορά στις 15.2.93 στη Γερμανία από γερμανική επιχείρηση και λαμβάνει άδεια κυκλοφορίας, με κανονικές πινακίδες κυκλοφορίας της Γερμανίας. Στις 18.4.93 έχει ήδη διανύσει 4,000 χιλιόμετρα και πωλείται σε μία ελληνική ασφαλιστική επιχείρηση, η οποία απαλλάσσεται από το φόρο. Το αυτοκίνητο αυτό αποτελεί αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης και θεωρείται καινούργιο διότι δεν καλύπτει την προϋπόθεση της πέραν του τριμήνου κατοχής και χρήσης αυτού. Το ίδιο αυτοκίνητο αν μεταβιβασθεί στις 16-5-93 ενώ έχει διανύσει τα ίδια χιλιόμετρα, δεν θα θεωρείται ως καινούργιο. Αυτό θα έχει ως συνέπεια να πληρωθεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας στο κράτος μέλος όπου αγοράζεται το αυτοκίνητο, δηλαδή στη Γερμανία και όχι στην Ελλάδα.

Διευκρινίζεται ότι, στην περίπτωση που και ο πωλητής και ο αγοραστής είναι υποκείμενοι στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, η πώληση των μεταφορικών μέσων συνιστά σε κάθε περίπτωση ενδοκοινοτική απόκτηση, ανεξάρτητα εάν αυτά είναι ή δεν είναι καινούργια.

5. Τέλος, με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών θα ορισθούν οι όροι και οι προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου αυτού.

`Αρθρο 10β
Πράξεις θεωρούμενες ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, προστέθηκε νέο άρθρο 10β στο Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζονται οι πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2, παρότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της διάταξης αυτής (επαχθής αιτία ή μεταβίβαση της κυριότητας αγαθού). Οι πράξεις αυτές είναι:

α) Παραλαβή αγαθού από υποκείμενο στο φόρο

Όταν ο υποκείμενος στο φόρο μεταφέρει από κράτος μέλος αγαθά της επιχείρησης του και τα παραλαμβάνει στην Ελλάδα, η παραλαβή αυτή εξομοιώνεται με ενδοκοινοτική απόκτηση, εφόσον συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:

α) τα αγαθά αυτά έχουν αποκτηθεί με οποιοδήποτε τρόπο (αγορά, εισαγωγή κτλ), στο άλλο κράτος μέλος,

β) τα αγαθά αυτά προορίζονται για την εκπλήρωση των σκοπών της επιχείρησης.

Η μεταφορά των αγαθών μπορεί να γίνεται από τον ίδιο ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του.

Παράδειγμα Α

Η επιχείρηση «Α» με εγκατάσταση στην Ελλάδα μεταφέρει στην Ελλάδα από την εγκατάσταση της στη Γαλλία ένα computer, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει στο λογιστήριό της, Η παραλαβή του computer στην Ελλάδα θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση.

Παράδειγμα Β

Η επιχείρηση «Β» με εγκατάσταση στην Ελλάδα εισάγει από τρίτη χώρα στη Γαλλία ένα τόρνο, τον οποίο στη συνέχεια μεταφέρει στην Ελλάδα. Η παραλαβή του τόρνου στην Ελλάδα θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση, για την οποία οφείλεται φόρος στην Ελλάδα.

β) Παραλαβή αγαθού από μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο.

Όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη περίπτωση α) ισχύουν αναλόγως και για την περίπτωση που τα αγαθά παραλαμβάνει μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο.

Παράδειγμα

Ο Δήμος Αθηναίων παραγγέλλει στην Αμερική μετρητές παρκαρίσματος και στη συμφωνία πώλησης ορίζεται ως τόπος παράδοσης ένα κράτος μέλος π.χ. Ιταλία.

Με την εισαγωγή των μετρητών στην Ιταλία επιβάλλονται και καταβάλλονται οι δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις που αντιστοιχούν (π.χ. δασμοί και ΦΠΑ). Στη συνέχεια ο Δήμος Αθηναίων μεταφέρει από την Ιταλία στην Ελλάδα τα παρκόμετρα αυτά. Στην περίπτωση αυτή, η μεταφορά τους στην Ελλάδα θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση και καταβάλλεται ο ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία αυτών, εφόσον βέβαια ο Δήμος Αθηναίων δεν καλύπτεται από την εξαίρεση που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 10α. Δηλαδή, εφόσον οι ενδοκοι­νοτικές του αποκτήσεις υπερβαίνουν το όριο των 2.500,000 δραχμών ή έχει ενταχθεί οικειοθελώς στο σύστημα ΦΠΑ.

Μπορεί όμως ο Δήμος Αθηναίων να ζητήσει επιστροφή του ΦΠΑ που κατέβαλε στην Ιταλία, εφόσον αποδείξει ότι τα αγαθά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ελλάδα.

`Αρθρο 11
Τόπος παράδοσης αγαθών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, οι οποίες ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 11 του Ν. 1642/86. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζεται πότε η παράδοση των αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας και κατά συνέπεια φορολογείται στην Ελλάδα.

Ειδικότερα:

1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α) της παραγράφου 1 επαναλαμβάνεται η αρχική διάταξη του νόμου, σύμφωνα με την οποία τίθεται ο γενικός κανόνας ότι ως τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, εφόσον κατά το χρόνο που γεννιέται η φορολογική υποχρέωση τα αγαθά βρίσκονται στο εσωτερικό της χώρας.

Για τη διάταξη αυτή ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

2. Με τη διάταξη της περίπτωσης β) της ίδιας παραγράφου, προστίθεται νέα διάταξη, σύμφωνα με την οποία θεωρείται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθού στην Ελλάδα και στις περιπτώσεις παράδοσης αγαθών επάνω σε πλοίο, αεροπλάνο ή τραίνο προς επιβάτες κατά τη διάρκεια ταξιδιού, με τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας.

Η περίπτωση αυτή αφορά συνήθεις πωλήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια ταξιδιού με τα παραπάνω μεταφορικά μέσα, όπως πωλήσεις ποτών, αρωμάτων, καλλυντικών και άλλων παρόμοια αγαθών.

Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα:

Παράδειγμα Α

Για τις πωλήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο αεροπλάνο κατά την πτήση Αθήνα - Παρίσι, τόπος παράδοσης των αγαθών και κατά συνέπεια τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, που είναι και ο τόπος αναχώρησης του αεροπλάνου.

Παράδειγμα Β

Για τις πωλήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο αεροπλάνο κατά την πτήση Παρίσι - Αθήνα, τόπος παράδοσης των αγαθών και κατά συνέπεια τόπος φορολογίας είναι η Γαλλία, που είναι και ο τόπος αναχώρησης του αεροπλάνου,

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 επαναλαμβάνεται ουσιαστικά η ρύθμιση που υπήρχε στη διάταξη της περίπτωσης γ) της παραγράφου 2 του άρθρου 12, σε συνδυασμό με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 13.

Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου αυτής, όταν ο προμηθευτής των αγαθών αναλαμβάνει και τη συναρμολόγηση ή εγκατάσταση των αγαθών αυτών, ως τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται ο τόπος που πραγματοποιείται η εγκατάσταση ή η συναρμολόγηση τους.

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής αρκεί η εγκατάσταση ή συναρμολόγηση των αγαθών και δεν απαιτείται να τεθούν τα αγαθά αυτά σε δοκιμή λειτουργίας.

Συνεπώς, η Ελλάδα θεωρείται τόπος παράδοσης των αγαθών που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος ή από τρίτη χώρα, στην περίπτωση που ο προμηθευτής των αγαθών έχει αναλάβει και την εγκατάσταση ή τη συναρμολόγηση αυτών στο εσωτερικό της χώρας.

Αντίθετα για τα αγαθά που παραδίδονται από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα, με υποχρέωση του προμηθευτή για εγκατάσταση ή συναρμολόγηση των αγαθών στις χώρες αυτές, ο τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται ότι είναι εκτός του εσωτερικού της χώρας.

Διευκρινίζεται ότι πρακτικά η διάταξη αυτή εφαρμόζεται στις περιπτώσεις όπου τιμολογείται συνολικά από τον προμηθευτή ως πακέτο η αξία των αγαθών και η αμοιβή για την εγκατάσταση ή συναρμολόγηση, οπότε επιβάλλεται ο Φ.Π.Α. με το συντελεστή του αγαθού στη συνολική αξία. Στις περιπτώσεις δε που η τιμολόγηση γίνεται ξεχωριστά για την αξία των αγαθών, η αξία αυτή θα φορολογηθεί ως εισαγωγή αν προέρχεται από τρίτη χώρα ή ως ενδοκοινοτική απόκτηση αν προέρχεται από άλλο κράτος μέλος και η αξία της συναρμολόγησης θα φορολογηθεί ως παράδοση πραγματοποιούμενη στο εσωτερικό της χώρας και με το συντελεστή στον οποίο υπάγονται τα συναρμολογούμενα αγαθά.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζεται ότι στην περίπτωση παράδοσης αγαθών πριν από την εισαγωγή τους στην Ελλάδα, ως τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, εφόσον τα αγαθά προορίζονται να εισαχθούν στην Ελλάδα.

Η διάταξη αυτή αποτελεί επανάληψη της παραγράφου 2 του άρθρου 11 του Ν. 1642/86 και κατά συνέπεια ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

5. Με τις διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 εισάγεται ένα νέο καθεστώς που αφορά πωλήσεις από απόσταση, που διενεργούνται μεταξύ της Ελλάδος και των άλλων κρατών μελών. Προϋπόθεση εφαρμογής του καθεστώτος αυτού είναι η αποστολή των αγαθών να γίνεται με ευθύνη του πωλητή.

Οι διατάξεις αυτές αφορούν πωλήσεις που πραγματοποιούνται με αποστολή των αγαθών και την ευθύνη της μεταφοράς της αναλαμβάνει ο πωλητής και γίνονται ταχυδρομικά, τηλεφωνικά ή με άλλο τρόπο, κυρίως με βάση διανεμηθέντες τιμοκαταλόγους, από προμηθευτή που είναι εγκαταστημένος σε διαφορετικό κράτος μέλος από τους αγοραστές και οι αγοραστές είναι πρόσωπα τα οποία δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και δεν υποχρεούνται από άλλες διατάξεις να καταβάλλουν φόρο για τις ενδοκοινοτικές τους αποκτήσεις στο κράτος μέλος άφιξης των αγαθών.

Η ανάγκη που επέβαλε τη θεσμοθέτηση του καθεστώτος αυτού είναι η αποφυγή των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού στο εσωτερικό της Κοινότητας.

Σύμφωνα με το καθεστώς αυτό τόπος φορολογίας αρχικά είναι ο τόπος όπου είναι εγκαταστημένος ο προμηθευτής, χωρίς να αποκλείεται και ο τόπος φορολογίας εκεί όπου είναι ο αγοραστής, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις

Παράδειγμα Α

Ελληνική επιχείρηση στέλνει στη Γερμανία σε πελάτη της ιδιώτη σφουγγάρια αξίας 118.000 δραχμών.

Στην αξία αυτή έχει υπολογισθεί και ο ΦΠΑ 18%. Ήτοι αξία αγαθού 100.000 και ΦΠΑ 18.000 δραχμές.

Παράδειγμα Β

Γερμανική επιχείρηση στέλνει στην Ελλάδα σε πελάτη της ιδιώτη μια τηλεόραση αξίας 115.000 δραχμές. Στην αξία αυτή έχει υπολογισθεί και ο ΦΠΑ Γερμανίας 15%. Ήτοι αξία αγαθού 100.000 και ΦΠΑ 15,000 δραχμές.

Ο παραπάνω κανόνας ισχύει, όταν οι πραγματοποιούμενες ετήσιες πωλήσεις δεν υπερβαίνουν ορισμένα όρια. Όταν γίνεται υπέρβαση των ορίων αυτών έχουμε εξαίρεση από τον κανόνα. Ειδικότερα:

α) Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4, τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα όταν αποστέλλονται αγαθά στο εσωτερικό της χώρας από προμηθευτή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

αα) αγοράζονται από πρόσωπα που είναι:

- αγρότες του ειδικού καθεστώτος,

- υποκείμενοι που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις, για τις οποίες δεν τους παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου,

- μη υποκείμενα νομικά πρόσωπα,

με την προϋπόθεση ότι οι αγορές των προσώπων αυτών από όλα τα άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας δεν υπερβαίνουν ετησίως το ποσό των 2.500.000, δεδομένου ότι στην περίπτωση υπέρβασης του ορίου αυτού θα είχαν φορολογηθεί ως ενδοκοινοτική απόκτηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10α,

ββ) τα αγαθά αγοράζονται από κάθε άλλο πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο, π.χ. ιδιώτη.

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής απαιτείται οι πωλήσεις, που πραγματοποιεί ο προμηθευτής προς όλους συνολικά τους αγοραστές του στην Ελλάδα, να υπερβαίνουν κατά την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο το ποσό των 8.200.000 δραχμών ή να έχουν υπερβεί το ποσό αυτό κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. Στο ποσό αυτό δεν περιλαμβάνεται η αξία των καινούργιων μεταφορικών μέσων, καθώς και των προϊόντων που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης (πετρελαιοειδή προϊόντα, οινόπνευμα και οινοπνευματώδη ποτά και καπνοβιομηχανικά προϊόντα).

Η προϋπόθεση υπέρβασης του ορίου αυτού δεν ισχύει προκειμένου για προϊόντα που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης (πετρελαιοειδή προϊόντα, οινόπνευμα και οινοπνευματώδη ποτά και καπνοβιομηχανανικά προϊόντα), που φορολογούνται πάντα στον τόπο κατανάλωσης, δηλαδή στην Ελλάδα. Το ίδιο ισχύει και για τα καινούργια μεταφορικά μέσα.

Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα:

Παράδειγμα Α

Νομικό πρόσωπο, μη υποκείμενο στο φόρο (π.χ. ο Δήμος Αθηναίων), με έδρα την Αθήνα αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στην Αγγλία ένα κομπιούτερ, αξίας 1.200.000 δραχμών χωρίς ΦΠΑ, το οποίο αποστέλλεται στην Ελλάδα. Το νομικό πρόσωπο, το έτος της αγοράς του κομπιούτερ δεν έχει πραγματοποιήσει άλλες αγορές από κράτη μέλη και ο `Αγγλος προμηθευτής του κομπιούτερ το προηγούμενο έτος είχε πραγματοποιήσει προς την Ελλάδα πωλήσεις αξίας 15.000.000 δρχ.

Στην περίπτωση αυτή τόπος παράδοσης του κομπιούτερ θεωρείται η Ελλάδα και κατά συνέπεια και τόπος φορολογίας. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση της Αγγλίας υποχρεούται να έχει στην Ελλάδα φορολογικό αντιπρόσωπο για την απόδοση του φόρου στο Δημόσιο.

Παράδειγμα Β

Έλληνας αγρότης, αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στη Γαλλία, ένα θερμοκήπιο αξίας 1.000.000 δραχμών, χωρίς ΦΠΑ το οποίο του αποστέλλεται. Το ίδιο έτος, είχε αγοράσει κατά τον ίδιο τρόπο από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στην Ισπανία ένα αντλητικό συγκρότημα αξίας 2.500.000 δραχμών.

Για την παράδοση του θερμοκηπίου, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 4, τόπος παράδοσης δεν θεωρείται η Ελλάδα, διότι οι ετήσιες αγορές του αγρότη από κράτη μέλη της Κοινότητας έχουν υπερβεί το όριο των 2.500.000 δρχ. που απαιτείται. Η αγορά όμως αυτή θα φορολογηθεί στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική απόκτηση, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 10α.

Παράδειγμα Γ

Έλληνας γιατρός αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στη Γερμανία, ιατρικό μηχάνημα αξίας 2.000.000 δραχμών, χωρίς ΦΠΑ, το οποίο του αποστέλλεται.

Ο Γερμανός προμηθευτής το προηγούμενο έτος είχε πραγματοποιήσει προς την Ελλάδα πωλήσεις αξίας 7.000.000 δραχμών.

Τόπος παράδοσης του ιατρικού μηχανήματος, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 4 δεν είναι η Ελλάδα, διότι οι πωλήσεις του Γερμανού προμηθευτή τον προηγούμενο χρόνο δεν έχουν υπερβεί το ποσό των 8,200.000 δραχμών, που έχει τεθεί ως όριο, Η πράξη αυτή θα φορολογηθεί στη Γερμανία.

Παράδειγμα Δ

Έλληνας ιδιώτης αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στο Βέλγιο καινούργιο Ι.Χ. αυτοκίνητο αξίας 2.000.000, το οποίο του αποστέλλεται στο εσωτερικό της χώρας.

Στην περίπτωση αυτή, αν και ο τόπος παράδοσης δεν είναι η Ελλάδα, διότι τα καινούργια μεταφορικά μέσα εξαιρούνται από τη ρύθμιση της παραγράφου 4, εντούτοις η αγορά αυτή θα φορολογηθεί στην Ελλάδα, ως ενδοκοινοτική απόκτηση, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 10α.

Παράδειγμα Ε

Ασφαλιστική εταιρεία με έδρα την Ελλάδα αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στη Γερμανία μηχάνημα αξίας 2.000.000 δραχμών, το οποίο της αποστέλλεται και για το οποίο ο προμηθευτής έχει αναλάβει την ευθύνη της εγκατάστασης.

Η διάταξη της παραγράφου 4 δεν έχει εφαρμογή στην παράδοση του μηχανήματος αυτού, διότι πρόκειται για περίπτωση που εξαιρείται από τη ρύθμιση της παραγράφου αυτής. Και για την παράδοση αυτή τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 11.

Από τα παραπάνω συνάγεται ότι για την εφαρμογή της παραγράφου 4, για να είναι δηλαδή τόπος παράδοσης των αγαθών η Ελλάδα, απαιτείται να συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις που τίθενται, σωρευτικά. Εάν ελλείπει έστω και μία, δεν έχει εφαρμογή η διάταξη.

β) Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, ρυθμίζεται η αντίθετη περίπτωση των διατάξεων της παραγράφου 4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, στην περίπτωση που ο προμηθευτής είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας ή πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του προμηθευτή και οι αγοραστές των αγαθών, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται με ευθύνη του προμηθευτή, είναι αποκλειστικά πρόσωπα που αναλυτικά αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο εγκαταστημένα σε άλλα κράτη μέλη, η παράδοση των αγαθών δεν θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, με την προϋπόθεση ότι οι ετήσιες πωλήσεις που πραγματοποίησε ο προμηθευτής κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, προς το αυτό κράτος μέλος, (Γαλλία, Γερμανία, Ηνωμένο Βασίλειο. Λουξεμβούργο, Ολλανδία,) υπερέβησαν το ποσό των 23.400.000 δραχμών ή (Ιταλία, Ισπανία, Πορτογαλία, Ιρλανδία, Δανία, Βέλγιο) υπερέβησαν το ποσό των 8.200.000 δραχμών και κατά την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο υπερβαίνουν τα ποσά αυτά.

Τα ακριβή όρια που έχουν τεθεί από τα άλλα κράτη μέλη, τόσο για τις πωλήσεις από απόσταση όσο και για τη φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, εμφανίζονται σε εθνικό νόμισμα του κάθε κράτους μέλους στον παρακάτω πίνακα.

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΟΣΩΝ ΠΟΥ ΟΡΙΣΤΗΚΑΝ ΑΠΟ ΤΑ ΚΡΑΤΗ ΜΕΛΗ

άρθρο 28α 1 περ. α) 2ο εδάφιο και άρθρο 28γ ενότητα Β 2 της Οδηγίας 91/680 ΕΟΚ

Όπως και στην παράγραφο 4, οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν έχουν εφαρμογή για αγαθά που υπάγονται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, καινούργια μεταφορικά μέσα, καθώς και αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται και την ευθύνη της εγκατάστασης ή συναρμολόγησης τους εκτός του εσωτερικού της χώρας έχει ο προμηθευτής.

Όσα αναλυτικά αναφέρονται στην παράγραφο 4, έχουν ανάλογη εφαρμογή και στις διατάξεις της παραγράφου αυτής.

γ) Με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι ο υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος στην Ελλάδα, του οποίου οι πωλήσεις προς άλλο κράτος μέλος δεν υπερβαίνουν ετησίως τα ποσά που αναφέρονται παραπάνω (23.400.000 δρχ. ή 8.200.000 δρχ., κατά περίπτωση), έχει δικαίωμα επιλογής του τόπου φορολογίας των πράξεων αυτών στο άλλο κράτος μέλος, αντί του εσωτερικού της χώρας.

Στην περίπτωση που ο υποκείμενος επιλέξει την φορολόγησή του σε άλλο κράτος μέλος, οφείλει να υποβάλει δήλωση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., με την οποία να γνωστοποιεί την επιλογή του αυτή.

Η επιλογή του αυτή ισχύει υποχρεωτικά για 2 τουλάχιστον πλήρεις διαχειριστικές περιόδους, εντός των οποίων δεν μπορεί να ανακληθεί. Εάν η δήλωση υποβληθεί κατά τη διάρκεια μιας διαχειριστικής περιόδου και μετά τη 10η ημέρα του πρώτου μηνα, ισχύει για την περίοδο αυτή και για τις δύο επόμενες διαχειριστικές περιόδους. Η δήλωση αυτή ισχύει και πέραν της διετίας, εφόσον μετά την πάροδο της διετίας δεν ανακληθεί, η δε ανάκληση ισχύει από την επόμενη διαχειριστική περίοδο.

δ) Με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 5 ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση που τα αγαθά της επιχείρησης αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο κράτος μέλος, όπου έχουν εισαχθεί.

Παράδειγμα

Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί κατά το έτος 1993 πωλήσεις από απόσταση σε πρόσωπα εγκαταστημένα στη Γερμανία, ως ακολούθως:

α) αποστολές από την Ελλάδα 20.800.000,

β) αποστολές από τη Γαλλία 10.000.000.

Επειδή η επιχείρηση έχει υπερβεί το όριο των 23.400.000, για τις αποστολές πέραν του ορίου αυτού θα υπολογίσει ΦΠΑ με το συντελεστή που ισχύει στη Γερμανία, όπου και θα τον αποδώσει με τον εκεί φορολογικό της αντιπρόσωπο.

6. Ο καθορισμός του τόπου όπου πραγματοποιούνται οι παραδόσεις αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, συνδέεται άμεσα με τη χώρα όπου καταβάλλεται ο φόρος, καθώς και το υπόχρεο για την καταβολή του φόρου πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του προσώπου που πραγματοποιεί την παράδοση των αγαθών.

Επομένως, στις περιπτώσεις που ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει εγκατάσταση στο εσωτερικό της χωράς και πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών, για τις οποίες ο τόπος θεωρείται ότι είναι το εσωτερικό της χώρας οφείλει, πριν από την έναρξη διενέργειας των πράξεων αυτών, να ορίσει αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων του αυτών.

Για τον ορισμό αντιπροσώπου, βλέπε ανάλυση της διάταξης της περίπτωσης δ) της παραγράφου 4 του άρθρου 29.

Τα ίδια ισχύουν ανάλογα και για τους υποκειμένους που είναι εγκαταστημένοι στην Ελλάδα και πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών για τις οποίες ο τόπος δεν θεωρείται ότι είναι το εσωτερικό της χώρας. Υποχρεούνται δηλαδή να ορίσουν αντιπροσώπους στα άλλα κράτη μέλη, όπου πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών.

Σημειώνεται ότι ειδικά για τις τριγωνικές συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ υποκειμένων εγκαταστημένων εντός τριών διαφορετικών κρατών μελών, ο υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος σε ένα κράτος μέλος, που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών εντός ενός άλλου κράτους μέλους με σκοπό την εν συνεχεία παράδοση των αγαθών αυτών εντός του άλλου κράτους μέλους, δεν είναι υποχρεωμένος να ορίσει αντιπρόσωπο του στο άλλο κράτος μέλος. Στην περίπτωση αυτή η μεν οιονεί ενδοκοινοτική απόκτηση δεν υπάγεται στο φόρο, για δε την επόμενη όμως παράδοση την υποχρέωση καταβολής του φόρου έχει ο παραλήπτης των αγαθών. Την παράδοση αυτή ο πωλητής οφείλει να τη συμπεριλάβει στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα VIES (Βλ. σχετική ανάλυση άρθρων 12α, 28 και 29).

7. Τέλος, με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού δίδεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών να ρυθμίζει με αποφάσεις του κάθε λεπτομέρεια για την εφαρμογή του άρθρου αυτού.

`Αρθρο 12
Τόπος παροχής υπηρεσιών

Με τις διατάξεις των παραγράφων 8 έως 15 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.93, επέρχονται ορισμένες τροποποιήσεις στις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 1642/86, σχετικά με τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών, ώστε να καθοριστεί σε ποιές περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών θεμελιώνεται δικαίωμα επιβολής φόρου από το ελληνικό δημόσιο και σε ποιες περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών ο φόρος οφείλεται εκτός Ελλάδος.

1. Με τις διατάξεις των παραγράφων 8, 9, 10 και 11 τροποποιούνται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12, με τις οποίες, ως κριτήριο για τη φορολόγηση ορισμένων παροχών υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας, τίθεται η υλική εκτέλεση των υπηρεσιών αυτών στο εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες αυτές.

Ειδικότερα:

α) Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 αντικαθίσταται η περίπτωση β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 12.

Σύμφωνα με τη νέα διάταξη της παραγράφου αυτής, ο τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς προσώπων και πραγμάτων, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του προσώπου που την πραγματοποιεί, βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας:

- όταν η μεταφορά εκτελείται εξ ολοκλήρου στο εσωτερικό της χώρας, δηλαδή αρχίζει και τελειώνει εντός αυτού και

- προκειμένου για διεθνείς μεταφορές που έχουν τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης έδαφος εκτός της κοινότητας ή αντίστροφα, μόνο για το διανυόμενο στο εσωτε­ρικό της χώρας τμήμα της ολικής διαδρομής. Το ίδιο ισχύει και για τις ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων δηλαδή για μεταφορές προσώπων που πραγματοποιούνται μεταξύ της Ελλάδας και άλλων κρατών μελών (Βλ. παράγραφο 8 του άρθρου 1 του νέου νομο­σχεδίου.)

Στη ρύθμιση της διάταξης αυτής περιλαμβάνονται μόνο οι υπηρεσίες μεταφοράς που εκτελούνται στο εσωτερικό της χώρας, οι διεθνείς μεταφορές που πραγματοποιούνται μεταξύ του εσωτερικού της χώρας και τρίτων προς την Κοινότητα χωρών και οι ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων.

Επισημαίνεται, ότι οι διεθνείς μεταφορές πραγμάτων απαλλάσσονται, όταν αφορούν εξαγωγές αγαθών (άρθρο 20 1 περ. ε) και όταν αφορούν εισαγωγές (άρθρ. 18 1 περ. λα΄), κατά το μέρος που περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία των εισαγομένων από τρίτες χώρες αγαθών. Επίσης, οι αεροπορικές, θαλάσσιες και σιδηροδρομικές διεθνείς μεταφορές προσώπων. (συμπεριλαμβανομένων και των ενδοκοινοτικών), απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης η) της παραγράφου 1 του άρθρου 22. Κατά συνέπεια, η διάταξη αυτή έχει κατά κύριο λόγο εφαρμογή στις οδικές διεθνείς μεταφορές προσώπων που πραγματοποιούνται μεταξύ του εσωτερικού της χώρας και άλλων κρατών μελών ή τρίτων χωρών. Στην περίπτωση αυτή φορολογείται στην Ελλάδα τμήμα της αμοιβής ανάλογο με το ποσοστό που αντιπροσωπεύουν τα διανυόμενα στο εσωτερικό της χώρας χιλιόμετρα, στο σύνολο των χιλιομέτρων που διανύθηκαν.

β) Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 η περίπτωση γ) της παραγράφου 2 του άρθρου 12 γίνεται δ) και προστίθεται νέα διάταξη, ως περίπτωση γ).

Με τη νέα διάταξη της περίπτωσης γ) ορίζεται ότι, ως τόπος παροχής της υπηρεσίας της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, καθώς και της υπηρεσίας μεσολάβησης για την πραγματοποίηση της ενδοκοινοτικής μεταφοράς είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον η μεταφορά έχει τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης άλλο κράτος μέλος.

Διευκρινίζεται ότι στη φορολογητέα αξία περιλαμβάνεται το σύνολο της αξίας των πράξεων αυτών ακόμη και στην περίπτωση που η μεταφορά πραγματοποιείται με διέλευση από τρίτη χώρα.

Η διάταξη αυτή λειτουργεί με την επιφύλαξη της εξαίρεσης που θεσπίζεται με τις παραγράφους 4 και 5 του ίδιου άρθρου. Δηλαδή η υπηρεσία της μεταφοράς φορολογείται κατά κανόνα στο κράτος μέλος αναχώρησης της μεταφοράς όταν οι υπηρεσίες αυτές, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση αυτών των υπηρεσιών, παρέχονται προς υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο στο κράτος μέλος εγκατάστασης του λήπτη της μεταφοράς.

Ακολούθως δίνονται οι ορισμοί των όρων «ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών», «τόπος αναχώρησης» και «τόπος άφιξης».

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι «ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών» χαρακτηρίζεται η μεταφορά της οποίας η αναχώρηση και η άφιξη βρίσκονται στο εσωτερικό δύο διαφορετικών κρατών μελών, ανεξάρτητα αν πραγματοποιείται διέλευση από τρίτη χώρα.

Η αναχώρηση και η άφιξη διαπιστώνονται από τα φορτωτικά έγγραφα που είναι υποχρεωμένες να εκδίδουν οι μεταφορικές επιχειρήσεις ή από τη συμφωνία που υπάρχει μεταξύ της μεταφορικής επιχείρησης και της επιχείρησης ή του προσώπου που δέχεται την υπηρεσία της μεταφοράς.

Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα:

Παράδειγμα Α

Μεταφορική επιχείρηση αναλαμβάνει τη μεταφορά οικοσκευών από την Αθήνα στη Γαλλία. Στη φορτωτική που θα εκδώσει αναφέρει «μεταφορά οικοσκευής προσώπου «Α» από Αθήνα στο Παρίσι». Η μεταφορά αυτή θεωρείται ενδοκοινοτική, ανεξάρτητα αν το μεταφορικό μέσο διασχίσει τη Γιουγκοσλαβία για να φτάσει στη Γαλλία. Τόπος φορολογίας της μεταφοράς αυτής είναι η Ελλάδα.

Παράδειγμα Β

Μεταφορικό γραφείο διαμεσολαβεί στη μεταφορά οικοσκευής ιδιώτη από την Ελλάδα στη Γερμανία, την οποία αναθέτει σε δύο μεταφορικές επιχειρήσεις «Α» και «Β». Η «Α» μεταφέρει την οικοσκευή από την Αθήνα στο Βελιγράδι και η «Β» μεταφέρει την οικοσκευή από το Βελιγράδι στο Μόναχο.

Στην περίπτωση αυτή το μεταφορικό γραφείο θεωρείται ότι μεσολαβεί για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικής μεταφοράς και φορολογείται στην Ελλάδα, ενώ οι επιχειρήσεις «Α» και «Β» δεν θεωρούνται ότι πραγματοποιούν ενδοκοινοτική μεταφορά.

γ) Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου 1 του νέου Νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή στις ...12.92. και οι οποίες ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η περίπτωση δ) του άρθρου 12.

Με την αντικατάσταση αυτή ορίζεται ότι οι υπηρεσίες εγκατάστασης ή συναρμολόγησης τόσο των εισαγομένων, όσο και των αγαθών που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας από τον προμηθευτή, ο οποίος δεν είναι εγκαταστημένος στην Ελλάδα, φορολογούνται στην Ελλάδα.

δ) Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 η περίπτωση δ) της παραγράφου 2 του άρθρου 12 γίνεται ε) και οι λέξεις «Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα» αντικαθίστανται με τη λέξη «Κοινότητα».

ε) Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 η περίπτωση ε) της παραγράφου 2 του άρθρου 12 γίνεται στ) και προστίθεται ως περίπτωση ζ) νέα διάταξη, σύμφωνα με την οποία στις υπηρεσίες μεσολάβησης για εργασίες που υλικά εκτελούνται στο εσωτερικό της χώρας, τόπος φορολογίας θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του προσώπου που παρέχει την υπηρεσία μεσολάβησης. Επομένως κριτήριο για να κριθεί εάν μια πράξη μεσολάβησης έχει τόπο φορολογίας την Ελλάδα είναι εάν η εργασία για την οποία έγινε η μεσολάβηση εκτελείται υλικά στην Ελλάδα. Η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή σε μεγάλη έκταση μεσολαβήσεων που αντιστοιχούν σε πράξεις που μπορούν να εκτελεστούν στην Ελλάδα.

Παράδειγμα

Γραφείο ανεύρεσης καλλιτεχνών, που είναι εγκαταστημένο στη Γαλλία, βρίσκει καλλιτέχνες για λογαριασμό της επιχείρησης «Β», εγκαταστημένης στην Ελλάδα, η οποία οργανώνει καλλιτεχνική εκδήλωση με τους καλλιτέχνες αυτούς στην Ελλάδα.

Η παροχή της υπηρεσίας μεσολάβησης που παρέχει η Γαλλική επιχείρηση προς την Ελληνική επιχείρηση έχει τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι οι πράξεις για τις οποίες έγινε η μεσολάβηση εκτελούνται υλικά στην Ελλάδα.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 1 αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 12. Με την αντικατάσταση αυτή οι λέξεις «Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα» αντικαθίστανται με τη λέξη «Κοινότητα» και η λέξη «Ελλάδα» αντικαθίσταται με τις λέξεις «εσωτερικό της χώρας».

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 προστίθεται νέα παράγραφος 4 στο άρθρο 12, με την οποία εισάγεται εξαίρεση από τον γενικό κανόνα του τόπου της παροχής υπηρεσιών και ορίζεται ότι τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται το εσωτερικό της χώρας για ορισμένες ρητά αναφερόμενες υπηρεσίες, εφόσον ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών είναι υποκείμενος εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας. Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο και το μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, καθώς και ο αγρότης του ειδικού καθεστώτος, που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση.

Επομένως, απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή της διάταξης αυτής είναι ο λήπτης των υπηρεσιών να είναι οπωσδήποτε πρόσωπο του προηγούμενου εδαφίου και οι παροχές των υπηρεσιών να είναι αυτές που ρητά αναφέρονται στη διάταξη.

Οι υπηρεσίες αυτές είναι:

- Μεταφορά αγαθών, της οποίας ο τόπος αναχώρησης βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και ο τόπος άφιξης βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας ή σε άλλο κράτος μέλος, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση των πράξεων αυτών.

- Παρεπόμενες της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών εργασίες που εκτελούνται υλικά σε άλλο κράτος μέλος, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση των πράξεων αυτών.

- Γενικά η παροχή υπηρεσιών μεσολάβησης για πραγματοποίηση πράξεων που εκτελούνται υλικά σε άλλο κράτος μέλος.

4. Από το συνδυασμό των διατάξεων της παραγράφου αυτής και των διατάξεων των περιπτώσεων γ), στ) και ζ) της παραγράφου 2, καθώς και των διατάξεων των περιπτώσεων γ), στ), και ζ) της παραγράφου 5, προκύπτει ότι ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες:

α) η ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών φορολογούνται στον τόπο αναχώρησης της μεταφοράς, εφόσον ο λήπτης δεν είναι υποκείμενος στο φόρο ή στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, εφόσον ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο.

β) οι παρεπόμενες της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών υπηρεσίες όπως φόρτωση, εκφόρτωση, ζύγιση, ειδική συσκευασία κλπ., καθώς και η μεσολάβηση για τις παρεπόμενες αυτές πράξεις φορολογούνται στον τόπο όπου εκτελούνται υλικά, εφόσον ο λήπτης δεν είναι υποκείμενος στο φόρο ή στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, εφόσον ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο και

γ) οι υπηρεσίες μεσολάβησης γενικά για πράξεις άλλες από αυτές που αναφέρονται στις περιπτώσεις α) και β) παραπάνω, φορολογούνται στο κράτος μέλος εντός του οποίου εκτελούνται υλικά οι πράξεις τις οποίες αφορά η μεσολάβηση, εφόσον ο λήπτης των υπηρεσιών δεν είναι υποκείμενος στο φόρο ή στο κράτος μέλος της εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας μεσολάβησης, εφόσον ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο.

Για την εφαρμογή των παραπάνω περιπτώσεων α), β) και γ) θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο και το μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, καθώς και ο αγρότης του ειδικού καθεστώτος, που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση. Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα:

Παράδειγμα Α

Γερμανική μεταφορική εταιρεία «Α» μεταφέρει αγαθά στην Ελλάδα για λογαριασμό του εμπόρου «Β» εγκαταστημένου στην Ελλάδα.

Η μεταφορά αυτή φορολογείται στην Ελλάδα και υπόχρεος είναι ο λήπτης της υπηρεσίας. Ο μεταφορέας εκδίδει φορτωτικό έγγραφο χωρίς χρέωση ΦΠΑ.

Παράδειγμα Β

Υποκείμενος στο φόρο «Α» εγκαταστημένος στην Ιταλία παρέχει υπηρεσίες φόρτωσης στην Ιταλία, γιο την πραγματοποίηση αποστολής αγαθών από την Ιταλία προς την Ελλάδα, για λογαριασμό υποκείμενου στο φόρο «Β» εγκαταστημένου στην Ελλάδα. Η παροχή της υπηρεσίας αυτής φορολογείται στην Ελλάδα, επειδή πρόκειται για παρεπόμενη της ενδοκοινοτικής μεταφοράς υπηρεσία και ο λήπτης της υπηρεσίας είναι υποκείμενος εγκαταστημένος στην Ελλάδα.

Παράδειγμα Γ

Το γραφείο «Α» στη Γαλλία μεσολαβεί για την εξεύρεση ειδικού στην εκμάθηση του χειρισμού ορισμένης μάρκας Η/Υ στους υπαλλήλους της επιχείρησης «Β», εγκαταστημένης στην Ελλάδα, όπου τελικά πραγματοποιείται η εκμάθηση.

Η υπηρεσία της μεσολάβησης που παρέχει η Γαλλική επιχείρηση φορολογείται στην Ελλάδα, επειδή η πράξη της εκμάθησης της χρήσης των Η/Υ εκτελείται στην Ελλάδα και ο λήπτης της υπηρεσίας είναι υποκείμενος εγκαταστημένος στην Ελλάδα.

Παράδειγμα Δ

Ιδιώτης εγκαταστημένος στην Ελλάδα αναθέτει σε μεταφορέα υποκείμενο στο φόρο στην Ισπανία, να του μεταφέρει οικοσκευή από την Ισπανία στην Ελλάδα.

Η παροχή της υπηρεσίας της μεταφοράς αυτής δεν φορολογείται στην Ελλάδα, επειδή ο λήπτης της υπηρεσίας δεν είναι υποκείμενος στο φόρο, που είναι απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής και κατά συνέπεια ο Ισπανός θα επιβαρύνει με ΦΠΑ τον Έλληνα ιδιώτη και θα αποδώσει το φόρο αυτό στην Ισπανία.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 14, η παράγραφος 4 αριθμείται ως παράγραφος 5 και αντικαθίσταται.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζονται οι περιπτώσεις των παροχών υπηρεσιών που κατά παρέκκλιση του γενικού κανόνα της παραγράφου 1, αν και παρέχονται από υποκείμενο εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας, δεν φορολογούνται στην Ελλάδα.

Πρόκειται για τις υπηρεσίες που αναφέρονται στις παραγράφους 2, 3 και 4 του ίδιου άρθρου, οι οποίες ή εκτελούνται υλικά εκτός Ελλάδος ή είναι φορολογητέες στη χώρα εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας.

Ειδικότερα, οι συγκεκριμένες υπηρεσίες που δεν φορολογούνται στην Ελλάδα, αν και παρέχονται από υποκείμενους εγκαταστημένους στο εσωτερικό της χώρας, είναι οι ακόλουθες:

α) Οι υπηρεσίες οι συναφείς με ακίνητα, που βρίσκονται εκτός Ελλάδος. Δεν πρόκειται για νέα διάταξη και ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

β) Οι υπηρεσίες μεταφοράς προσώπων, για το διανυόμενο εκτός Ελλάδος τμήμα της μεταφοράς, που έχει ως τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης χώρα εκτός Κοινότητας ή αντίστροφα, ή σε περίπτωση ενδοκοινοτικής μεταφοράς προσώπων.

γ) Η ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση της μεταφοράς αυτής, εφόσον ο τόπος αναχώρησης της μεταφοράς βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας.

δ) Οι υπηρεσίες εγκατάστασης ή συναρμολόγησης αγαθών, που αφορούν σε αγαθά τα οποία αποστέλλονται από την Ελλάδα σε άλλο κράτος. Πρόκειται για εργασίες, οι οποίες γίνονται με την ευθύνη του πωλητή των αγαθών σε άλλο κράτος και τιμολογούνται χωριστά από την πώληση των αγαθών.

ε) Οι υπηρεσίες μίσθωσης μεταφορικών μέσων, εφόσον ο μισθωτής χρησιμοποιεί το μεταφορικό αυτό μέσο σε χώρα εκτός της Κοινότητας.

Παράδειγμα

Ελληνική εταιρεία εκμισθώνει σε Πορτογαλική εταιρεία ή σε Σουηδική εταιρεία πούλμαν, τα οποία οι εν λόγω εταιρείες θα χρησιμοποιήσουν στην Ελβετία. Η συγκεκριμένη παροχή μίσθωσης των λεωφορείων, σύμφωνα με την παρούσα διάταξη, δεν φορολογείται στην Ελλάδα.

στ) Οι υπηρεσίες που αναφέρονται στην περίπτωση στ) της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου, εφόσον εκτελούνται εκτός Ελλάδος. Πρόκειται για πολιτιστικές, αθλητικές, καλλιτεχνικές και παρόμοιες υπηρεσίες, καθώς επίσης και για παρεπόμενες της μεταφοράς υπηρεσίες και εργασίες συναφείς με ενσώματα κινητά αγαθά, που αναλυτικά αναφέρονται στην περίπτωση στ) της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου, αντίθετη περίπτωση της οποίας αποτελεί η παρούσα διάταξη, γι΄ αυτό ισχύουν κατ΄ αναλογία οι οδηγίες εφαρμογής της διάταξης αυτής.

Παράδειγμα

Ελληνικός θεατρικός θίασος δίδει παραστάσεις στο Παρίσι και στη Ζυρίχη. Η παροχή της υπηρεσίας αυτής δεν φορολογείται στην Ελλάδα.

ζ) Οι υπηρεσίες μεσολάβησης γενικά για την πραγματοποίηση πράξεων, οι οποίες εκτελούνται υλικά εκτός του εσωτερικού της χώρας.

η) Οι υπηρεσίες της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, εφόσον παρέχονται σε υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος ή σε οποιονδήποτε λήπτη εγκαταστημένο εκτός της Κοινότητας. Πρόκειται για τις υπηρεσίες που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου, οι οποίες φορολογούνται στον τόπο του λήπτη της υπηρεσίας και επομένως εκτός Ελλάδος. Για τη διάταξη αυτή, ισχύουν αναλογικά οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες, όσον αφορά την εφαρμογή της παραγράφου 3.

θ) Η ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση της μεταφοράς, όταν ο τόπος αναχώρησης της μεταφοράς είναι το εσωτερικό της χώρας και ο λήπτης της υπηρεσίας είναι υποκείμενος εγκαταστημένος σε άλλο κράτος μέλος.

ι) Οι παρεπόμενες υπηρεσίες, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση των πράξεων αυτών της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, οι οποίες εκτελούνται υλικά στο εσωτερικό της χώρας και ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος σε άλλο κράτος μέλος.

ια) Οι υπηρεσίες μεσολάβησης για την πραγματοποίηση πράξεων που εκτελούνται υλικά στο εσωτερικό της χώρας, εκτός από τη μεσολάβηση για παρεπόμενες της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών και για τις υπηρεσίες της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, οι οποίες καλύπτονται ήδη με τις περιπτώσεις η) και ι) της παρούσης παραγράφου, εφόσον ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος σε άλλο κράτος μέλος.

`Αρθρο 12^α
Τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 15 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.93, προστέθηκε νέο άρθρο 12α στο Ν. 1642/86, με το οποίο καθορίζεται σε ποιες περιπτώσεις η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, για την επιβολή του φόρου.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού τίθεται ο γενικός κανόνας, σύμφωνα με τον οποίο μια ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας όταν η άφιξη των αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο κράτος μέλος πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας.

Επομένως, κάθε ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο κράτος μέλος προς την Ελλάδα, φορολογείται στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του αποκτώντος.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού τίθεται παρέκκλιση από το γενικό κανόνα, σύμφωνα με την οποία ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ότι είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον:

α) ο αποκτών είναι υποκείμενος στο φόρο και έχει την εγκατάσταση του στο εσωτερικό της χώρας (Ελλάδα) και

β) δεν αποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν προηγουμένως ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών σε άλλο κράτος μέλος.

Με τις διατάξεις αυτές τίθεται ως κριτήριο για τη φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων η εγκατάσταση του αποκτώντος τα αγαθά.

Επομένως, όταν ο αποκτών τα αγαθά είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας, η ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα, έστω και αν τα αγαθά δεν έφθασαν στο εσωτερικό της χώρας, με την προϋπόθεση όμως ότι ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, όπου πράγματι έγινε η άφιξη της αποστολής ή της μεταφοράς.

Παράδειγμα

Επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο και εγγεγραμμένη στο μητρώο υποκειμένων στο ΦΠΑ στην Ελλάδα αγοράζει αγαθά από τη Γερμανία με σκοπό να τα αποστείλει στη Γαλλία για πώληση από υποκατάστημα που διαθέτει εκεί.

Στον προμηθευτή της στη Γερμανία δεν δηλώνει τον πραγματικό προορισμό των αγαθών αλλά δηλώνει τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου που διαθέτει στην Ελλάδα. Η πράξη αυτή θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών στην Ελλάδα, εκτός αν αποδείξει η αγοράστρια επιχείρηση ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν ως ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γαλλία, όπου πραγματικά μεταφέρθηκαν.

Στην περίπτωση που πρόκειται για τριγωνική πώληση, δηλαδή στην περίπτωση που ο εγκαταστημένος στην Ελλάδα αποδείξει ότι τα αγαθά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο παράδοσης σε άλλο κράτος μέλος, θεωρείται ότι η απόκτηση φορολογήθηκε στο άλλο κράτος μέλος και κατά συνέπεια δεν οφείλεται φόρος στην Ελλάδα.

Στην περίπτωση αυτή υπόχρεος για την καταβολή του φόρου που αναλογεί στην παράδοση είναι ο εγκαταστημένος στο άλλο κράτος μέλος υποκείμενος στο φόρο, ο δε ενεργών την παράδοση υποκείμενος στο φόρο, εγκαταστημένος στην Ελλάδα υποχρεούται να περιλάβει την παράδοση αυτή στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα VIES.

Παράδειγμα

Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στη Γερμανία πωλεί αγαθά στην επιχείρηση «Β» εγκαταστημένη στην Ελλάδα.

Η επιχείρηση «Β» πωλεί τα Ίδια αγαθά στην επιχείρηση «Γ» εγκαταστημένη στην Ιταλία και δίνει εντολή στην επιχείρηση «Α» να αποστείλει απ΄ ευθείας τα αγαθά από τη Γερμανία στην εγκατάσταση του «Γ» στην Ιταλία.

Στην περίπτωση αυτή πραγματοποιούνται δύο πράξεις:

α) ενδοκοινοτική απόκτηση του «Β» από τον «Α» στην Ιταλία και

β) παράδοση του «Β» προς το «Γ» στο εσωτερικό της Ιταλίας.

Σύμφωνα με τις διατάξεις απλοποίησης των τριγωνικών συναλλαγών ο "Β" δεν υποχρεούται να ορίσει αντιπρόσωπο στην Ιταλία, εφόσον στο τιμολόγιο που θα εκδώσει αναφέρει ότι πρόκειται για τριγωνική συναλλαγή και περιλάβει την πώληση αυτή στην κατάσταση VIES.

Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου που αναλογεί στην παράδοση αυτή είναι ο αγοραστής «Γ», ο οποίος υποχρεούται να συμπεριλάβει την αξία αυτής στις ενδοκοινοτικές του αποκτήσεις. (Βλέπε παράγραφο 12 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου).

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, οι οποίες προστέθηκαν με την παράγραφο 13 του άρθρου 1 του νέου νομοσχεδίου, ορίζεται ότι δεν θεωρείται ότι πραγματοποιείται ενδοκοινοτική απόκτηση στο εσωτερικό της χώρας, στην περίπτωση που ο αποκτών δεν είναι εγκαταστημένος στην Ελλάδα, αλλά διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος και πραγματοποιεί την απόκτηση αυτή με σκοπό επόμενη παράδοση στο εσωτερικό της χώρας για την οποία υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας παραλήπτης των αγαθών, ο οποίος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο του ΦΠΑ.

Διευκρινίζεται ότι, ο παραλήπτης των αγαθών, τα οποία μεταφέρονται στην Ελλάδα από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος εγκατάστασης του πωλητή, υποχρεούται να περιλάβει την αξία των αγαθών αυτών στις ενδοκοινοτικές του αποκτήσεις.

Οι διατάξεις της παρούσας παραγράφου, καθώς και του τελευταίου εδαφίου της προηγούμενης παραγράφου, έχουν σκοπό την απλοποίηση των τριγωνικών συναλλαγών.

`Αρθρο 13
Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.93, προστέθηκε νέα περίπτωση δ) στην παράγραφο 2 του άρθρου 13 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής, στις παραδόσεις αγαθών προς άλλα κράτη μέλη, οι οποίες απαλλάσσονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 22α, ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου και το αργότερο μέχρι τη 15η του επόμενου μήνα από αυτόν που πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή. Μέσα στο χρόνο αυτό πρέπει να εκδοθεί και το σχετικό τιμολόγιο πώλησης που προβλέπεται από το άρθρο 12 του Κ.Β.Σ. (Βλ. παράγραφο 2 του άρθρου 4 του νομοσχεδίου)

Ο χρόνος προσδιορισμού της απαίτησης του φόρου συνδέεται άμεσα με τη φορολογική περίοδο στην οποία θα ενταχθεί η συγκεκριμένη πράξη και θα δηλωθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ) της παραγράφου 3 του άρθρου 29 του νόμου αυτού.

Οι διατάξεις αυτές τέθηκαν για δύο λόγους:

α) για να υπάρχει ταύτιση του χρόνου κατά τον οποίο γίνεται απαιτητός ο φόρος που οφείλεται κατά την ενδοκοινοτική απόκτηση στη χώρα άφιξης και του χρόνου της ενδοκοινοτικής παράδοσης στη χώρα αναχώρησης, ανεξάρτητα από το αν κατά την παράδοση των αγαθών προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 22α.

β) για να προσδιορίζεται ο χρόνος απαίτησης από το Δημόσιο του φόρου κατά την παράδοση αγαθού προς άλλο κράτος μέλος, εφόσον δεν προβλέπεται από το άρθρο 22α απαλλαγή, που για την επιχείρηση σημαίνει ταυτόχρονη υποχρέωση της για την καταβολή του φόρου.

Επισημαίνεται ότι η επιχείρηση που είναι εγκαταστημένη στο εσωτερικό της χώρας και πουλάει αγαθά σε πρόσωπο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος, οφείλει να εξακριβώνει την ιδιότητα του αγοραστή και στην περίπτωση αμφιβολιών να εισπράττει ΦΠΑ, τον οποίο στη συνέχεια αποδίδει στο δημόσιο.

Η εξακρίβωση της ιδιότητας του αγοραστή μπορεί να γίνει, σε περίπτωση αμφιβολιών, μέσω του συστήματος vies.

Το ίδιο ισχύει και για την επιχείρηση που είναι εγκαταστημένη σε άλλο κράτος μέλος στην περίπτωση που ελληνική επιχείρηση αγοράζει από την επιχείρηση αυτή αγαθά για τα οποία οφείλεται φόρος στην Ελλάδα, ως ενδοκοινοτική απόκτηση, ώστε να τυγχάνει απαλλαγής στην παράδοση αυτή στο άλλο κράτος μέλος.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, οι οποίες ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέο εδάφιο ε΄ στην παράγραφο 2 του άρθρου 13 του Ν. 1642/86. Με τις διατάξεις του εδαφίου αυτού στην παροχή υπηρεσιών ορίζεται ότι ο χρόνος κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός, είναι ο χρόνος έκδοσης του φορολογικού στοιχείου, εφόσον αυτό εκδίδεται πριν από την ολοκλήρωση της παρεχόμενης υπηρεσίας. Στην προκειμένη περίπτωση διευκρινίζεται ότι για να εφαρμοσθεί η διάταξη αυτή θα πρέπει το φορολογικό στοιχείο να εκδίδεται μετά την έναρξη της παροχής υπηρεσίας και πριν από την ολοκλήρωση αυτής.

Με τη διάταξη αυτή είναι εναρμονισμένες και οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. ( άρθρο 12 παράγραφος 15).

`Αρθρο 14
Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης στην εισαγωγή αγαθών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 17 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.93, αντικαταστάθηκε το άρθρο 14 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζεται το χρονικό σημείο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, καθώς και το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο φόρος γίνεται απαιτητός. Δηλαδή το χρονικό σημείο κατά το οποίο το δημόσιο μπορεί να απαιτήσει την είσπραξη του οφειλόμενου φόρου.

Επισημαίνεται ότι, η φορολογική υποχρέωση γεννάται με την είσοδο των αγαθών στο τελωνειακό έδαφος της χώρας, ενώ ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο που λαμβάνεται υπόψη για την επιβολή των δασμών και λοιπών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας. (άρθρο 28 του τελωνειακού κώδικα, κανονισμός 2144/84/ΕΟΚ περί τελωνειακής οφειλής και κανονισμός 1854/89/ΕΟΚ περί βεβαίωσης και είσπραξης τελωνειακής οφειλής). Ήτοι, κατά το χρόνο αποδοχής του παραστατικού θέσης σε ανάλωση, εκτός αν ρυθμίζεται διαφορετικά από άλλες διατάξεις (π.χ. άρθρο 36 του παρόντος νόμου).

Επισημαίνεται ότι, όταν τα αγαθά προορίζονται να τεθούν σε ανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, ο φόρος θα εισπράττεται στο κράτος μέλος προορισμού, η δε διασφάλιση της είσπραξης θα γίνεται με την εφαρμογή της φορολογικής διαδικασίας που προβλέπεται στην παράγραφο 5 του άρθρου 29.

`Αρθρο 14^α
Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και απαιτητό του φόρου

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.93, προστέθηκε νέο άρθρο 14α στο Ν. 1642/86. Με το άρθρο αυτό, ορίζεται ο χρόνος κατά τον οποίο γεννάται η φορολογική υποχρέωση, καθώς και ο χρόνος κατά τον οποίο ο φόρος γίνεται απαιτητός, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.

Σε αντίθεση με την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας, όπου ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και το απαιτητό του φόρου κατά κανόνα συμπίπτουν, στην ενδο­κοινοτική απόκτηση ορίζεται διαφορετικός χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και του απαιτητού του φόρου.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο που πραγματοποιείται η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών. Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται κατά το χρόνο που τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του προσώπου που τα αποκτά (λήπτη). Κατ΄ εξαίρεση, στην περίπτωση που ο προμηθευτής αναλαμβάνει και την υποχρέωση αποστολής των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται κατά το χρόνο που αρχίζει η αποστολή.

Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 2 και 12α, προκύπτει ότι για να φορολογηθεί στην Ελλάδα, ως ενδοκοινοτική απόκτηση μια παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται σε άλλο κράτος μέλος, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών από το άλλο κράτος μέλος στο εσωτερικό της χώρας. Κατά συνέπεια, εάν τα αγαθά παραμείνουν στο κράτος μέλος όπου έγινε η παράδοση, για οποιοδήποτε λόγο δεν πραγματοποιείται ενδοκοινοτική απόκτηση στο εσωτερικό της χώρας και δεν οφείλεται φόρος στην Ελλάδα. Η πράξη αυτή θα πρέπει να φορολογηθεί στο άλλο κράτος μέλος ως παράδοση αγαθών που πραγματοποιήθηκε εντός του κράτους αυτού.

3. Η διάταξη της παραγράφου 2 ορίζει ότι ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά τον χρόνο που εκδίδεται το τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου και στην περίπτωση που για κάποιο λόγο δεν εκδόθηκε τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο, ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο το αργότερο τη 15η ημέρα του επομένου μήνα απ΄ αυτόν κατά τον οποίο γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση.

Διευκρινίζεται ακόμη ότι δεν πρέπει να γίνεται σύγχυση του χρόνου κατά τον οποίο ο φόρος γίνεται απαιτητός και του χρόνου κατά τον οποίο ο φόρος καταβάλλεται πράγματι στο δημόσιο, καθόσον οι καταβολές προς το δημόσιο πραγματοποιούνται συνολικά για όλες τις πράξεις, για τις οποίες ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τη διάρκεια ενός μηνός με την προσωρινή δήλωση η οποία υποβάλλεται μέχρι την 25 ημέρα του επόμενου μήνα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31.

Παράδειγμα Α

Υποκείμενος στο φόρο με εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας μεταβαίνει στη Γερμανία όπου αγοράζει στις 20.2.93 ένα μηχάνημα, το οποίο μεταφέρει ο ίδιος στην Ελλάδα.

Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται στις 20.2.93.

Εάν κατά τον ίδιο χρόνο εκδοθεί και το τιμολόγιο της πώλησης, κατά την ίδια ημερομηνία 20.2.93 γίνεται απαιτητός ο φόρος. Στην περίπτωση που δεν εκδίδεται τιμολόγιο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός το αργότερο την 15η του επομένου μηνός. Αν το τιμολόγιο εκδοθεί πριν από την ημερομηνία αυτή, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου.

Παράδειγμα Β

Υποκείμενος εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας παραγγέλλει ποσότητα εμπορευμάτων στη Γαλλία με υποχρέωση να αποσταλούν στην Ελλάδα από τον προμηθευτή.

Τα εμπορεύματα φορτώνονται με προορισμό το εσωτερικό της χώρας στις 25.1.93. Ο προμηθευτής εκδίδει τιμολόγιο για την πράξη αυτή στις 30.3.93.

Στην περίπτωση αυτή η φορολογική υποχρέωση γεννάται στις 25.1.93, ενώ ο φόρος γίνεται απαιτητός στις 15.2.93, καθόσον το τιμολόγιο εκδόθηκε μετά την ημερομηνία αυτή. Επομένως η πράξη αυτή θα ενταχθεί στις πράξεις της φορολογικής περιόδου του Φεβρουαρίου.

Παράδειγμα Γ

Υποκείμενος εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας αγοράζει στη Γερμανία ένα μηχάνημα, το οποίο δεν προτίθεται να μεταφέρει στην Ελλάδα, αλλά το εκμισθώνει σε υποκείμενο εγκαταστημένο στη Γερμανία.

Η πράξη αυτή αποτελεί παράδοση αγαθού στη Γερμανία και φορολογείται στη χώρα αυτή.

Ο υποκείμενος αυτός θα πρέπει να έχει φροντίσει να εγγραφεί στο μητρώο υποκειμένων στο ΦΠΑ στη Γερμανία, καθόσον προτίθεται να ασκήσει δραστηριότητα στη χώρα αυτή για την οποία είναι υπόχρεος σε καταβολή φόρου στη Γερμανία.

`Αρθρο 15
Φορολογητέα αξία στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών

Με τις διατάξεις των παραγράφων 19 έως και 24 του άρθρου 1 και τις παραγράφους 8 και 9 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.93, έγιναν ορισμένες τροποποιήσεις ή συμπληρώσεις στο άρθρο 15 του Ν. 1642/86.

Ειδικότερα:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 19 έγινε αντικατάσταση του τίτλου. Στο νέο τίτλο προστέθηκε η φράση "στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών", για να καλυφθεί και αυτή η φορολογητέα πράξη, επειδή μέχρι τις 31.12.92 θεωρείται ως εισαγωγή η απόκτηση αγαθού από άλλο κράτος μέλος και η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 20, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 15.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, ως φορολογητέα αξία, τόσο στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών, όσο και στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες προσαυξημένη με τις όποιες επιβαρύνσεις του αγοραστή ή του λήπτη των υπηρεσιών από τον πωλητή ή αυτόν που παρέχει τις υπηρεσίες, άμεσα ή έμμεσα, ως αποτέλεσμα της πράξης παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών.

Επειδή η διάταξη αυτή αποτελεί βασικά επανάληψη της αντίστοιχης διάταξης του ν. 1642/86, εξακολουθούν να ισχύουν, ως προς την έννοια και το περιεχόμενο της φορολογητέας αξίας οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 21, αντικαταστάθηκε η περίπτωση α) της παραγράφου 2 του άρθρου 15.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι η φορολοητέα αξία των πράξεων που θεωρούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, σύμφωνα με την περίπτωση α) του άρθρου 10β, διαμορφώνεται όπως ακριβώς και για τις αντίστοιχες πράξεις της αυτοπαράδοσης. Κατά τα λοιπά και για τις πράξεις αυτές ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 22 προστέθηκε νέα παράγραφος 3 στο άρθρο 15.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται η ισοτιμία του ξένου νομίσματος προς τη δραχμή, που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας στις περιπτώσεις που η συναλλαγή συμφωνείται σε ξένο νόμισμα. Με τη διάταξη αυτή, η ισοτιμία του ξένου νομίσματος προς τη δραχμή προσδιορίζεται σύμφωνα με τα όσα αναφέρονται στην εγκύκλιο αυτή, κατά την ανάλυση των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 16.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 23, οι παράγραφοι 3, 4 και 5 του άρθρου 15, αναριθμούνται ως 4,5 και 6 αντίστοιχα και προστίθεται νέα παράγραφος 7.

Με τις διατάξεις της νέας παραγράφου ορίζεται ότι σε περίπτωση φορολόγησης στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 12α, δηλαδή σύμφωνα με το τεκμήριο της εγκατάστασης του αποκτώντος και σε μεταγενέστερο χρόνο αποδειχθεί ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, τότε η φορολογητέα αξία στην Ελλάδα μειώνεται αναλόγως.

Επίσης, η φορολογητέα αξία μειώνεται κατά το ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης, που καταβλήθηκε στο άλλο κράτος μέλος και αποδεδειγμένα επιστράφηκε από το κράτος αυτό στο άλλο κράτος μέλος (Βλέπε παράγραφο 15 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου.)

Παράδειγμα Α

Η επιχείρηση «Α», εγκαταστημένη στην Ισπανία, πουλάει αγαθά σε επιχείρηση «Β», εγκαταστημένη στην Ελλάδα. Τα αγαθά που μεταφέρονται από την Ισπανία δεν φθάνουν στην Ελλάδα, αλλά έχουν τελικό προορισμό την Ιταλία.

Στο παράδειγμα αυτό ο φόρος οφείλεται στην Ιταλία, που είναι και το κράτος μέλος της ενδοκοινοτικής απόκτησης των αγαθών.

Εάν τα αγαθά δεν αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ιταλία, είτε διότι ο υποκείμενος στο φόρο δεν διαθέτει ΑΦΜ στην Ιταλία, είτε για άλλο λόγο, τα αγαθά αυτά θεωρείται ότι αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ελλάδα, όπου ο υποκείμενος στο φόρο διαθέτει ΑΦΜ, με τον οποίο εμφανίζεται, μέσω vies, στις συναλλαγές του με τον προμηθευτή του «Α» στην Ισπανία.

Αντίθετα, αν ο "Β" υποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ιταλία, δεν υπάγεται στο φόρο στην Ελλάδα και εάν ήδη έχει υπαχθεί, η φορολογητέα αξία μειώνεται ανάλογα.

Παράδειγμα Β

Ένας υποκείμενος στο φόρο, εγκαταστημένος στην Ελλάδα, αποκτά τσιγάρα στη Μ. Βρετανία. Τα αγαθά αυτά υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης στον τόπο όπου καταναλώνονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ. Ας υποθέσουμε ότι ένα φορτίο που αναχωρεί από τη Μ. Βρετανία έχει φορολογηθεί εκεί και με το συνοδευτικό έγγραφο φθάνει στην Ελ­λάδα όπου πραγματοποιείται ενδοκοινοτική απόκτηση των αγαθών αυτών.

Στην Ελλάδα (χώρα προορισμού), σύμφωνα με τις αρχές του μεταβατικού καθεστώτος ΦΠΑ και του καθεστώτος του ειδικού φόρου κατανάλωσης, πρέπει να καταβληθεί ο ΦΠΑ και ο ΕΦΚ.

Η φορολογητέα βάση στην οποία επιβάλλεται ο ΦΠΑ στην Ελλάδα θα περιλαμβάνει διπλή φορολογία ως προς τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τον ίδιο αγοραστή. Πρέπει επομένως να γίνει επιστροφή του ΕΦΚ που πληρώθηκε στη Μ. Βρετανία (χώρα αναχώρησης) από τη χώρα αυτή.

Κατά τον προσδιορισμό δε της φορολογητέας αξίας για το ΦΠΑ θα μειωθεί η αξία αυτή κατά το ποσό του ΕΦΚ που καταβλήθηκε στη Μ. Βρετανία, εφόσον αποδεικνύεται η επιστροφή του ποσού του φόρου αυτού στη χώρα αυτή.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 2 καταργήθηκε το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου 15, το οποίο προέβλεπε την εφαρμογή του υψηλού συντελεστή ΦΠΑ, αν η συσκευασία των αγαθών υπάγονταν στον υψηλό αυτό συντελεστή (36%).

Ήδη ο λόγος ύπαρξης της διάταξης αυτής εξέλιπε, μετά την κατάργηση του υψηλού συντελεστή ΦΠΑ 36%, γι΄ αυτό και καταργήθηκε.

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 24 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε η παράγραφος 8 του άρθρου 15 του Ν. 1642/86.

Με την αντικατάσταση αυτή προβλέπεται ότι ο ΦΠΑ στις εφημερίδες και τα περιοδικά, τα οποία παραδίδονται στο εσωτερικό της χώρας από επιχειρήσεις που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις των εντύπων αυτών, υπολογίζεται στην ίδια φορολογητέα βάση, όπως και στην περίπτωση της παράδοσης από εισαγωγικές και ενδοκοινοτικές επιχειρήσεις.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου 2, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 9 του άρθρου 15.

Με τις νέες διατάξεις επεκτείνεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εισιτηρίων των αστικών συγκοινωνιών και στα εισιτήρια των πάσης φύσεως μεταφορικών μέσων μεταφοράς προσώπων, στην περίπτωση που τα εισιτήρια αυτά ακυρώνονται σε ειδικά μηχανήματα.

Επομένως, στις πωλήσεις εισιτηρίων όλων των μέσων μεταφοράς προσώπων, τα οποία ακυρώνονται σε ειδικά μηχανήματα, ως φορολογητέα αξία στην οποία υπολογίζεται ο ΦΠΑ λαμβάνεται η τιμή διάθεσης των εισιτηρίων χωρίς ΦΠΑ.

Ο φόρος που αναλογεί στην αξία των πωλήσεων αυτών καταβάλλεται από τους φορείς που εκμεταλλεύονται τα μέσα μεταφοράς.

Το ίδιο ισχύει και για την πώληση τηλεφωνικών καρτών από τον ΟΤΕ για χρήση σε συσκευές τηλεφώνου. (Βλέπε παράγραφο 16 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου.)

Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου, τα πρόσωπα που μεσολαβούν στη διάθεση των παραπάνω εισιτηρίων ή τηλεφωνικών καρτών δεν έχουν τις υποχρεώσεις του Ν. 1642/86, για τα έσοδα τους (προμήθειες) που προέρχονται από τη δραστηριότητα τους αυτή.

Συνεπώς, τα πρόσωπα αυτά (περίπτερα, καταστήματα ψιλικών κλπ), στην περίπτωση αυτή θεωρούνται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα απαλλασσόμενη από το φόρο, για την οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, κατά το μέρος που αναλογεί στην απαλλασσόμενη αυτή δραστηριότητα και επομένως θα εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 23 και 24.

`Αρθρο 16
Φορολογητέα αξία στην εισαγωγή αγαθών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 25 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.93, αντικαταστάθηκαν οι περιπτώσεις α) και β) της παραγράφου 1 και η παράγραφος 2 και προστέθηκαν νέες παράγραφοι 3, 4, 5 και 6 στο άρθρο 16 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζεται η φορολογητέα αξία των εισαγομένων αγαθών, ως ακολούθως:

1. Με τις διατάξεις των εδαφίων α΄ και β΄ της παραγράφου 1, η φορολογητέα αξία στην εισαγωγή αγαθών περιλαμβάνει:

α) τη δασμολογητέα αξία των αγαθών που εισάγονται, όπως αυτή προσδιορίζεται από τον κανονισμό 1224/80/ΕΟΚ, όπως ισχύει.

Σύμφωνα με τον κανονισμό αυτό η δασμολογητέα αξία διαμορφώνεται από ένα άθροισμα στοιχείων και κυρίως από την πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, στην οποία προστίθενται τα υπό του άρθρου 8 του ανωτέρω κανονισμού οριζόμενα στοιχεία στο μέτρο που βαρύνουν τον αγοραστή, εφόσον δεν περιλαμβάνονται στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή (π.χ. έξοδα μεταφοράς μέχρι το σημείο εισόδου των αγαθών στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητος, έξοδα ασφάλισης κλπ.),

β) τους δασμούς, φόρους, τέλη, εισφορές και δικαιώματα, που εισπράττονται υπέρ του δημοσίου ή τρίτων, εκτός του ΦΠΑ.

Επίσης, τους δασμούς, φόρους, τέλη, εισφορές και δικαιώματα, που ενδεχόμενα οφείλονται στο κράτος εξαγωγής του αγαθού.

Παράδειγμα

Αγαθά εισάγονται από Ελβετία που κατά την εξαγωγή τους από την εν λόγω χώρα επιβαρύνονται με κάποιο φόρο.

Ο φόρος αυτός θα αποτελέσει διαμορφωτικό στοιχείο της φορολογητέας κατά την εισαγωγή αξίας, όπως επίσης διαμορφωτικό στοιχείο θα αποτελέσει ό,τι υπέρ δημοσίου ή τρίτων εισπράττεται κατά την εισαγωγή (φόροι κατανάλωσης, ειδικοί φόροι υπέρ Οργανισμού Βάμβακος, ΤΑΚ κλπ,.

γ) τα παρεπόμενα έξοδα που δημιουργούνται κατά την εισαγωγή των αγαθών, όπως τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, τόκων συσκευασίας, φόρτωσης, εκφόρτωσης, ασφάλισης, μεταφοράς μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού τους στο εσωτερικό της χώρας, με την προϋπόθεση βέβαια ότι τα έξοδα αυτά δεν έχουν συμπεριληφθεί στη δασμολογητέα αξία της περίπτωσης α).

Ειδικότερα, όσον αφορά τους τόκους και τις προμήθειες, επισημαίνονται τα εξής:

- λαμβάνονται υπόψη για τη διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας οι τόκοι, οι οποίοι ενδεχομένως οφείλονται,

- λαμβάνεται υπόψη η προμήθεια, εφόσον μεσολαβεί αντιπρόσωπος, η οποία αναγράφεται διακεκριμένα στο τιμολόγιο του οίκου του εξωτερικού και η οποία θα καταβληθεί από τον οίκο αυτόν στον αντιπρόσωπο του, που είναι εγκαταστημένος στην Ελλάδα.

Διευκρινίζεται ότι η προμήθεια αυτή έστω και αν δεν αναγράφεται διακεκριμένα στο τιμολόγιο, εμπεριέχεται στην τιμή πώλησης του αγαθού, η οποίο και θα τύχει φορολογίας, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις και επομένως και η εμπεριεχόμενη στην τιμή προμήθεια θα φορολογηθεί μέσω της τιμής αυτής (έμμεσα).

π.χ. Οίκος εξωτερικού χρεώνει 1.000.000 δρχ. συν προμήθεια αντιπροσώπου 5% 50.000

Φορολογητέα αξία = 1.050.000 δρχ. ή ο οίκος εξωτερικού χρεώνει 1.000.000 δρχ.

μείον προμήθεια αντιπροσώπου 5% = 50.000 Σύνολο 950.000

Η φορολογητέα αξία επί της οποίας θα υπολογισθεί ο ΦΠΑ είναι η αξία του 1.000.000 δραχμών.

Αντίθετα, οι προμήθειες αγοράς, δηλαδή οι προμήθειες που θα καταβάλει στον αντιπρόσωπο ο έλληνας εισαγωγέας που διαμεσολάβησε για τη συγκεκριμένη εισαγωγή δεν φορολογείται κατά την εισαγωγή, γιατί φορολογείται ως πράξη παροχής υπηρεσιών πραγματοποιούμενη στο εσωτερικό της χώρας.

Διευκρινίζεται ότι ο πρώτος τόπος προορισμού αποδεικνύεται από τη φορτωτική ή από οποιοδήποτε άλλο στοιχείο ή έγγραφο, που είναι απαραίτητο για τη θέση των αγαθών σε ελεύθερη κυκλοφορία ή ανάλωση.

Σε περίπτωση όμως που στα εν λόγω έγγραφα δεν υπάρχει η σχετική ένδειξη, ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται ο τόπος που πραγματοποιείται η πρώτη εκφόρτωση των αγαθών που εισάγονται.

δ) Τα έξοδα που αναφέρονται στην προηγούμενη περίπτωση (γ), που πραγματοποιούνται κατά τη μεταφορά των αγαθών από τον πρώτο τόπο προορισμού σε άλλο τόπο στο εσωτερικό της χώρας.

Παράδειγμα

Αγαθά τα οποία εξάγονται από την Αίγυπτο και εισάγονται στην Ελλάδα εκφορτώνονται στον Πειραιά και στη συνέχεια μετά φορτώνονται για το Λαύριο, όπου βρίσκονται οι αποθήκες του εισαγωγέα, προκειμένου να τεθούν σε ανάλωση ή ελεύθερη κυκλοφορία. Τα έξοδα, τα οποία ενδεχομένως με την προηγούμενη περίπτωση (γ) πραγματοποιούνται κατά τη μεταφόρτωση των υποκειμένων αγαθών από τον Πειραιά στο Λαύριο, θα αποτελέσουν διαμορφωτικό στοιχείο της φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ΦΠΑ.

2. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής αναφέρονται στις περιπτώσεις προσωρινής εξαγωγής κοινοτικών εμπορευμάτων έξω από το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, προκειμένου να υποστούν εργασίες τελειοποίησης (κατεργασία, μεταποίηση, επιδιόρθωση) και στη συνέχεια να επανεισαχθούν στη Κοινότητα, σύμφωνα με τις διατάξεις του καθεστώτος της παθητικής τελειοποίησης.

Στις περιπτώσεις αυτές ο υπολογισμός των φορολογικών επιβαρύνσεων εισαγωγής στα επανεισαγόμενα παράγωγα προϊόντα, γίνεται με βάση την αξία που προστέθηκε στη χώρα τελειοποίησης και των συντελεστών φορολογίας που ισχύουν κατά το χρόνο που τίθενται σε ανάλωση ή σε ελεύθερη κυκλοφορία στο εσωτερικό της χώρας. (`Αρθρο 11 παράγραφος 5 Οδηγίας 91/688/ΕΟΚ, σε συνδυασμό με διατάξεις παραγράφου 2 του άρθρου 16 του νόμου).

Στην περίπτωση αυτή φορολογητέα αξία θεωρείται η αξία που αναγράφεται στο τιμολόγιο του μεταποιητικού οίκου (αξία εργατικών, ανταλλακτικών κτλ.), το οποίο συνοδεύει τα επανεισαγόμενα παράγωγα αγαθά. Δηλαδή, για έξοδα που πραγματοποιούνται κατά την εσωτερική διαμετακόμιση υποκειμένων αγαθών από τον πρώτο τόπο άφιξης, μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού στο εσωτερικό της χώρας, όπως ενδεικτικά αναφέρονται έξοδα φόρτωσης, εκφόρτωσης, μεταφοράς, ασφάλισης κλπ.

Επί πλέον, διαμορφωτικό στοιχείο θα αποτελέσει και η δαπάνη της μεταφοράς των αγαθών, ανεξάρτητα αν πραγματοποιηθεί με μεταφορικά μέσα ιδιωτικής ή δημόσιας χρήσης.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3, ρυθμίζεται το θέμα μετατροπής του ξένου νομίσματος σε δραχμές, όταν στο τιμολόγιο η αξία ορίζεται σε ξένο νόμισμα. Ειδικότερα:

Όταν τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, περίπτωση που είναι και η πιο συνηθισμένη, η ισοτιμία καθορίζεται σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις για τον υπολογισμό της δασμολογητέας αξίας, όπως τούτο προκύπτει από την Οδηγία του Συμβουλίου 91/680/ΕΟΚ, που συμπληρώνει και τροποποιεί την έκτη Οδηγία 77/388/ΕΟΚ.

Σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, για τη δασμολογητέα αξία και για τη φορολογητέα αξία, θα ισχύουν οι ίδιες κοινοτικές διατάξεις, που στην προκειμένη περίπτωση ορίζονται από τον κανονισμό 593/91/ΕΟΚ, ο οποίος τροποποίησε τον κανονισμό 1766/85/ΕΟΚ, ως προς τις τιμές συναλλάγματος που εφαρμόζονται για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας.

Σύμφωνα με τον παραπάνω κανονισμό, στον οποίο παραπέμπει η παράγραφος αυτή, για την ισοτιμία της δραχμής προς τα ξένα νομίσματα, θα λαμβάνονται, υπόψη οι τιμές συναλλάγματος που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αποδοχής του παραστατικού από την τελωνειακή αρχή, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις τελωνειακές διατάξεις, η εν λόγω ημερομηνία λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό των στοιχείων δασμοφορολόγησης εμπορευμάτων, όταν αυτά πρόκειται να τεθούν σε ανάλωση ή ελεύθερη κυκλοφορία στο εσωτερικό της χώρας.

Διευκρινίζεται άτι, η αξία του συναλλάγματος που λαμβάνεται υπόψη κατά την ημερομηνία αποδοχής του παραστατικού προσδιορίζεται από τον κανονισμό 593/91/ΕΟΚ που κοινοποιήθηκε με την ΕΔΥΟ αριθ. Δ.932/304/Δ.0017/10.5.91. Η αξία αυτή είναι η επίσημη τιμή πώλησης συναλλάγματος που περιλαμβάνεται στο δελτίο τιμών συναλλάγματος που εκδίδει η Τράπεζα της Ελλάδος την προτελευταία Τετάρτη του προηγούμενου μήνα και η οποία ισχύει για ολόκληρο τον επόμενο μήνα, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του προαναφερθέντος κανονισμού 593/91/ΕΟΚ, με την προϋπόθεση ότι δεν υπάρχει σε επόμενη ημέρα Τετάρτη μεταβολή της ισοτιμίας αυτής πέραν του 5%. Όταν υπάρχει τέτοια μεταβολή, από την επόμενη Τετάρτη εφαρμόζεται η νέα ισοτιμία.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 καθορίζεται η διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας των πετρελαιοειδών προϊόντων, ανεξάρτητα από την προέλευση τους.

Σύμφωνα με την παράγραφο αυτή, πέραν των στοιχείων που αναφέρονται στην παράγραφο 1, θα λαμβάνεται υπόψη και το κόστος τήρησης των αποθεμάτων που προβλέπεται από το άρθρο 3 του Ν. 2008/92, το ύψος του οποίου καθορίζεται ανά εξάμηνο, με κοινή απόφαση των Υπουρ­γών Εθνικής Οικονομίας, Οικονομικών, Βιομηχανίας - Ενέργειας - Τεχνολογίας και Εμπορίου.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5, ρυθμίζεται το θέμα της μη διπλής φορολόγησης των μεταχειρισμένων αγαθών ιδιωτών που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη και εισάγονται στην Ελλάδα από τα πρόσωπα αυτά. Οι διατάξεις αυτές καλύπτουν όλες τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν από 1.1.87 ή θα πραγματοποιηθούν μέχρι 31.12.92.

Με τις διατάξεις αυτές προσδιορίζεται η φορολογητέα αξία επί της οποίας θα υπολογισθεί ο ΦΠΑ, ο οποίος θα καταβληθεί από τον ιδιώτη, στην περίπτωση της εισαγωγής μεταχειρισμένων αγαθών που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος,

Η βασική αρχή που οδήγησε στη ρύθμιση αυτή, είναι ότι ένας ιδιώτης δεν πρέπει να πλήττεται από τη διπλή φορολόγηση, όταν κατά το χρόνο της εισαγωγής στη χώρα μας μεταχειρισμένων ειδών προέλευσης άλλων κρατών μελών, εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος σ΄ αυτά ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος προέλευσης, χωρίς ο εν λόγω φόρος να έχει επιστραφεί ή να έχει εκπεσθεί.

Δηλαδή, επειδή ο ΦΠΑ είναι φόρος κατανάλωσης και επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή, θα πρέπει ο τελικός καταναλωτής να τύχει της ανάλωσης του αγαθού στον κοινοτικό χώρο χωρίς δεύτερη επιβάρυνση, όταν μετακινείται από ένα κρότος μέλος σε άλλο. Για να επιτευχθεί αυτό, στην περίπτωση εισαγωγής στο άλλο κράτος μέλος θα πρέπει να καταβληθεί στο κράτος της εισαγωγής το μέρος εκείνο του φόρου που είναι ενσωματωμένο στην υπολειπόμενη αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής.

Η βάση επί της οποίας θα επιβληθεί ο ΦΠΑ που θα καταβληθεί από τον ιδιώτη στο εσωτερικό της χώρας διαμορφώνεται από την αξία του είδους, μειωμένη κατά το ποσό του εναπομένοντα φόρου που καταβλήθηκε στο κράτος μέλος προέλευσης και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής.

Ο εναπομένων ΦΠΑ στην αξία του αγαθού σε περίπτωση που η αξία του αγαθού έχει αυξηθεί από το χρόνο που καταβλήθηκε για τελευταία φορά ο φόρος στο κράτος μέλος προέλευσης μέχρι το χρόνο εισαγωγής του στο εσωτερικό της χώρας είναι ολόκληρο το ποσό του φόρου που πραγματικά καταβλήθηκε σ΄ αυτό το κράτος μέλος, ενώ σε περίπτωση που η αξία του αγαθού μειώθηκε, κατά το ίδιο χρονικό διάστημα, ο εναπομένων ΦΠΑ είναι ολόκληρο το ποσό του φόρου που πραγματικά καταβλήθηκε σ΄ αυτό το κρότος μέλος, μειωμένο κατά το ποσοστό μείωσης της αξίας των αγαθών.

Παράδειγμα

α) Αύξηση της αξίας.

Ο «Α» ιδιώτης αγόρασε το 1988 στη Γαλλία αγαθά αντί αξίας 100.000 δραχμών συν ΦΠΑ 20.000 δραχμές.

Το 1991 εισάγει το αγαθό αυτό στην Ελλάδα.

Κατά το χρόνο της εισαγωγής η αξία του αγαθού αυτού εκτιμάται σε 300.000 δρχ.

Η φορολογική βάση προσδιορίζεται σε 280.000 ήτοι (300.000 - 20.000 = 280.000),

β) Μείωση της αξίας

Εάν για το ίδιο ως άνω αγαθό κατά το χρόνο της εισαγωγής η αξία του εκτιμάται σε 70.000 η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται ως εξής:

Εναπομένων Φ.Π.Α. : 20.000 x 70.000=11.667

120.000

`Αρα φορολογητέα αξία 70.000 - 11.667 = 58.333 δραχμές.

Ο υπολογισμός του φόρου που θα πρέπει ή όχι να καταβληθεί από τον ιδιώτη, με βάση τα προαναφερόμενα, βρίσκεται όταν από το ποσό του ΦΠΑ που θα προκύψει, με την εφαρμογή του ισχύοντος στη χώρα μας συντελεστή επί της φορολογητέας αξίας που διαμορφώθηκε παραπάνω αφαιρεθεί το ποσό του εναπομένοντα φόρου που είναι ενσωματωμένος στην αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής.

Σε ορισμένες περιπτώσεις, όταν το αποτέλεσμα των αριθμητικών πράξεων είναί αρνητικό, δηλαδή όταν ο ιδιώτης έχει καταβάλει ΦΠΑ μεγαλύτερο στο κράτος μέλος προέλευσης από το ΦΠΑ που πρέπει να καταβάλει στη χώρα μας, τότε δεν θα καταβάλει φόρο στο ελληνικό δημόσιο αλλά ούτε και επιστρέφεται η διαφορά.

Παράδειγμα

Ο Συντελεστής ΦΠΑ που ισχύει στη χώρα μας είναι 18%.

α) Στο παράδειγμα αύξησης της αξίας:

Φορολογητέα Βάση 280.000 Χ 18% = 50.400

- Εναπομένων ΦΠΑ 20.000

`Αρα προς καταβολή από τον ιδιώτη ΦΠΑ 30.400

β) Στο παράδειγμα μείωσης της αξίας:

Φορολογητέα Βάση 58.333 Χ 18% = 10.500

- Εναπομένων ΦΠΑ 11.667

Δεν καταβάλλεται από τον ιδιώτη ΦΠΑ.

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής ο ιδιώτης - εισαγωγέας υποχρεούται να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία προκύπτει ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά την αγορά του αγαθού στο άλλο κράτος μέλος.

Τέλος, επισημαίνεται ότι η διάταξη αυτή δεν θα εφαρμόζεται για τις περιπτώσεις που πραγματοποιούνται μετά την 1.1.93, δεδομένου ότι από την ημερομηνία αυτή και μετά η συγκεκριμένη πράξη θεωρείται παράδοση και θα φορολογείται στο κράτος μέλος προέλευσης του αγαθού.

`Αρθρο 17
Συντελεστές - υπολογισμός του φάρου

Με τις διατάξεις της παραγράφου 26 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 8.8.1992, αντικαθίσταται το άρθρο 17 του Ν. 1642/86 και ενοποιούνται σε ενιαίο κείμενο οι διατάξεις του άρθρου αυτού και των άρθρων 1 και 2 του Ν. 1676/86.

Με την αντικατάσταση αυτή, οι κυριότερες τροποποιήσεις που επέρχονται είναι οι εξής:

- Καταργείται ο υψηλός συντελεστής (36%) και τα αγαθά και οι υπηρεσίες που υπάγονταν στο συντελεστή αυτό μετατάσσονται στο συντελεστή 18%, κατά κύριο λόγο (πετρελαιοειδή προϊόντα, οινοπνευματώδη ποτά, καπνοβιομηχανικά προϊόντα κτλ.) ή και στο μειωμένο συντελεστή 8% (τρόφιμα).

- Επεκτείνεται η εφαρμογή των μειωμένων συντελεστών Φ.Π.Α. κατά 30% και στα νησιά του νομού Κυκλάδων, τις Βόρειες Σποράδες, τη Σκύρο και τη Θάσο. Οι μειωμένοι αυτοί συντελεστές δεν ισχύουν για τα καπνοβιομηχανικά προϊόντα και τα μεταφορικά μέσα.

- Τροποποιείται ο πίνακας (Παράρτημα III του σχεδίου νόμου) των αγαθών και υπηρεσιών που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή (8%) και τα αγαθά και υπηρεσίες που δεν περιλαμβάνονται στον πίνακα αυτό μετατάσσονται στον κανονικό συντελεστή (18%), πλην των βιβλίων εφημερίδων, περιοδικών και θεατρικών παραστάσεων, που υπάγονται στο συντελεστή 4%.

Οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν από 8.8.1992, σύμφωνα με το άρθρο 48 περίπτωση α) του νόμου 1642/86, όπως ισχύει.

Πιο αναλυτικά:

1. Συντελεστές του φόρου - Παράρτημα ΙΙΙ .

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 ορίζονται δύο συντελεστές ΦΠΑ. Ο κανονικός 18% και ο χαμηλός 8%. Ο χαμηλός συντελεστής 8% εφαρμόζεται στα αγαθά και στις υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα ΙΙΙ του νόμου, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με τις παραγράφους 50 και 51 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου. Τα υπόλοιπα αγαθά και υπηρεσίες υπάγονται στον κανονικά συντελεστή 18%. Διευκρινίζεται ότι το παράρτημα της παραγράφου 50 ισχύει από 8.8.92 μέχρι τη δημοσίευση του κοινοποιούμενου νόμου και το παράρτημα της παραγράφου 51 ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στο ΦΕΚ. Τα δύο αυτά παραρτήματα διαφέρουν μεταξύ τους κυρίως ως προς το ότι στο δεύτερο παράρτημα αναλύονται τα αγαθά που περιλαμβάνονται στο πρώτο παράρτημα κατά δασμολογική κατάταξη της συνδυασμένης ονοματολογίας Βρυξελλών.

2. Αγαθά και υπηρεσίες που υπάγονται στο 8% (Παράρτημα III).

Το Παράρτημα III, όπως είχε περιληφθεί στην παράγραφο 50 στο αρχικό σχέδιο νόμου που κατατέθηκε στη Βουλή και ισχύει από 8.8.92 περιελάμβανε 19 γενικές κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών, χωρίς να γίνεται αναφορά της δασμολογικής κλάσης στην οποία υπάγονται τα αγαθά, όπως στο παρελθόν. Στη συνέχεια, με την παράγραφο 51 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, το Παράρτημα αυτό αντικαταστάθηκε και περιέχει τα αγαθά αναλυτικά κατά δασμολογική κλάση και τις υπηρεσίες σε δύο διαφορετικές παραγράφους. Το τροποποιημένο Παράρτημα ισχύει από την ημερομηνία δημοσίευσης του κοινοποιούμενου νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Επειδή όμως τα αγαθά και οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται και στα δύο παραρτήματα είναι κατά κύριο λόγο ταυτόσημα, εκτός από ορισμένες οριακές περιπτώσεις, όπου υφίσταται διαφοροποίηση αυτών συνεπεία της κατάταξης τους κατά δασμολογική κλάση, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο προορισμός των αγαθών αυτών, η εφαρμογή του οικείου συντελεστή θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, από τη δημοσίευση του νόμου αυτού δηλαδή από 25.11.92, μόνο ως προς τις οριακές αυτές περιπτώσεις θα εφαρμοστεί το παράρτημα της παραγράφου αυτής, όπως λ.χ. για τις απορροφητικές πάνες για βρέφη ή υπερήλικες, μάσκες και γάντια χειρουργείου, αποστειρωτικά διαλύματα φακών επαφής κτλ., τα οποία περιλαμβάνονται στην παράγραφο 3 του παραρτήματος της παραγράφου 50 ενώ αυτά δεν περιελήφθησαν στο αναλυτικό παράρτημα της παραγράφου 51. Δεν ισχύει όμως το ίδιο για τα οινοπνευματώδη ποτά που διατίθενται από τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης εστιατορίων, οινομαγειρείων κτλ., δεδομένου ότι η εξαίρεση αυτών από την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή και κατά συνέπεια η υπαγωγή τους στο συντελεστή 18% γίνεται και με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του παραρτήματος ΙΙΙ, που τέθηκε με την παράγραφο 50 του νόμου αυτού. Εξυπακούεται ότι, στην περίπτωση κατά την οποία, λόγω της σύγχυσης που επικράτησε από το χρόνο της κατάθεσης του νομοσχεδίου στη Βουλή (7-8-92) μέχρι της κατάθεσης του Παραρτήματος III της παραγράφου 51, εισπράχθηκε φόρος 18% αντί του 8%, που έπρεπε να υπαχθεί το αγαθό με βάση το νέο Παράρτημα, ο φόρος αυτός θα αποδοθεί στο δημόσιο.

α) Αγαθά που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8%.

Τα αγαθά που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8% είναι τα αγαθά που περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο Ι του Παραρτήματος (που ισχύει από τη δημοσίευση του κοινοποιούμενου νόμου στο ΦΕΚ), όπως αυτά προσδιορίζονται από την κατάταξη τους στις επί μέρους δασμολογικές κλάσεις του ενιαίου τελωνειακού δασμολογίου του έτους 1992.

Στο παράρτημα αυτό αναλύονται τα αγαθά κατά δασμολογική κλάση ενώ στο προηγούμενο δεν υπήρχε αυτή η ανάλυση και γι΄ αυτό αντικαταστάθηκε.

β) Υπηρεσίες που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ (8%).

Στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8% υπάγονται οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στο Κεφάλαιο II του ίδιου Παραρτήματος.

Οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή του Παραρτήματος περιλαμβάνονται στο μέρος της εγκυκλίου που αναλύεται το Παράρτημα αυτό.

3. Υπολογισμός του φόρου.

Με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 ορίζεται ότι, για τον υπολογισμό του φόρου εφαρμόζονται οι συντελεστές του φόρου που ισχύουν κατά το χρόνο που ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο. Παραδείγματα

Υποθέτουμε ότι στις 30.1.93 ο συντελεστής 18% μειώνεται σε 16%. Ο συντελεστής που θα εφαρμοστεί στις παρακάτω πράξεις θα είναι:

Παράδειγμα Α

Ο Α παραδίδει με δελτίο αποστολής στο Β εμπορεύματα αξίας 100.000 στις 15.1.93. Το τιμολόγιο εκδίδεται στις 30.1.93, Για την παράδοση αυτή θα εφαρμοστεί ο συντελεστής 16% διότι η γενεσιουργός αιτία πραγματοποιείται και ο φόρος γίνεται απαιτητός στις 30.1.93, χρόνο έκδοσης του τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13.

Παράδειγμα Β

Ένα πρακτορείο ταξιδιών κλείνει στις 25.1.93 είκοσι (20) δωμάτια σε ένα ξενοδοχείο για το μήνα Ιούλιο του ΄93. Το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί την 25,1.93. θα εκδοθεί τον Ιούλιο του 1993 και κατά συνέπεια θα εφαρμοσθεί ο συντελεστής που ισχύει κατά το χρόνο πραγματοποίησης της παροχής υπηρεσίας, ήτοι ο συντελεστής ΦΠΑ 16%, σύμφωνα με την περίπτωση ε) της παραγράφου 2 του άρθρου 13, όπως τέθηκε με την παράγραφο 7 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου.

Σχετικά διευκρινίζεται ότι το γράμμα της διάταξης αυτής που ορίζει ως χρόνο φορολογίας το χρόνο έκδοσης του στοιχείου, όταν αυτό εκδίδεται σε χρόνο προγενέστερο της παροχής των υπηρεσιών υπονοεί οπωσδήποτε την έναρξη παροχής των υπηρεσιών αυτών και πριν οπό την ολοκλήρωση αυτού. Αντίθετη άποψη θα οδηγούσε στη φορολόγηση της προκαταβολής για μια πράξη που ακόμα δεν έγινε και επομένως είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ.

Παράδειγμα Γ

Προμηθευτής εγκαταστημένος στη Γερμανία αποστέλλει στις 15.1.93 εμπορεύματα σε επιχείρηση εγκαταστημένη στην Ελλάδα και το τιμολόγιο εκδίδεται στις 2.2.93. Θα εφαρμοστεί ο συντελεστής 16%, που ισχύει κατά την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 14α.

Παράδειγμα Δ

Εισαγωγέας εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας πραγματοποιεί εισαγωγή αγαθών από την Ελβετία στις 20.1.93, τα οποία θέτει σε καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης. Τα αγαθά εξέρχονται από το καθεστώς αυτό στις 15.3.93. Θα εφαρμοστεί ο συντελεστής 16% γιατί ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά την έξοδο των αγαθών αυτών από το ανασταλτικό καθεστώς, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 14.

4. Μειωμένοι συντελεστές στα νησιά του Αιγαίου

Με τις διατάξεις των παραγράφων 4, 5 και 6 ορίζεται ότι στην περιοχή των νησιών των νομών Δωδεκανήσου, Σάμου, Χίου, Λέσβου, Κυκλάδων, καθώς και στα νησιά Βόρειες Σποράδες, Σκύρο, Σαμοθράκη και Θάσο, εφαρμόζονται μειωμένοι συντελεστές κατά 30% έναντι των συντελεστών που ισχύουν στη λοιπή Ελλάδα. Οι συντελεστές που προκύπτουν από τη μείωση αυτή στρογγυλοποιούνται στην πλησιέστερη ακέραια μονάδα. Κατά συνέπεια, οι μειωμένοι συντελεστές είναι 4%, 6% και 13%.

Οι μειωμένοι αυτοί συντελεστές εφαρμόζονται:

α) Στις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στα νησιά αυτά, εφόσον κατά το χρόνο που ο φόρος γίνεται απαιτητός συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

- τα αγαθά βρίσκονται στα νησιά αυτά και

- παραδίδονται από υποκείμενο εγκαταστημένο στα νησιά αυτά.

Στην έννοια της εγκατάστασης περιλαμβάνεται η ύπαρξη της έδρας ή του κεντρικού, καθώς και η ύπαρξη υποκαταστήματος στα νησιά αυτά, από τα οποία πραγματοποιείται η παράδοση. Επίσης, ως εγκατάσταση θεωρείται και η ύπαρξη εργοταξίου εκτέλεσης τεχνικών έργων με την προϋπόθεση ότι έχει δηλωθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται στις παραδόσεις που πληρούν τις δύο αναφερόμενες παραπάνω προϋποθέσεις, ανεξάρτητα από την ιδιότητα και τον τόπο εγκατάστασης του αγοραστή.

β) Στις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από τη λοιπή Ελλάδα προς τα νησιά αυτά, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

- ο αγοραστής είναι υποκείμενος στο φόρο ή μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο,

- ο αγοραστής είναι εγκαταστημένος στα νησιά αυτά και

- τα αγαθά έχουν προορισμό τα νησιά αυτά και μεταφέρονται σ΄ αυτά.

Στην έννοια του υποκειμένου στο φόρο περιλαμβάνονται τόσο οι υποκείμενοι που ενεργούν πράξεις υπαγόμενες στο φόρο ή πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, όσο και οι υποκείμενοι που ενεργούν πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 18, 32 παρ. 2 και 36, καθώς και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος. Εξαιρούνται δηλαδή μόνο οι παραδόσεις προς ιδιώτες των περιοχών αυτών, από υποκειμένους της λοιπής Ελλάδος.

Διευκρινίζεται ότι, οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο για παραδόσεις αγαθών προς τα παραπάνω πρόσωπα που γίνονται στα πλαίσια της ασκούμενης από αυτά δραστηριότητας και όχι για παραδόσεις αγαθών που γίνονται για κάλυψη προσωπικών ή οικογενειακών αναγκών των υποκειμένων.

Στην έννοια των νομικών προσώπων, που δεν υπάγονται στο φόρο, περιλαμβάνονται οι δημόσιες υπηρεσίες, ο στρατός, οι δήμοι, οι κοινότητες, καθώς και κάθε άλλη ένωση προσώπων, η οποία δεν θεωρείται ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα και κατά συνέπεια βρίσκεται εκτός πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ.

Η ιδιότητα του υποκειμένου αποδεικνύεται από τη βεβαίωση περί υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών ή από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.

Όσον αφορά την έννοια της εγκατάστασης ισχύουν όσα έχουν ήδη αναφερθεί στην παραπάνω περίπτωση α).

Η ύπαρξη εγκατάστασης στα νησιά αυτά αποδεικνύεται με τη βεβαίωση περί υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών ή δήλωσης λειτουργίας υποκαταστήματος και προκειμένου για νομικά πρόσωπα που δεν υπάγονται στο φόρο, με βεβαίωση του προϊσταμένου της δημόσιας υπηρεσίας ή της αρμόδιας αρχής, κατά περίπτωση, προκειμένου για λοιπά νομικά πρόσωπα.

Ειδικά για τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος, η ιδιότητα τους και η εγκατάσταση τους στα νησιά αυτά αποδεικνύεται, είτε από τις αιτήσεις επιστροφής του ΦΠΑ, είτε από βεβαίωση της αρμόδιας υπηρεσίας του Υπουργείου Γεωργίας.

Προκειμένου για υποκατάστημα επιχείρησης στη λοιπή Ελλάδα, θα πρέπει να αναγράφεται στα φορολογικά στοιχεία ότι η παράδοση γίνεται προς το υποκατάστημα που βρίσκεται στα νησιά αυτά.

Ο προορισμός των αγαθών αποδεικνύεται με τα σχετικά φορτωτικά έγγραφα ή σε περίπτωση μεταφοράς των αγαθών με μεταφορικά μέσα του αγοραστή, αναγράφεται απαραίτητα στα φορολογικά στοιχεία ο αριθμός κυκλοφορίας του ΦΙΧ αυτοκινήτου του αγοραστή.

Επισημαίνεται ότι το βάρος της απόδειξης της συνδρομής των παραπάνω προϋποθέσεων φέρει ο πωλητής εγκαταστημένος στη λοιπή Ελλάδα. Για το λόγο αυτό υποχρεούται να κατέχει τα αποδεικτικά στοιχεία που δικαιολογούν την εφαρμογή των μειωμένων συντελεστών.

Σε περίπτωση δε που από τον έλεγχο διαπιστωθεί ότι δεν συντρέχουν όλες οι παραπάνω προϋποθέσεις ο πωλητής υποχρεούται στην απόδοση του φόρου με τους ακέραιους συντελεστές.

γ) Παραγγελιοδοχικές εργασίες αγοράς και πώλησης αγαθών.

Σύμφωνα με τις διάταξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 5 σε περίπτωση αγοράς ή πώλησης αγαθών από παραγγελιοδόχο, που ενεργεί στο όνομα του θεωρείται ότι πραγματοποιείται παράδοση μεταξύ του παραγγελιοδόχου και του παραγγελέα.

Ειδικότερα, στην περίπτωση πώλησης αγαθών από παραγγελιοδόχο τα οποία του είχαν αποσταλεί από τον παραγγελέα, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται δύο παραδόσεις. Η πραγματική παράδοση από τον παραγγελιοδόχο προς τον αγοραστή των αγαθών και η πλασματική μεταξύ του παραγγελέα και του παραγγελιοδόχου.

Ομοίως, στην περίπτωση αγοράς αγαθών από παραγγελιοδόχο που ενεργεί στο όνομα του συντελείται μια πραγματική παράδοση από τον προμηθευτή προς τον παραγγελιοδόχο και μια πλασματική από τον παραγγελιοδόχο προς τον παραγγελέα.

Στις περιπτώσεις διενέργειας παραγγελιοδοχικών εργασιών, εάν για την πραγματική παράδοση συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής μειωμένων συντελεστών, τότε και για την πλασματική πώληση εφαρμόζονται οι ίδιοι μειωμένοι συντελεστές, δεδομένου ότι πρόκειται για παράδοση αγαθών και όχι για παροχή υπηρεσιών.

δ) Στις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, δηλαδή στις αποστολές αγαθών από άλλο κράτος μέλος, για τα οποία ο τόπος άφιξης των αγαθών είναι τα νησιά αυτά και ο αποκτών είναι υποκείμενος στο φόρο ή μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί όμως με την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο, εγκαταστημένο στα νησιά αυτά.

Όσον αφορά την ιδιότητα και την εγκατάσταση του αποκτώντος, ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στην παραπάνω περίπτωση β) για τις παραδόσεις από τη λοιπή Ελλάδα προς τα νησιά αυτά.

ε) Στις εισαγωγές αγαθών που πραγματοποιούνται στα νησιά αυτά οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται, εφόσον η εισαγωγή και ο τελωνισμός των εισαγομένων αγαθών γίνεται στα νησιά αυτά, χωρίς να εξετάζεται αν η εισαγωγή πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο (επιτηδευματία) ή οποιοδήποτε μη υποκείμενο στο φόρο νομικό ή φυσικό πρόσωπο (ιδιώτη κλπ), που όμως πρέπει να είναι εγκαταστημένα ή να έχουν τη συνήθη κατοικία ή διαμονή τους στα νησιά αυτά.

Για να εφαρμοστούν, κατά συνέπεια, οι μειωμένοι συντελεστές ΦΠΑ στα νησιά αυτά πρέπει:

α. Προκειμένου για εισαγωγή αγαθών από υποκειμένους στο ΦΠΑ (επιτηδευματίες) ή υποκειμένους στο φόρο που πραγματοποιούν απαλλασσόμενες πράξεις ή αγρότες του ειδικού καθεστώτος, να προσκομίζεται κατά τον τελωνισμό των αγαθών στο αρμόδιο τελωνείο εισαγωγής βεβαίωση της ΔΟΥ, στην οποία υπάγεται ο υποκείμενος στο φόρο, με την οποία να βεβαιώνεται ότι είναι κάτοχος άδειας έναρξης εργασιών ή δήλωσης λειτουργίας υποκαταστήματος και ότι έχει την επαγγελματική του εγκατάσταση στα νησιά αυτά. Η βεβαίωση αυτή προσαρτάται ως δικαιολογητικό στο οικείο παραστατικό εισαγωγής του τελωνείου.

β. Προκειμένου για εισαγωγή αγαθών από πρόσωπα μη υποκείμενα στο ΦΠΑ (ιδιώτες), να προσκομίζονται στοιχεία (όπως π.χ. εκκαθαριστικό σημείωμα Δ.Ο.Υ., βεβαίωση αστυνομικής αρχής ή κοινοτικής αρχής, λογαριασμοί ΔΕΗ, ΟΤΕ κλπ), που να αποδεικνύουν στο τελωνείο εισαγωγής ότι είναι εγκαταστημένοι μόνιμα στα νησιά αυτά. Η εγκατάσταση θα δηλώνεται και από τον ίδιο τον ιδιώτη με κατάθεση υπεύθυνης δήλωσης του Ν. 1599/86.

Όσα από τα παραπάνω στοιχεία μπορούν κατά την κρίση της τελωνειακής αρχής να προσαρτηθούν στο σχετικό παραστατικό εισαγωγής προσαρτώνται σ΄ αυτό, ενώ τα υπόλοιπα επιδεικνύονται στον αρμόδιο για τον τελωνισμό υπάλληλο του τελωνείου, ο οποίος προβαίνει σε σχετική εγγραφή στο εκδιδόμενο τελωνειακό παραστατικό.

Εξυπακούεται ότι για τελωνισμούς αγαθών για οποιαδήποτε αιτία εκτός των νησιών αυτών, έστω και αν τα αγαθά προορίζονται να αναλωθούν αποκλειστικά σ΄ αυτά, θα εφαρμόζονται ακέραιοι συντελεστές ΦΠΑ. Εξαιρούνται τα πετρελαιοειδή προϊόντα για τα οποία έχει εφαρμογή η Δ. 1015/382/30.4.90 ΑΥΟ.

Σχετικά με την ΑΥΟ 1018430/921/ΠΟΛ. 1047/Α0014/28.2.90 διευκρινίζεται ότι, για τα παραδιδόμενα από τα εν λόγω νησιά εισαχθέντα εμπορεύματα προς τη λοιπή Ελλάδα, που είχαν τελωνισθεί στις περιοχές αυτές με μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, δεν εισπράττεται επί πλέον διαφορά ΦΠΑ μεταξύ του αρχικά καταβληθέντος ποσού ΦΠΑ και αυτού που ισχύει στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον κατά το χρόνο παράδοσης των αγαθών αυτά βρίσκονται στα νησιά και η παράδοση γίνεται από εγκαταστημένο στην περιοχή αυτή υποκείμενο στο φόρο.

ζ) Μειωμένοι συντελεστές στην παροχή υπηρεσιών.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι μειωμένοι κατά 30% συντελεστές ΦΠΑ στις πιο πάνω νησιωτικές περιοχές ισχύουν και για τις παροχές υπηρεσιών, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής δύο προϋποθέσεις:

α) παρέχονται από υποκείμενους στο φόρο που έχουν την εγκατάσταση τους στις εν λόγω νησιωτικές περιοχές και

β) ολοκληρώνεται υλικά η εκτέλεση τους εντός των περιοχών αυτών.

Όσον αφορά την εγκατάσταση του παρέχοντος την υπηρεσία υποκειμένου στο φόρο ισχύουν όσα αναφέρονται πιο πάνω για τις παραδόσεις αγαθών.

Όσον αφορά την υλική εκτέλεση της υπηρεσίας, για να εφαρμοσθούν μειωμένοι συντελεστές θα πρέπει η υπηρεσία να εκτελείται εξ ολοκλήρου στην περιοχή αυτή. Π.χ. οι υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών και προσώπων υπάγονται στο μειωμένο συντελεστή μόνον εάν η μεταφορά αρχίζει και τελειώνει στα νησιά αυτά και η μεταφορική επιχείρηση έχει εγκατάσταση στα νησιά αυτά.

η) Στρογγυλοποίηση στην πλησιέστερη ακέραιη μονάδα των συντελεστών.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 ορίζεται ότι οι συντελεστές που προκύπτουν από την κατά 30% μείωση, στρογγυλοποιούνται στην πλησιέστερη ακέραιη μονάδα. Με τις διατάξεις αυτές οι μειωμένοι συντελεστές από 8.8.92 είναι 13%, 6% και 3%, αντίστοιχα.

θ) Εξαίρεση από την εφαρμογή μειωμένων συντελεστών.

Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 οι μειωμένοι συντελεστές δεν εφαρμόζονται στις παραδόσεις, στις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και στις εισαγωγές καπνοβιομηχανικών προϊόντων και μεταφορικών μέσων, όπως αυτά ορίζονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 10α για την εφαρμογή του ΦΠΑ.

`Αρθρο 18
Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από τη δημοσίευση του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως δηλαδή από 25.11.1992 (ΦΕΚ 181/Α/25.11.92), καταργείται η περίπτωση γ) και αντικαθίσταται η περίπτωση δ) της παραγράφου 1 του αρθ. 18 του νόμου 1642/86.

α) Με την κατάργηση της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 το νερό που διανέμεται με δίκτυο υδροδότησης από τις δημοτικές επιχειρήσεις του Ν. 1069/1980 (ΦΕΚ Α΄ 191/23.8.80), τις κοινοτικές επιχειρήσεις και τα ιδιωτικά δίκτυα διανομής υπάγεται στο φόρο από τη δημοσίευση του νόμου. Επίσης, υπάγεται στο φόρο και το νερό που διανέμεται με οποιοδήποτε τρόπο, ανεξάρτητα από τον προορισμό του, για ύδρευση ή άρδευση. Ο συντελεστής ΦΠΑ στον οποίο υπάγεται η αξία του καταναλισκόμενου νερού είναι ο χαμηλός συντελεστής ΦΠΑ 8%, σύμφωνα με το Παράρτημα III του νόμου. Διευκρινίζεται ότι τα λοιπά έσοδα των υποκειμένων στο φόρο από άλλες συναφείς δραστηριότητες, τα οποία εισπράττονται από τους κατανα­λωτές νερού, υπάγονται στο ΦΠΑ με συντελεστή 18%. Ειδικότερα, στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18% υπάγονται οι εργασίες, όπως:

α) το τέλος σύνδεσης με το δίκτυο ύδρευσης,

β) το πάγιο ανά μήνα τέλος συντήρησης υδρομέτρου,

γ) το δικαίωμα αφαίρεσης παροχής νερού,

δ) το δικαίωμα διακοπής και επανασύνδεσης παροχής νερού,

ε) το δικαίωμα ελέγχου καλής λειτουργίας του υδρόμετρου,

στ) το ειδικό τέλος για μελέτη και κατασκευή έργων ύδρευσης,

ζ) η δαπάνη μετατόπισης αγωγών διακλαδώσεων και συνδέσεων ύδρευσης, υδρομετρητών ή άλλων συναφών εργασιών,

η) οι συνεισφορές τρίτων, καθώς και επιχορηγήσεις για τη μελέτη και κατασκευή έργων ύδρευσης, εφόσον αυτές αποτελούν την αντιπαροχή για τις συγκεκριμένες μελέτες ή τεχνικά έργα,

θ) η κατάπτωση εγγύησης κατανάλωσης υπέρ του υποκειμένου στο φόρο.

Αντίθετα, δεν υπάγονται στο φόρο οι κάθε είδους επιχορηγήσεις που προέρχονται από το Δημόσιο ή Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, στις οποίες περιλαμβάνεται και η δωρεάν επιχορήγηση από το Πρόγραμμα Δημοσίων Επενδύσεων.

Διευκρινίζεται ότι, για τον υπολογισμό του εκπιπτόμενου φόρου εισροών τα έσοδα των ΔΕΥΑ ,που απαλλάσσονται του φόρου ή είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, συνυπολογίζονται στον παρανομαστή του κλάσματος (άρθρο 24 του νόμου), προκειμένου να υπολογισθεί ο εκπιπτόμενος φόρος κοινών εισροών.

Τέλος, η εγκύκλιος μας αριθ. Κ. 1615/1583/754/10.3.87, ΠΟΛ.79, με την οποία είχαν δοθεί διευκρινίσεις για την απαλλακτική διάταξη της περίπτωσης γ) της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού παύει να ισχύει. Ομοίως διευκρινίζεται ότι η ως άνω εγκύκλιος δεν ισχύει και ως προς τους συντελεστές ΦΠΑ για την αποχέτευση, δεδομένου ότι η παροχή υπηρεσιών αποχέτευσης υπάγεται από 8.8.92 στο συντελεστή ΦΠΑ 18%,

β) Με την αντικατάσταση της περίπτωσης δ) αποσαφηνίζονται οι περιπτώσεις που προβλέπεται απαλλαγή των υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης.

Όπως τίθεται η διάταξη αυτή, για οποιοδήποτε πρόσωπο και ανεξάρτητα από τη νομική μορφή που έχει περιβληθεί αυτό, δηλαδή νομικό πρόσωπο δημοσίου δίκαιου, νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου (Ο.Ε., Α.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε. κλπ), ίδρυμα ιδιωτική κλινική, ιατρικό και διαγνωστικό κέντρο, που παρέχει υπηρεσίες ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, καθώς και διάγνωσης, οι υπηρεσίες του αυτές απαλλάσσονται, εφόσον το πρόσωπο αστό λειτουργεί νόμιμα. Η νόμιμη λειτουργία του προσώπου εξαρτάται από τη χορήγηση ή κατοχή άδειας, που εκδίδεται από τον αρμόδιο δημόσιο φορέα Υγείας και Πρόνοιας, που είναι το Υπουργείο Υγείας - Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων, καθώς και από τη δήλωση έναρξης εργασιών, το αντικείμενο εργασιών της επιχείρησης, σύμφωνα με το καταστατικό της, εφόσον πρόκειται για νομικό πρόσωπο και την τήρηση των προβλεπομένων βιβλίων και στοιχείων από τον Κ.Β.Σ. (βιβλίο ασθενών κλπ.)

Διευκρινίζεται ότι, οι υπηρεσίες που απαλλάσσονται είναι οι υπηρεσίες διάγνωσης (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κλπ), περίθαλψης (νοσηλεία, φυσικοθεραπεία, κινησιοθεραπεία κλπ), που προσφέρονται από το ιατρικό και νοσηλευτικό προσωπικό των παραπάνω προσώπων που λειτουργούν νόμιμα, καθώς και οι άμεσα συνδεόμενες μ΄ αυτές τις υπηρεσίες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών προς τους ασθενείς φυσικά πρόσωπα.

Ως άμεσα συνδεόμενες, με τις υπηρεσίες νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που εμπίπτουν στην απαλλαγή θεωρούνται κυρίως η χορήγηση φαρμάκων ή διαφόρων άλλων αναγκαίων αγαθών (βαλβίδες καρδιάς, τεχνητά μοσχεύματα, κλπ) παροχή φαγητού και κλίνης προς τους ασθενείς κλπ., ανεξάρτητα αν επιβαρύνεται γι΄ αυτά απευθείας ο ασθενής ή ο ασφαλιστικός του φορέας. Η απαλλαγή αυτή ισχύει, εφόσον τα παραπάνω αγαθά χρησιμοποιούνται για τη θεραπεία των ασθενών εντός του νοσοκομείου ή θεραπευτηρίου και παρέχονται απ΄ αυτά κατά τη διάρκεια της νοσηλείας.

Αντίθετα, δεν θεωρούνται ότι συνδέονται στενά με την νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη και ως εκ τούτου υπάγονται στο φόρο, διάφορες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, ιδίως αυτές που γίνονται προς τους ασθενείς και τους συγγενείς τους για να διευκολύνουν την παραμονή τους στα νοσηλευτικά ιδρύματα, όπως είναι για παράδειγμα η παροχή τηλεφωνικής εξυπηρέτησης που πρέπει να τιμολογείται χωριστά, τα έσοδα από εκμετάλλευση κυλικείου, τα έσοδα από τα αυτόματα μηχανήματα αναψυκτικών κλπ. ή επί πλέον άλλες παροχές υπηρεσιών, όπως τα έσοδα από τυχόν προμήθειες για προώθηση κατανάλωσης συγκεκριμένων ειδών που εισπράττουν τα νοσοκομεία (φαρμάκων, φίλτρων καθαρισμού αίματος κλπ).

Επίσης, επισημαίνεται ότι, οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχουν τα διάφορα ιατρικά κέντρα, έναντι εφάπαξ ετήσιας αμοιβής, προς τους συμβεβλημένους πελάτες τους, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ μόνον εφόσον οι επιχειρήσεις αυτές αναγνωρίζονται από το Υπουργείο Υγείας - Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων, ως επιχειρήσεις παροχής ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης και τους χορηγείται η προβλεπόμενη ειδική άδεια. Αντίθετα, σε περίπτωση που κάποια από τις παραπάνω επιχειρήσεις έχει αναγνωρισθεί από το Υπουργείο Εμπορίου ως επιχείρηση που εκτελεί είδος ασφαλιστικών εργασιών, θα εφαρμόζονται οι σχετικές διατάξεις περί ΦΚΕ και τελών χαρτοσήμου, ως προς τα καταβαλλόμενα ασφάλιστρα και τις ασφαλιστικές αποζημιώσεις, κατά περίπτωση.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι, ως παροχή ιατρικής και νοσηλευτικής περίθαλψης και διάγνωσης θεωρείται η υπηρεσία που παρέχεται άμεσα προς ασθενείς, ανεξάρτητα αν επιβαρύνεται ο ίδιος ο ασθενής ή ο ασφαλιστικός του φορέας. Κατά συνέπεια ,η παροχή υπηρεσιών για την εξυπηρέτηση νοσηλευτικών μονάδων ή κέντρων γενικά διάγνωσης και θεραπείας, όπως η διάθεση αξονικού τομογράφου, έναντι αμοιβής που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις αυτές, δεν θεωρείται παροχή ιατρικής υπηρεσίας, αλλά αποτελεί εκμετάλλευση μηχανήματος, η οποία υπάγεται στο φόρο.

Ως προς το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης δ) ισχύουν όσα έχουν διευκρινισθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 2, που ισχύουν από 25-11-92, αντικαταστάθηκε η περίπτωση ε) της παραγράφου 1 του άρθρου 18.

Με την αντικατάσταση αυτή παύει να ισχύει η απαλλαγή των δικηγόρων, των δικολάβων, των συμβολαιογράφων, των άμισθων υποθηκοφυλάκων και των δικαστικών επιμελητών, από τη δημοσίευση της σχετικής Οδηγίας της Κοινότητας και την έκδοση αντίστοιχης απόφασης του Υπουργού Οικονομικών. Οι υπηρεσίες των προσώπων αυτών θα υπάγονται στο συντελεστή ΦΠΑ 18%, καθόσον δεν περιλαμβάνονται στο Παράρτημα III του νόμου. Μέχρι την έκδοση των παραπάνω πράξεων οι υπηρεσίες των προσώπων αυτών εξακολουθούν να απαλλάσσονται του φόρου.

Όσον αφορά τα λοιπά πρόσωπα της περίπτωσης ε), ήτοι τους γιατρούς, με οποιαδήποτε ειδικότητα (εξαιρούνται οι κτηνίατροι ,η παροχή υπηρεσιών των οποίων υπάγεται σε ΦΠΑ με συντελεστή 8% από 25.11.92), τους οδοντογιατρούς, τις μαίες, νοσοκόμους και φυσικοθεραπευτές, ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες, και η παροχή υπηρεσιών από τα πρόσωπα αυτά εξακολουθεί να απαλλάσσεται του ΦΠΑ.

Διευκρινίζεται ότι, η παροχή υπηρεσιών ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης απαλλάσσεται του φόρου μόνο όταν παρέχεται σε ασθενείς. Επομένως, η παροχή αυτών των υπηρεσιών σε άλλον υποκείμενο στο φόρο δεν απαλλάσσεται του φόρου αλλά φορολογείται με συντελεστή ΦΠΑ 8%, εκτός αν εμπίπτει στην εξαίρεση της παραγράφου 3 του άρθρου 3 (εξηρτημένη εργασία).

Τέλος, διευκρινίζεται ότι η εκμετάλλευση ιατρικού μηχανήματος, η παροχή υπηρεσιών ιατρικού συμβούλου με ανάθεση έργου και άλλες παρόμοιες δραστηριότητες που δεν αποτελούν παροχή υπηρεσίας προς ασθενή, υπάγονται στο κανο­νικό ή χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ, κατά περίπτωση.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 2 καταργείται η προβλεπόμενη με την περίπτωση ζ) της παραγράφου 1 του άρθρου 18 απαλλαγή των κτηνιάτρων και επομένως από τη δημοσίευση του κοινοποιούμενου νόμου οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχουν οι κτηνίατροι υπάγονται σε φόρο με συντελεστή ΦΠΑ 8%, όπως ορίζεται με την παράγραφο Β 10 του Παραρτήματος ΙΙΙ.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 13, του άρθρου 2, που ισχύουν από 25.11.92, αντικαθίσταται η περίπτωση ιγ) της παραγράφου 1 του άρθρου 18. Με την αντικατάσταση αυτή η απαλλαγή ισχύει μόνο για την εκπαίδευση που παρέχεται από δημόσια εκπαιδευτήρια, καθώς και από άλλα πρόσωπα που αναγνωρίζονται ότι παρέχουν εκπαίδευση, από την κατά περίπτωση αρμόδια αρχή, καθώς και στις επιχειρήσεις που έχουν κύρια ή παράλληλη δραστηριότητα την παροχή εκπαίδευσης, επιμόρφωσης ή επανακατάρτισης, σύμφωνα με το καταστατικό τους, όταν είναι νομικά πρόσωπα, καθώς και τη δήλωση έναρξης εργασιών και εκπληρούν τις ειδικές υποχρεώσεις που απορρέουν από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., ήτοι τηρούν το βιβλίο μαθητολογίου, όταν παρέχουν την εκπαίδευση σε δικές τους εγκαταστάσεις, έχουν συσταθεί νόμιμα· κτλ.

Σύμφωνα με τη νέα διάταξη, στην απαλλαγή εμπίπτουν οι παρεχόμενες υπηρεσίες εκπαίδευ­σης, στις οποίες περιλαμβάνονται η προσχολική εκπαίδευση, πρωτοβάθμια, δευτεροβάθμια, τριτοβάθμια (πανεπιστημιακή) εκπαίδευση, η ειδική εκπαίδευση για προβληματικά παιδιά, καθώς και η επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση και παρέχονται από πρόσωπα που είναι αναγνωρισμένα από το Υπουργείο Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων ή από το Υπουργείο Πολιτισμού ή από οποιαδήποτε άλλη αρμόδια αρχή κατά περίπτωση.

Αντίθετα, με την ίδια διάταξη δεν εμπίπτει στην απαλλαγή και επομένως υπάγεται στο φόρο η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης από πρόσωπα τα οποία δεν πληρούν τις παραπάνω προϋποθέσεις, όπως η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης ερασιτεχνικού χαρακτήρα, η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης μέσω άλλου φορέα εκπαίδευσης κτλ.

5. Επίσης με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, αντικαθίστανται οι διατάξεις της περίπτωσης ιζ΄ του άρθρου 18 του Ν. 1642/86, όπως ισχύει.

Με τη διάταξη αυτή απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσης και η στενά συνδεόμενη με αυτή παράδοση αγαθών από νομικά πρόσωπα ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα με την προϋπόθεση ότι τα πρόσωπα αυτά έχουν σκοπούς πολιτιστικούς ή μορφωτικούς.

Επομένως, η αναφορά στο καταστατικό των πολιτιστικών ή μορφωτικών σκοπών αποτελεί κριτήριο για την απαλλαγή των υπηρεσιών πολιτιστικής ή μορφωτικής φύσης και της στενά συνδεόμενης με αυτή παράδοσης αγαθών, εφόσον πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα ή άλλους οργανισμούς ή ιδρύματα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.

Η διάταξη αυτή καλύπτει κατά κύριο λόγο τις υπηρεσίες που παρέχονται σε επισκέπτες μουσείων, μνημείων, αρχαιολογικών χώρων, καθώς και την οργάνωση καλλιτεχνικών εκδηλώσεων, εκθέσεων, συνεδρίων και διαλέξεων (δικαίωμα εισό­δου κλπ.) από τα προαναφερόμενα πρόσωπα.

Παράλληλα με τις υπηρεσίες αυτές απαλλάσσεται και η τυχόν παράδοση αγαθών που συνδέεται στενά με αυτές, όπως π.χ. η πώληση οδηγών και προγραμμάτων μουσείων κλπ. στους επισκέπτες μουσείων, αρχαιολογικών χώρων κλπ.

Επομένως, για να χορηγηθεί απαλλαγή πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι εξής δύο προϋποθέσεις:

α) το πρόσωπο που παρέχει υπηρεσίες είναι οργανισμός, ίδρυμα ή νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και

β) τα νομικά πρόσωπα κλπ μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα να επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς ή μορφωτικούς.

Πολιτιστικοί σκοποί είναι ιδίως, η καλλιέργεια, η προαγωγή και η διάδοση των γραμμάτων, της μουσικής, του χορού, του θεάτρου, του κινηματογράφου, της ζωγραφικής, της γλυπτικής και των τεχνών γενικότερα, καθώς και η ίδρυση, επέκταση και συντήρηση των αναγνωρισμένων ιδιωτικών μουσείων, όπως τέχνης, φυσικής ιστορίας, εθνολογικών και λαογραφικών.

Για την αποφυγή παρερμηνειών και για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, ως νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς θεωρούνται εκείνα που καθορίζονται με κοινές αποφάσεις των Υπουργών Οικονομικών και Πολιτισμού, μετά από έλεγχο του Υπουργείου Πολιτισμού.

Παράδειγμα Α

Τοπικός σύλλογος μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα με σκοπούς μη μορφωτικούς και πολιτιστικούς, επιδιώκει αφενός τη διατήρηση και προβολή των τοπικών ηθών και εθίμων και αφετέρου την προαγωγή και διάδοση της παραδοσιακής μουσικής.

Στα πλαίσια αυτά πραγματοποιεί θεατρική παράσταση ιστορικού και λαογραφικού περιεχομένου για τη διάδοση της εθνικής κληρονομιάς κατά τη διάρκεια της οποίας πραγματοποιεί και πωλήσεις βιβλίων και κασετών.

Τα έσοδα τόσο από την οργάνωση της θεατρικής παράστασης όσο και από τις πωλήσεις των βιβλίων και κασετών απαλλάσσονται από το ΦΠΑ.

Παράδειγμα Β

Κυνηγητικός όμιλος μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εκδίδει βιβλίο με θέμα τους ελληνικούς δρυμούς, το οποίο διαθέτει έναντι συμβολικού ποσού.

Τα έσοδα από τη διάθεση του βιβλίου, παρόλο που συνιστά παράδοση αγαθού μορφωτικού χαρακτήρα, δεν απαλλάσσεται από το ΦΠΑ, γιατί ο σκοπός του ομίλου αυτού δεν είναι ούτε μορφωτικός ούτε πολιτιστικός.

Παράδειγμα Γ

Αθλητικό σωματείο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, πραγματοποιεί καλλιτεχνική εκδήλωση για την οικονομική ενίσχυση του.

Το σωματείο αυτό με βάση τη διάταξη της περίπτωσης ιζ΄, δεν απαλλάσσεται από το φόρο γιατί ο σκοπός του συλλόγου δεν είναι πολιτιστικός.

Όμως, το αθλητικό αυτό σωματείο απαλλάσσεται με βάση την περίπτωση ιθ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 18, σε συνδυασμό με τη διάταξη της περίπτωσης ιέ του ίδιου άρθρου,

Επισημαίνεται ότι, η απαλλαγή που παρέχεται με τη διάταξη αυτή δεν πρέπει να συνδέεται με την απαλλαγή της περίπτωσης ιθ΄ που αναφέρεται στην απαλλαγή των καλλιτεχνικών εκδηλώσεων, εκθέσεων, συνεδρίων κ.λ.π, που έχουν ευκαιριακό χαρακτήρα και πραγματοποιούνται αποκλειστικά για την οικονομική ενίσχυση των προσώπων που περιοριστικά αναφέρονται στην περίπτωση αυτή. Επίσης, για τη χορήγηση της απαλλαγής αυτής απαιτείται προηγούμενη έγκριση από τον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. της περιοχής όπου βρίσκεται η έδρα του μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικού προσώπου κλπ. σύμφωνα με την απόφαση μας αριθ. Π.6786/640/ 7.10.86).

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 2, που ισχύουν από 25.11.92, αντικαταστάθηκε η περίπτωση κη) της παραγράφου 1 του άρθρου 18.

Με τις διατάξεις αυτές επεκτείνεται η απαλλαγή από ΦΠΑ στο ΛΟΤΤΟ και ΠΡΟΤΟ. Οι διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την εγκύκλιο 10/Π.4336/3162/10.7.87 ισχύουν και για την παράδοση δελτίων ΛΟΤΤΟ και ΠΡΟΤΟ.

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 15, του άρθρου 2, που ισχύουν από 25.11.92, αντικαταστάθηκε η περίπτωση κθ) της παραγράφου 1 του άρθρου 18.

Με την αντικατάσταση της περίπτωσης αυτής διευκρινίζεται ότι η παράδοση γραμματοσήμων, κινητού επισήματος και λοιπών ενσήμων και αξιών που γίνεται με σκοπό τις συλλογές, υπάγεται στο φόρο.

Επομένως δεν απαλλάσσονται οι παραδόσεις όλων των παραπάνω εντύπων που διαθέτονται για συλλογές, όχι μόνο όταν αυτά τα έντυπα πωλούνται σε τιμή μεγαλύτερη από την ονομαστική τους αξία, αλλά και όταν πωλούνται έστω και στην ονομαστική τους αξία και φέρουν ειδική ένδειξη ότι αποτελούν αντικείμενο συλλογών και όχι ένσημα κανονικής κυκλοφορίας, όπως για παράδειγμα είναι τα γραμματόσημα, χαρτόσημα, διάφορα ταχυδρομικά είδη με έντυπο ταχυδρομικό σήμα και άλλα ανάλογα, που έχουν ακυρωθεί ή δεν έχουν ακυρωθεί, φάκελοι πρώτης ημέρας κυκλοφορίας κλπ., που δεν κυκλοφορούν ούτε προορίζονται να τεθούν σε κυκλοφορία.

8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 2, του Ν. 2093/92, που ισχύουν από 1.1.93, αντικαταστάθηκε η περίπτωση λ) του άρθρου 18.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, απαλλάσσεται από το φόρο η παράδοση αγαθού ή αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, εφόσον:

α) τα αγαθά αυτά παραδίδονται από απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη από το φόρο δραστηριό­τητα ή από αγρότη του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 33.

β) τα αγαθά αυτά είχαν αποκτηθεί με φόρο προστιθέμενης αξίας και δεν έχει παρασχεθεί ούτε ασκηθεί άμεσα δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

Και στις δύο περιπτώσεις πρόκειται για αγαθά για τα οποία δεν έχει παρασχεθεί και δεν ασκηθεί άμεσα δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

Επίσης, σύμφωνα με την ίδια διάταξη απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η παράδοση αγαθών, των οποίων η κτήση ή διάθεση έχει εξαιρεθεί από το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 23.

Στην αντίστοιχη διάταξη της περίπτωσης λ) του άρθρου 18 του Ν. 1642/86, η απαλλαγή αφορούσε τις παραδόσεις αγαθών που είχαν χρησιμοποιηθεί σε απαλλασσόμενες, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης δραστηριότητας του άρθρου 18 και στις παραδόσεις αγαθών, που δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 23.

Με τη νέα διάταξη η απαλλαγή επεκτείνεται και στις εξαιρούμενες από το φόρο δραστηριότητες και στους αγρότες του ειδικού καθεστώτος και αφορά όχι μόνο την παράδοση αγαθών αλλά και την παράδοση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, μέρους ή κλάδου.

Σκοπός της νέας διάταξης, όπως και της αρχικής, της περίπτωσης λ) της παραγράφου 1 του Ν. 1642/86 είναι να μην επιβαρύνονται τα αγαθά δύο φορές με φόρο, δεδομένου ότι σε όλες τις αναφερόμενες στη διάταξη αυτή περιπτώσεις, κατά την απόκτηση των αγαθών δεν έχει παρασχεθεί και δεν έχει ασκηθεί δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

Κατά το μέρος που η νέα διάταξη καλύπτεται από την αρχική διάταξη της περίπτωσης λ) της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν. 1642/86, ισχύουν όσα αναφέρονται στη σχετική ερμηνευτική εγκύκλιο.

Ως προς τις νέες ρυθμίσεις παραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα:

Παράδειγμα Α

Παντοπώλης «Α» απαλλασσόμενος του ΦΠΑ λόγω τζίρου, εισφέρει σε ομόρρυθμο εταιρεία τροφίμων «Β» την επιχείρηση του, έναντι ποσοστού συμμετοχής 5% στο κεφάλαιο και τα κέρδη ή ζημίες της εταιρείας αυτής. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου αυτής απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η εισφορά στην ομόρρυθμη εταιρεία.

Παράδειγμα Β

Ο Δήμος Π. Φαλήρου πωλεί σε έμπορο επίπλων τα γραφεία που χρησιμοποιούν οι υπάλληλοι του Δήμου.

Στην περίπτωση αυτή δεν υπάγεται σε φόρο η πώληση διότι πραγματοποιείται από πρόσωπο, το οποίο εφόσον ενεργεί στα πλαίσια της αποστολής του, εξαιρείται από την υπαγωγή σε ΦΠΑ.

Παράδειγμα Γ

Αγρότης του ειδικού καθεστώτος πωλεί τρακτέρ σε επιχείρηση «Α». Η πώληση αυτή απαλλάσσεται από ΦΠΑ.

Σημειώνεται ότι, για την εφαρμογή της διάταξης αυτής απαιτείται τα αγαθά που παραδίδονται να έχουν χρησιμοποιηθεί αποκλειστικά στις πιο πάνω αναφερόμενες δραστηριότητες. Αν έχουν χρησιμοποιηθεί έστω και εν μέρει, σε δραστηριότητες φορολογητέες, η παράδοση τους υπάγεται σε ΦΠΑ.

Τέλος, στις πιο πάνω απαλλασσόμενες πράξεις δεν επιβάλλεται τέλος χαρτοσήμου.

9. Με τις διατάξεις της παραγράφου 27 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 25.11.92, αντικαταστάθηκε η περίπτωση λα) της παραγράφου 1 του άρθρου 18.

Ήδη όμως με την παράγραφο 17 του άρθρου 1 του νέου νομοσχεδίου επανήλθε η παλαιά διάταξη και κατά συνέπεια ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

10. Με τις διατάξεις της παραγράφου 17 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 25.11.92, παρέχεται η ευχέρεια στον Υπουργό Οικονομικών και στον κατά περίπτωση αρμόδιο Υπουργό, με αποφάσεις τους, να ορίζονται οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για την παροχή της απαλλαγής που προβλέπεται από τις διατάξεις των περιπτώσεων δ), θ), ι), ιβ), ιγ), ιέ), ιστ), ιζ) και ιη) του άρθρου 18.

`Αρθρο 19
Απαλλαγή στην εισαγωγή αγαθών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 28 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ι­σχύουν από 1.1.93, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 19.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, απαλλάσσεται από το φόρο:

α) η επανεισαγωγή αγαθών, εφόσον τα αγαθά αυτά βρίσκονται στην ίδια κατάσταση που ήταν όταν εξήχθησαν, επανεισάγονται από το ίδιο πρόσωπο που τα εξήγαγε και έχουν απαλλαγή από τον εισαγωγικό δασμό, σύμφωνα με τις διατάξεις του καν. 754/76/ΕΟΚ, που καθορίζουν τους όρους και τις προϋποθέσεις με τη συνδρομή των οποίων παρέχεται η απαλλαγή από το δασμό.

Με την αριθ. Π.6787/641/17.10.88 (ΦΕΚ 703 Β) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που εκδόθηκε κατ΄ εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, η απαλλαγή από το ΦΠΑ παρέχεται, εφόσον ο ενδιαφερόμενος καταθέσει διασάφηση εισαγωγής για τη θέση σε ανάλωση των επανεισαγομένων αγαθών και με την προϋπόθεση ότι θα προσκομισθούν τα δικαιολογητικά που προβλέπονται από τον κανονισμό 2945/76/ΕΟΚ και άλλες ισχύουσες για τα επανεισαγόμενα αγαθά διατάξεις. Δηλαδή τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για τη χορήγηση της απαλλαγής από το δασμό, σύμφωνα με τον κανονισμό 754/76/ΕΟΚ.

Η διάταξη αυτή αφορά και τις εισαγωγές που εμπίπτουν στην περίπτωση β) της παραγράφου 1 του άρθρου 10. (Βλ. παράγραφο 18 του αρθ. 1 του νομοσχεδίου.)

β) η οριστική εισαγωγή αγαθών των οποίων η αντίστοιχη παράδοση από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο στο εσωτερικό της χώρος απαλλάσσεται του φόρου, σύμφωνα με το εδάφιο λδ) της παραγράφου 1 του άρθρου 18. Η απαλλαγή αυτή παρέχεται για λόγους ίσης φορολογικής μεταχείρισης εισαγομένων και εγχωρίων αγαθών. Η εισαγωγή ως φορολογητέα πράξη κρίνεται αντικειμενικά και όχι υποκειμενικά, δηλαδή ανεξάρτητα από την ιδιότητα του προσώπου, υποκειμένου στο φόρο ή ιδιώτη, που ενεργεί την εισαγωγή,

γ) η εισαγωγή προϊόντων αλιείας από επιχειρήσεις θαλάσσιας αλιείας στην κατάσταση που αλιεύθηκαν ή αφού υποβλήθηκαν σε εργασίες συντήρησης, με σκοπό την εμπόρια τους και πριν από την παράδοση τους.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές για την απαλλαγή απαιτείται:

- να πρόκειται για επιχειρήσεις θαλάσσιας αλιείας, ανεξάρτητα με τη μορφή τους και τον τόπο εγκατάστασης τους,

- να πρόκειται για αλιεύματα δικά της και όχι για αλιεύματα που έχει αγοράσει από άλλες επιχειρήσεις,

- τα αλιεύματα να προέρχονται εκτός του εσωτερικού της χώρας ή της Κοινότητας, όπου η ίδια τα έχει αλιεύσει και να εισάγονται στη μορφή που αλιεύθηκαν, έστω και αν έχουν υποστεί εργασία συντήρησης με πάγο, κατάψυξη, αφαίρεση εντοσθίων ή κεφαλής, χωρίς όμως άλλη επεξεργασία που να προσδίδει σ΄ αυτά τη μορφή βιοτεχνικού ή βιομηχανικού προϊόντος, όπως κονσερβοποίηση, πάστωμα ή άλλες παρόμοιες εργασίες,

- τα αλιεύματα αυτά να εισάγονται από τα παραπάνω πρόσωπα, χωρίς να έχει γίνει μετά την αλίευσή τους και πριν από την εισαγωγή τους καμία πράξη παράδοσης σε άλλο πρόσωπο.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ

Παράδειγμα Α΄

Η αλιευτική επιχείρηση «Α» μεταφέρει αλιεύματα της από Λιβύη στον Πειραιά στην κατάσταση που τα αλίευσε, όπου και τα εισάγει. Η εισαγωγή αυτή απαλλάσσεται του ΦΠΑ. Στη συνέχεια η επιχείρηση τα πωλεί στην ιχθυόσκαλα. Η παρά­δοση αυτή υπάγεται σε ΦΠΑ.

Παράδειγμα Β΄

Η ίδια αλιευτική επιχείρηση μεταφέρει τα αλιεύματα που αλίευσε στη Λιβύη στον Πειραιά, αφού προηγουμένως τα έχει πωλήσει στην επιχείρηση «Β» που είναι εγκατεστημένη στο εσωτερικό της χώρας. Η πράξη της εισαγωγής αυτής δεν απαλλάσσεται του ΦΠΑ.

Παράδειγμα Γ΄

Η ίδια επιχείρηση εισάγει στον Πειραιά αλιεύματα που αλίευσε στη Λιβύη και τα επεξεργάσθηκε σε κονσέρβες. Η εισαγωγή αυτή δεν απαλλάσσεται του ΦΠΑ,

δ) η εισαγωγή αγαθών, τα οποία στη συνέχεια θα αποσταλούν ή θα μεταφερθούν από τον εισαγωγέα σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας και με την προϋπόθεση ότι η παράδοση τους, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 22α απαλλάσσεται του ΦΠΑ, δεδομένου ότι η πράξη αυτή θα αποτελέσει αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στο κράτος μέλος όπου προορίζονται να αναλωθούν. Δηλαδή αγαθά τα οποία είχαν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία στο εσωτερικό της χώρας και στη συνέχεια αποστέλλονται σε άλλο κράτος μέλος απαλλάσσονται του ΦΠΑ, δεδομένου ότι θα φορολογηθούν στο κράτος μέλος προορισμού, με τη διαδικασία της ενδοκοινοτικής απόκτησης (βλ. ανάλυση του άρθρου 14).

Παράδειγμα

Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στην Ελλάδα εισάγει από την Αίγυπτο αγαθά, τα οποία στη συνέχεια τα αποστέλλει στην Ιταλία στο εκεί κατάστημα της που διατηρεί ή τα πωλεί σε άλλον υποκείμενο στο φόρο, που είναι εγκαταστημένος επίσης στην Ιταλία.

Η πράξη αυτή της αποστολής ή πώλησης απαλλάσσεται του ΦΠΑ στην Ελλάδα, επειδή υπάγεται στο φόρο στην Ιταλία.

`Αρθρο 20
Απαλλαγές των πράξεων κατά την εξαγωγή εκτός Κοινότητας, των εξομοιουμένων προς αυτές πράξεων και των διεθνών μεταφορών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 29 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 20 του νόμου 1642/86.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, που ισχύουν από 1.1.93, ορίζονται τα ακόλουθα:

1) Απαλλαγή αγαθών που εξάγονται εκτός Κοινότητας από τον ίδιο τον πωλητή ή άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του.

Από 1.1.93 νοείται εξαγωγή η αποστολή αγαθών από το εσωτερικό της χώρας προς αγορα­στή εγκαταστημένο εκτός του εσωτερικού της Κοινότητας, όπως αυτό καθορίζεται στο Παράρτημα II.

Επομένως, δεν θεωρείται πλέον εξαγωγή η αποστολή αγαθών από το εσωτερικό της χώρας προς αγοραστή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος, δεδομένου ότι η πράξη αυτή αποτελεί ενδοκοινοτική παράδοση και όχι εξαγωγή. Η πράξη αυτή απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22α.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α) του άρθρου 1 απαλλάσσονται από το φόρο οι παραδόσεις αγαθών που ενεργούνται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο στην Ελλάδα, προς πρόσωπο εγκαταστημένο σε τρίτη χώρα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του πωλητή, όπως στην περίπτωση που το άλλο αυτό πρόσωπο συνδέεται με τον πωλητή με σχέση παραγγελέα - παραγγελιοδόχου. Προϋπόθεση επομένως για την απαλλαγή και του τρίτου προσώπου είναι να ενεργεί αυτό στο όνομα του αλλά για λογαριασμό του πωλητή. Διευκρινίζεται ότι η απαλλαγή αυτή αφορά το τιμολόγιο εξαγωγής. Η διαδικασία παροχής της απαλλαγής αυτής ορίζεται με σχετικές αποφάσεις μας.

2) Απαλλαγή αγαθών που εξάγονται εκτός Κοινότητας από το μη εγκαταστημένο στην Ελλάδα αγοραστή.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου 1, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η εξαγωγή αγαθών προς τρίτες χώρες, που πραγματοποιείται από τον ίδιο τον αγοραστή, που δεν είναι εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, εφόσον η εξαγωγή πραγματοποιείται σύμφωνα με τις ισχύουσες τελωνειακές διατάξεις, από αγοραστή εγκαταστημένο εκτός του εσωτερικού της χώρας. Στις περιπτώσεις δηλαδή που την εξαγωγή την πραγματοποιεί ο ίδιος ο αλλοδαπός αγοραστής και όχι ο εγκαταστημένος στην Ελλάδα πωλητής.

Ως μη εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας αγοραστής θεωρείται το πρόσωπο το οποίο αποδεδειγμένα έχει την οικονομική του δραστηριότητα ή την μόνιμη εγκατάσταση του ή τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του εκτός του εσωτερικού της χώρας.

Προκειμένου για λιανικές πωλήσεις προς ιδιώτες η απαλλαγή αυτή δίδεται και στους εγκαταστημένους στο εσωτερικό της χώρας ιδιώτες με την προϋπόθεση ότι υπάρχει απόδειξη εξαγωγής των αγαθών αυτών εκτός της Κοινότητας.

Η εξαγωγή αυτή πιστοποιείται από θεώρηση τελωνειακής αρχής τόσο της χώρας μας όσο και άλλου κράτους μέλους, στην περίπτωση που η έξοδος των αγαθών αυτών θα γίνει ύστερα από τη διέλευση μέσω άλλου κράτους μέλους.

Η αναφερόμενη απαλλαγή δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση αγοράς και μεταφοράς αγαθών εξοπλισμού ή εφοδιασμού σκαφών αναψυχής και ιδιωτικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσης.

θεωρούνται ως αγαθά εξοπλισμού τα είδη που χρησιμοποιούνται ή ενσωματώνονται στα ανωτέρω μεταφορικά μέσα, ενώ ως αγαθά εφοδιασμού θεωρούνται κυρίως τα καύσιμα, λιπαντικά και τα τροφοεφόδια και γενικά ότι αναλώνεται κατά τη διάρκεια του ταξιδιού με τα μέσα αυτά.

3) Απαλλαγή υπηρεσιών που έχουν ενσωματωθεί στα αγαθά που εξάγονται εκτός της Κοινότητας.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ) της παραγράφου 1, απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή εργασίας φασόν, που αφορά επεξεργασία κινητών αγαθών, τα οποία έχουν αποκτηθεί, αποσταλεί ή εισαχθεί για το σκοπό αυτό στο εσωτερικό της χώρας και στη συνέχεια εξάγονται ως έτοιμα προϊόντα απ΄ αυτόν που παρείχε τις υπηρεσίες (εργολάβο) ή από τον μη εγκαταστημένο στην Ελλάδα λήπτη (εργοδότη) ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό των προσώπων αυτών.

Παράδειγμα

Παραλαβή υλικών προέλευσης τρίτης χώρας (π.χ. ύφασμα), κατασκευή facon ενδυμάτων και εξαγωγή τους στον εργοδότη. Η πράξη της εξαγωγής συνιστά πράξη απαλλασσόμενη του ΦΠΑ για την αμοιβή του εργολάβου, που είναι εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας,

4) Απαλλαγή αγαθών που παραδίδονται σε φιλανθρωπικά και λοιπά ιδρύματα με σκοπό την εξαγωγή τους.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ) της παραγράφου 1, απαλλάσσεται από το φόρο η αγορά αγαθών από αναγνωρισμένα σωματεία, ιδρύματα και άλλα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, με σκοπό να τα εξάγουν σε τρίτη χώρα, στα πλαίσια των ανθρωπιστικών, φιλανθρωπικών ή εκπαιδευτικών δραστηριοτήτων τους και σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση μας αριθ. Π. 6788/642/7.10.86. Για την εφαρμογή της περίπτωσης αυτής στην έννοια της παράδοσης εμπίπτει και η δωρεάν διάθεση.

Διευκρινίζεται ότι η απαλλαγή παρέχεται για αγαθά που εξάγονται σε τρίτη χώρα. Κατά τα λοιπά ισχύουν η απόφαση μας αριθ. Π.6788/642/7.10.86 και οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

Παράδειγμα

Το Φιλανθρωπικό Ίδρυμα «Οίκος Τυφλών» αγοράζει 100 γραφομηχανές ειδικές για τυφλούς και τις αποστέλλει με παραστατικό εξαγωγής στην Αλβανία με σκοπό να ενισχύσει την εκπαίδευση τυφλών της χώρας αυτής. Ο πωλητής εκδίδει το τιμολόγιο πώλησης με την ένδειξη «ΧΩΡΙΣ ΦΠΑ» και επισυνάπτει σ΄ αυτό μεταγενέστερα (εντός εξαμήνου από την πώληση) τη διασάφηση εξαγωγής. Η διασάφηση αυτή αποτελεί το προβλεπόμενο δικαιολογητικό που ορίζεται στην αριθ. Π.6788/642/86 Α.Υ.Ο. για την οριστικοποίηση της σχετικής απαλλαγής.

5) Απαλλαγή των υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με τις εξαγωγές εκτός κοινοτικού εδάφους και την εξωτερική διαμετακόμιση.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε) της παραγράφου 1 του άρθρου 20 παρέχεται απαλλαγή από το φόρο στις υπηρεσίες γενικά που συνδέονται άμεσα με:

α) εξαγωγές αγαθών προς τρίτες χώρες, που εμπίπτουν στις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 10, καθώς και με την εισαγωγή αγαθών που τίθενται σε καθεστώς εναποθήκευσης, εκτός της τελωνειακής αποταμίευσης. (Βλ. παράγραφο 21 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου).

Στις υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνονται οι υπηρεσίες μεταφοράς, φόρτωσης, εκφόρτωσης, καθώς και οι συνδεόμενες άμεσα μ΄ αυτές βοηθητικές υπηρεσίες .

Οι όροι και η διαδικασία για την χορήγηση της απαλλαγής αυτής ορίζονται με την απόφαση μας αριθ. 1082911/4328/ ΠΟΛ. 1164/24.8.92, η οποία εξακολουθεί να ισχύει για τις σχετικές πράξεις που πραγματοποιούνται με τρίτες χώρες, όπως και οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες σχετικές εγκύκλιες .

Επίσης οι ανωτέρω αναφερόμενες υπηρεσίες απαλλάσσονται και στις περιπτώσεις εισαγωγής αγαθών που τίθενται σε καθεστώς τελωνειακής εναποθήκευσης.

Παράδειγμα Α

Μεταφορική επιχείρηση εκτελεί μεταφορά εξαγομένων αγαθών από το εσωτερικό της χώρας προς τρίτη χώρα. Αυτή η υπηρεσία μεταφοράς απαλλάσσεται του ΦΠΑ, επειδή συνδέεται άμεσα με αγαθά, τα οποία εξάγονται από το εσωτερικό της χώρας.

Παράδειγμα Β

Το σωματείο φορτοεκφορτωτών λιμένας Πειραιά παρέχει υπηρεσίες φόρτωσης πλοίου με αγαθά που εξάγονται από το εσωτερικό της χώρας προς τρίτη χώρα. Αυτή η υπηρεσία φόρτωσης απαλλάσσεται του ΦΠΑ, επειδή συνδέεται άμεσα με αγαθά, τα οποία εξάγονται από το εσωτερικό της χώρας.

β) διακίνηση αγαθών από και προς τις περιοχές:

- Αγίου Όρους,

- Υπερπόντια διαμερίσματα της Γαλλικής Δημοκρατίας,

- Κανάρια νησιά του Βασίλειου της Ισπανίας,

- `Αγγλο νορμανδικά νησιά,

που έχουν υπαχθεί στη διαδικασία της εσωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης, είτε γιατί προορίζονται για άλλο κράτος μέλος, είτε για να επανεξαχθούν μετά από προηγούμενη κατασκευή, συναρμολόγηση, επεξεργασία, διασκευή ή μετασκευή στο εσωτερικό της χώρας, είτε τίθενται σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής.

Παράδειγμα

Από το `Αγιο Όρος μεταφέρεται ξυλεία μέσω της Θεσσαλονίκης με προορισμό τη Γερμανία. Για τη διακίνηση αυτή της ξυλείας, οι σχετικές με τη φόρτωση και τη μεταφορά υπηρεσίες απαλλάσσονται του φόρου.

6) Απαλλαγή της παροχής υπηρεσιών από διαμεσολαβούντα πρόσωπα για την εξαγωγή αγαθών ή άλλες πράξεις που εξομοιώνονται με εξαγωγή αγαθών.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ) της παραγράφου 1, παρέχεται απαλλαγή από το ΦΠΑ των υπηρεσιών διαμεσολάβησης από πρόσωπα που ενεργούν στο όνομα τους και για λογαριασμό άλλων προσώπων για την πραγματοποίηση πράξεων που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος άρθρου και του άρθρου 22 ή των πράξεων που πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας.

Παράδειγμα

Μεταφορικό γραφείο με έδρα την Ελλάδα αναλαμβάνει τη μεταφορά στο εξωτερικό (Πολωνία) αγροτικών προϊόντων, την οποία τελικά αναθέτει σε μεταφορική επιχείρηση. Η αμοιβή που θα καταβληθεί από την Πολωνική επιχείρηση στο εδώ μεταφορικό γραφείο απαλλάσσεται από το ΦΠΑ. Επίσης, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ και η αμοιβή της μεταφορικής επιχείρησης.

Εξαίρεση από την απαλλαγή αυτή αποτελεί η παρεχόμενη υπηρεσία από τα πρακτορεία ταξιδιών, που ενεργούν για λογαριασμό των ταξιδιωτών, η οποία και υπόκειται στο φόρο.

Η διαδικασία απαλλαγής ορίζεται με την απόφαση μας αριθ. 1082911/4328/ ΠΟΛ. 1164/92, η οποία εξακολουθεί να ισχύει για τις παραπάνω απαλλασσόμενες πράξεις.

7) Όριο παροχής άμεσης απαλλαγής των εισροών που προορίζονται για εξαγωγή.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ) της παραγράφου 1, ο υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκαταστημένος στην Ελλάδα και πραγματοποιεί εξαγωγές έχει δικαίωμα άμεσης απαλλαγής για τις εισροές του, που προορίζονται για το σκοπό αυτό, ήτοι:

α) να αγοράζει αγαθά από το εσωτερικό της χώρας, να πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών ή να εισάγει αγαθά από τρίτη χώρα ή

β) να λαμβάνει υπηρεσίες, με απαλλαγή από το φόρο που αναλογεί για τις πράξεις αυτές.

Το σύνολο όμως της αξίας, τόσο των αγαθών όσο και των λαμβανομένων υπηρεσιών, για την οποία μπορεί να δοθεί άμεση απαλλαγή από το ΦΠΑ, δεν μπορεί να υπερβεί τη συνολική αξία των εξαγωγών που πραγματοποίησε ο υποκείμενος κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. Οι όροι και οι προϋποθέσεις παροχής αυτής της απαλλαγής θα ορισθούν με αποφάσεις μας.

Παράδειγμα

Επιχείρηση παραγωγής ετοίμων ενδυμάτων πραγματοποίησε κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο εξαγωγές ετοίμων ενδυμάτων προς τη Ρωσία ύψους (χωρίς ΦΠΑ) 80.000.000 δρχ. Κατά την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο αγοράζει: α) υφάσματα από Γερμανία αξίας 50.000.000 δραχμών, τα οποία μετατρέπει σε έτοιμα ενδύματα, β) εισάγει έτοιμα ενδύματα από Πολωνία αξίας 30.000.000 δραχμών, προκειμένου να τα εξάγει στην Αυστρία.

Το συνολικό κόστος των υπηρεσιών που έλαβε για την πραγματοποίηση της εξαγωγής (π.χ. μεταφορικά, φόρτωση, εκφόρτωση, μεσιτικές εργασίες κτλ), ανέρχεται σε 10.000.000 δραχμές.

Σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, η παρεχόμενη άμεση απαλλαγή από το φόρο θα είναι αυτή που αντιστοιχεί στα 80.000.000 δραχμές. Δηλαδή στο συνολικό ύψος των εξαγωγών που πραγματοποίησε κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. Για τα επιπλέον 10.000.000 δραχμές δεν έχει δικαίωμα άμεσης απαλλαγής. Έχει όμως δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου.

Οι όροι και οι προϋποθέσεις παροχής της απαλλαγής αυτής θα καθορισθούν με απόφαση μας.

Ως προς τα λοιπά εξακολουθούν να ισχύουν τα όσα αναφέρονται σε προηγούμενες αποφάσεις μας και εγκύκλιες.

`Αρθρο 21
Απαλλαγές στη διεθνή διακίνηση αγαθών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 30 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ι­σχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι διατά­ξεις του άρθρου 21 του νόμου 1642/86.

Με τις νέες διατάξεις, η ισχύς των οποίων αρχίζει από 1-1-93, καθορίζονται οι απαλλαγές από το ΦΠΑ στη διεθνή διακίνηση αγαθών και ειδικότερα όταν αυτή πραγματοποιείται στα πλαίσια των κοινοτικών τελωνειακών καθεστώτων της τελωνειακής αποταμίευσης, της τελωνειακής αποθήκευσης, της ελεύθερης ζώνης, της ελεύθερης αποθήκης, της ενεργητικής τελειοποίησης, της προσωρινής εισαγωγής υλικών συσκευασίας, της προσωρινής εισαγωγής λοιπών αγαθών, καθώς και των εθνικών τελωνειακών καθεστώτων της τελωνειακής επίβλεψης, του ελεύθερου τελωνειακού χώρου και των ελεύθερων τελωνειακών συγκροτημάτων.

Για τα παραπάνω τελωνειακά καθεστώτα, παρέχονται οι εξής διευκρινίσεις:

1.Καθεστώς εναποθήκευσης εμπορευμάτων.

Το καθεστώς αυτό προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης α) της παραγράφου 1, με τις οποίες υλοποιείται το σημείο Α της παραγράφου 1 του άρθρου 16 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει.

Στην ουσία πρόκειται για καθεστώς διαφορετικό από το καθεστώς της τελωνειακής αποταμίευσης.

Με το καθεστώς αυτό παρέχεται αναστολή καταβολής του οφειλόμενου ΦΠΑ μέχρι να λάβουν τα εναποτιθέμενα αγαθά τον τελικό τους προορισμό.

Με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών, που εκδίδονται κατ΄ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, ορίζονται οι διαδικασίες λειτουργίας του καθεστώτος αυτού.

2. Καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης, ελεύθερης ζώνης και ελεύθερης αποθήκης, και καθεστώς της τελωνειακής επίβλεψης, του ελευθέρου τελωνειακού χώρου και των ελεύθερων τελωνειακών συγκροτημάτων.

α) Με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα) της περίπτωσης β), καθώς και της περίπτωσης δ) της παραγράφου 1, αγαθά τα οποία εισάγονται και τίθενται στο καθεστώς της τελωνειακής αποταμίευσης ή ελεύθερης ζώνης ή ελεύθερης αποθήκης, σύμφωνα με τους κανονισμούς 2503/88/ΕΟΚ και 2504/88/ΕΟΚ, απαλλάσσονται από το φόρο κατά την παράδοση τους.

Προκειμένου για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που θα πραγματοποιηθούν μετά την 1.1.93 θα μπορούν να υπαχθούν στα καθεστώτα αυτά μόνο τα επιδοτούμενα γεωργικά προϊόντα με αποκλειστικό σκοπό την εξαγωγή τους.

Αυτό σημαίνει ότι το τιμολόγιο με το οποίο μεταβιβάζονται τα παραπάνω αγαθά θα εκδίδεται χωρίς ΦΠΑ. Η έκδοση όμως του τιμολογίου χωρίς ΦΠΑ πρέπει να γίνεται με τις εξής προϋποθέσεις:

α) ο αγοραστής να προσκομίζει στον προμηθευτή του θεωρημένο αντίγραφο του οικείου παραστατικού τελωνειακού καθεστώτος από την αρμόδια τελωνειακή αρχή,

β), ο προμηθευτής να αποστέλλει τα αγαθά με δελτίο αποστολής και μέσα στη νόμιμη προθεσμία έκδοσης του τιμολογίου να παραλαμβάνει από τον πελάτη του το παραστατικό της περίπτωσης α), το οποίο επισυνάπτει στο στέλεχος του τιμολογίου,

γ) Ο προμηθευτής να αναγράφει στο τιμολόγιο την ένδειξη «ΑΠΑΛΛΑΓΗ ΑΠΟ ΦΠΑ - ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ ... αριθ. παραστατικού ...............»

Επίσης, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η παράδοση και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών τα οποία τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία (καταβλήθηκαν οι δασμοί) αλλά παραμένουν στο καθεστώς της τελωνειακής επιτήρησης, ανεξάρτητα με ποια ονομασία λειτουργεί το καθεστώς αυτό στην Ελλάδα (τελωνειακό ή φορολογικό), αποταμίευση, ελεύθερο τελωνειακό συγκρότημα, ελεύθερος τελωνειακός χώρος κλπ.

Για την απαλλαγή από ΦΠΑ των αγαθών, που τίθενται σ΄ ένα από τα καθεστώτα της τελωνειακής επίβλεψης, του ελεύθερου τελωνειακώς χώρου και του ελεύθερου τελωνειακού συγκροτήματος, εφαρμόζεται η διαδικασία που καθορίζεται με τις διατάξεις του τελωνειακού κώδικα, τις διατάξεις των ειδικών νόμων, καθώς και τις κανονιστικές πράξεις, που έχουν εκδοθεί για τη ρύθμιση των καθεστώτων αυτών, υπό τον όρο ότι τα εν λόγω αγαθά θα χρησιμοποιηθούν από τις επιχειρήσεις που λειτουργούν με τα καθεστώτα αυτά ως πρώτες και βοηθητικές ύλες για την παραγωγή ή συσκευασία των προϊόντων τους.

3. Καθεστώς της τελωνειακής αποθήκευσης.

Το καθεστώς αυτό προβλέπεται από τις διατάξεις της υποπερίπτωσης γγ) της περίπτωσης β) της παραγράφου 1, με τις οποίες υλοποιείται η περίπτωση α) του σημείου Β της παραγράφου 1 του άρθρου 16 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει.

Στην ουσία πρόκειται για το τελωνειακό καθεστώς της προσωρινής εναπόθεσης, με το οποίο παρέχεται αναστολή καταβολής του οφειλόμενου ΦΠΑ μέχρι να λάβουν τα αποθηκευόμενα αγαθά τον τελικό τους προορισμό και το οποίο ρυθμίζεται από το άρθρο 23 του Τελωνειακού Κώδικα και από τον κανονισμό 4151/88/ΕΟΚ.

4. Καθεστώς ενεργητικής τελειοποίησης.

1. Το καθεστώς αυτό προβλέπεται από το συνδυασμό των διατάξεων της υποπερίπτωσης αα) της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, των άρθρων 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38 και 39 του νόμου 1676/86 και των κανονισμών 1999/85/ΕΟΚ, 2228/91/ΕΟΚ.

2. Στο καθεστώς αυτό, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις και διαδικασίες, υπάγονται τα εξής εμπορεύματα:

- εμπορεύματα τρίτων χωρών, τα οποία μετά από μεταποίηση εξάγονται σε τρίτες χώρες,

-κοινοτικά εμπορεύματα, συμπεριλαμβανομένων και των εγχωρίων, εφόσον προορίζονται να εξαχθούν μεταποιημένα σε τρίτες χώρες. Διευκρινίζεται ότι η περίπτωση αυτή είναι προαιρετική και όχι υποχρεωτική για τις επιχειρήσεις.

- εμπορεύματα, καθώς και ενδιάμεσα ή παράγωγα προϊόντα των παραπάνω περιπτώσεων, τα οποία μεταβιβάζονται σε τρίτο δικαιούχο, για περαιτέρω μεταποίηση και εξαγωγή σε τρίτες χώρες.

Παράδειγμα

Ο μεταποιητής «Α» μπορεί από βαμβάκι να παράγει νήμα.

Στη συνέχεια το νήμα το μεταβιβάζει στο «Β» για να παραχθεί ύφασμα.

Το ύφασμα το μεταπωλεί στο «Γ» για την παραγωγή ενδυμάτων.

Οι διαδοχικές αυτές μεταβιβάσεις, εφόσον θα πραγματοποιούνται στα πλαίσια του καθεστώτος της ενεργητικής τελειοποίησης, θα γίνονται πάντα με τελωνειακό παραστατικό (ΕΔΕ).

Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με την κοινοτική ορολογία, ως εμπόρευμα θεωρείται η πρώτη ύλη, ως ενδιάμεσο αγαθό, το αγαθό που προκύπτει από ένα ενδιάμεσο στάδιο παραγωγής και ως παράγωγο προϊόν, το τελικό προϊόν που είναι τελικός σκοπός της μεταποίησης.

5. Εισαγωγή υλικών συσκευασίας στα πλαίσια του καθεστώτος προσωρινής εισαγωγής.(Κανονισμός 3599/92 ΕΟΚ).

Αντίστοιχες προς τις περιπτώσεις της προηγούμενης παραγράφου είναι και οι περιπτώσεις των έτοιμων υλικών συσκευασίας, που σύμφωνα με το άρθρο 14 του κανονισμού 3599/82 ΕΟΚ (τρίτων χωρών), την ΑΥΟ Δ.417/91 (κοινοτικά) και την ΑΥΟ Ε.63/87 (εγχώρια), υπάγονται στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής, προκειμένου να τύχουν αναστολής καταβολής του ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις του εδαφίου ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, λόγω εξαγωγής τους σε τρίτες χώρες, εφόσον συσκευασθούν με αυτά εγχώρια ή κοινοτικά αγαθά.

6. Προσωρινή εισαγωγή αγαθών και εμπορευμάτων, άλλων πλην των υλικών συσκευασίας,

Με τις διατάξεις της περίπτωσης ε) της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, αγαθά που βρίσκονται στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 3599/82/ΕΟΚ, τα οποία πωλούνται από τον κύριο τους σε άλλο πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο απαλλάσσονται του φόρου, εφόσον αθροιστικά, κατά περίπτωση, πληρούνται οι εξής προϋποθέσεις.

α) ο αγοραστής είναι πρόσωπο φυσικό ή νομικό, εγκαταστημένο σε τρίτη χώρα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 96 του Ν. 1684/87,

β) τα αγαθά στο χρονικό διάστημα που παραμένουν στο εσωτερικό της χώρας συνεχίζουν να βρίσκονται στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής,

γ) τα αγαθά επανεξάγονται εμπρόθεσμα, χωρίς να καταστεί απαιτητός ο φόρος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 97 του Ν. 1684/87.

Παράδειγμα

Ο «Α» που είναι πρόσωπο εγκαταστημένο σε τρίτη χώρα εισάγει ο ίδιος ή αποστέλλει προσωρινά στον αντιπρόσωπο του αγαθά, προκειμένου να αποτελέσουν αντικείμενο έκθεσης ή επίδειξης σε μία εκδήλωση (π.χ. έκθεση Θεσ/νίκης, έκθεση Ναυτικό Σαλόνι κτλ.) και στη συνέχεια τα επανεξάγει, αφού λήξει η έκθεση ή η επίδειξη.

Η αρμόδια τελωνειακή αρχή εγκρίνει την υπαγωγή των αγαθών στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς (άρθρο 9 καν. 3599/82/ΕΟΚ) και ΦΠΑ (άρθρο 102 Ν. 1684/87) και ορίζει την προθεσμία επανεξαγωγής των αγαθών, μετά το πέρας της έκθεσης ή της επίδειξης. Κατά τη διάρκεια της έκθεσης ο «Β΄» που είναι πρόσωπο εγκαταστημένο σε τρίτη χώρα αγοράζει τα εμπορεύματα με σκοπό να τα αναλώσει στον τόπο που είναι εγκαταστημένος. Εφόσον τα αγαθά κατά τη διάρκεια της παραμονής τους στο εσωτερικό της χώρος συνεχίζουν να παραμένουν στο χώρο της εκδήλωσης και με τη λήξη αυτής επανεξάγονται εμπρόθεσμα, η παράδοση τους από τον «Α» στο «Β» απαλλάσσεται του φόρου.

7. Αγαθά ενσωματούμενα σε εξέδρες γεωτρήσεων.

Με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ) της περίπτωσης β) της παραγράφου 1, απαλλάσσονται από το φόρο η παράδοση και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, τα οποία προορίζονται να γίνουν δεκτά στα χωρικά θαλάσσια ύδατα, για να ενσωματωθούν σε εξέδρες γεωτρήσεων ή εκμετάλλευσης, με σκοπό την κατασκευή, επισκευή, συντήρηση, μετασκευή ή τον εξοπλισμό τους ή για τη σύνδεση των εξέδρων αυτών με την ξηρά, καθώς και για τον ανεφοδιασμό αυτών των εξέδρων γεωτρήσεων ή εκμετάλλευσης.

`Αρθρο 22
Ειδικές απαλλαγές

1. Με τις διατάξεις των παραγράφων 31 και 32 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, τροποποιήθηκαν οι διατάξεις των περιπτώσεων α), β) γ) και στ) της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Ν. 1642/86, προστέθηκαν δύο νέες περιπτώσεις ζ) και η) και οι περιπτώσεις ζ) και η) έγιναν θ) και ι), αντίστοιχα. Ειδικότερα:

1. Όσον αφορά τις τροποποιήσεις των περιπτώσεων α), β), γ) και στ) της παραγράφου 1, ήδη με τις διατάξεις της παραγράφου 22 του άρθρου 1 του νέου νομοσχεδίου (βλ. παράγραφο 22 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου ) διεγράφησαν οι τροποποιήσεις αυτές και ισχύουν πλέον οι διατάξεις αυτές όπως και στο παρελθόν. Κατά συνέπεια ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ) παρέχεται απαλλαγή από το ΦΠΑ της παράδοσης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών που ενεργεί ένας υποκείμενος στο φόρο στην Ελλάδα προς ένα άλλο κράτος μέλος, εφόσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες προορίζονται να καλύψουν ανάγκες των ενόπλων δυνάμεων οποιουδήποτε κράτους που συμμετέχει στο Βορειοατλαντικό Σύμφωνο, εκτός από τις ένοπλες δυνάμεις του κράτους προορισμού των αγαθών. Προϋπόθεση για την απαλλαγή αυτή είναι τα αγαθά και οι υπηρεσίες να προορίζονται για ικανοποίηση αναγκών των ενόπλων δυνάμεων των άλλων κρατών μελών του Βορειοατλαντικού Συμφώνου, εφόσον αυτές υπηρετούν τον κοινό αμυντικό σκοπό ή του πολιτικού προσωπικού που συνοδεύει τις ένοπλες αυτές δυνάμεις ή για τον εφοδιασμό των κυλικείων και των λεσχών των δυνάμεων αυτών.

Παράδειγμα

Μια ελληνική επιχείρηση πουλάει διάφορα αγαθά προς τις Γαλλικές ένοπλες δυνάμεις, οι οποίες σταθμεύουν στην Ιταλία στα πλαίσια του ΝΑΤΟ. Η παράδοση αυτή απαλλάσσεται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με την πιο πάνω διάταξη. Αντίθετα, η παράδοση αυτή δεν απαλλάσσεται από το ΦΠΑ στις περιπτώσεις που τα αγαθά αυτά παραδίδονται προς τις Ιταλικές ένοπλες δυνάμεις, έστω και αν αυτές υπηρετούν τον κοινό αμυντικό σκοπό του Βορειοατλαντικού Συμφώνου.

3. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης η) απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι υπηρεσίες ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών που ενεργείται μεταξύ της Ελλάδας και των αυτόνομων περιοχών των Πορτογαλικών νησιών Αζόρων και Μαδέρας, ανεξάρτητα αν η μεταφορά αυτή ενεργείται αεροπορικώς ή ατμοπλοϊκούς.

Σημειώνεται ότι για τις προϋποθέσεις που θα απαιτούνται και τη διαδικασία για τις απαλλαγές αυτών των νέων περιπτώσεων (ζ) και η) της παραγράφου 1 του άρθρου 22, θα εκδοθούν σχετικές υπουργικές αποφάσεις στα πλαίσια της εξουσιοδοτικής διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 22.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 32 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, οι περιπτώσεις ζ) και η) της παραγράφου 1 του άρθρου 22, γίνονται θ) και ι) αντίστοιχα.

`Αρθρο 22^α
Απαλλαγές στις παραδόσεις αγαθών προς άλλα κράτη μέλη

Με τις διατάξεις της παραγράφου 33 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.993, προστέθηκε το άρθρο 22α.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, που ισχύει από 1-1-93, απαλλάσσονται οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας προς υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος- μέλος της Κοινότητας.

Σχετικά διευκρινίζεται ότι η πράξη αυτή, που μέχρι 31-12-92 θεωρείτο εξαγωγή, απαλλασσόταν επίσης του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20.

Για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του νέου αυτού άρθρου παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες:

1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α) της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι, απαλλάσσεται η παράδοση αγαθών κατά την έννοια του αρθ. 5, εφόσον τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται προς άλλο κράτος μέλος, προς υποκείμενο στο φόρο ή προς μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο.

Προϋπόθεση εφαρμογής της διάταξης αυτής αποτελεί η πραγματική μετακίνηση των αγαθών προς το άλλο κράτος μέλος, ανεξάρτητα από το αν τα αγαθά αυτά αποστέλλονται ή μεταφέρονται προς το άλλο κράτος μέλος από τον ίδιο τον πωλητή ή από τον ίδιο τον αγοραστή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους.

2. Η απαλλαγή αυτή δεν εφαρμόζεται όταν η παράδοση των αγαθών πραγματοποιείται προς:

α) αγρότες που ανήκουν στο ειδικό κατ΄ αποκοπήν καθεστώς ΦΠΑ στο κράτος μέλος εγκατάστασης των,

β) υποκειμένους που πραγματοποιούν απαλλασσόμενες πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών τους στο κράτος μέλος εγκατάστασης των,

γ) μη υποκείμενα στο φόρο νομικά πρόσωπα (δηλαδή σε παρόμοια με τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του παρόντος νόμου, όπως οι δημόσιες αρχές, οι δήμοι, οι κοινότητες κτλ. των άλλων κρατών μελών, και τα πρόσωπα όλων των παραπάνω περιπτώσεων δεν έχουν ενταχθεί στα υπόχρεα για την απόδοση του φόρου που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές τους αποκτήσεις, είτε διότι δεν έχουν υπερβεί το καθοριζόμενο ετήσιο όριο ενδοκοινοτικών αποκτήσεων από το κράτος μέλος τους, είτε διότι δεν έκαναν χρήση της επιλογής να ενταχθούν στα υπόχρεα πρόσωπα για την απόδοση του φόρου ενδοκοινοτικών αποκτήσεων στο κράτος αυτό.

Σημειώνεται ότι, η εξαίρεση αυτή δεν αφορά τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων και αγαθών που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης, τα οποία ρυθμίζονται με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της ίδιας παραγράφου (βλ, παραγράφους 2, 3 κατωτέρω).

Παράδειγμα 1.

Ελληνική εταιρεία «Α» παραγωγής ντοματοπολτού παραδίδει σε εταιρεία «Β» εγκατεστημένη στη Γερμανία ντοματοπολτό συσκευασμένο σε κονσέρβες αξίας 50.000.000 δρχ.

Επειδή ο προμηθευτής των κονσερβών ντομάτας και ο αγοραστής αυτών ανήκουν στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, το τιμολόγιο εκδίδεται χωρίς ΦΠΑ και η πράξη θα φορολογηθεί στη Γερμανία ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.

Παράδειγμα 2.

Ελληνική εταιρεία "Α" παραδίδει σωλήνες για άρδευση σε γεωργό εγκατεστημένο στην Ιταλία, ο οποίος ανήκει στο ειδικό κατ΄ αποκοπή καθεστώς ΦΠΑ, σύμφωνα με τη νομοθεσία της χώρας του, τότε:

α) στο τιμολόγιο θα χρεωθεί ΦΠΑ με το συντελεστή που ισχύει στην Ελλάδα 18% και δεν θα φορολογηθεί η πράξη αυτή στην Ιταλία,

β) στο τιμολόγιο δεν θα χρεωθεί ΦΠΑ στην Ελλάδα και η πράξη αυτή θα θεωρηθεί ως ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ιταλία, όπου και θα φορολογηθεί, όταν ο γεωργός παρέχει στοιχεία στον προμηθευτή του (»Α») στην Ελλάδα ότι διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ, Ιταλίας και αποδεικνύει ότι είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου αυτού στην Ιταλία.

Παράδειγμα 3.

Ελληνική επιχείρηση «Α» παραδίδει στρατιωτικές στολές στο Γερμανικό Δημόσιο, αξίας 2.000.000 δραχμών. Στο τιμολόγιο που εκδίδεται :

- χρεώνεται φόρος με το συντελεστή που ισχύει στην Ελλάδα 18% και δεν θα φορολογηθεί η πράξη αυτή στην Γερμανία .

Αντίθετα, για την πράξη αυτή δεν θα χρεωθεί φόρος στο τιμολόγιο, όταν παρέχεται στον προμηθευτή «Α» ΑΦΜ/ΦΠΑ του Γερμανικού Δημοσίου, που σημαίνει ότι εκεί θα φορολογηθεί η πράξη αυτή.

Το ίδιο θα συμβεί και στην περίπτωση που η πράξη αυτή είναι αξίας μεγαλυτέρα των 2.500.000 δραχμών.

Με αποφάσεις του Υπ. Οικονομικών θα καθοριστούν οι όροι και οι προϋποθέσεις για την χορήγηση της ανωτέρω αναφερόμενης απαλλαγής κατά τις παραδόσεις αγαθών από το εσωτερικό της χώρας σε άλλο κράτος μέλος.

2. Παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 10α έχει ορισθεί τι θεωρείται καινούργιο μεταφορικό μέσο. Με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, η περιστασιακή παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου από υποκείμενο στο φόρο στο εσωτερικό της χώρας προς οποιονδήποτε αγοραστή άλλου κράτους μέλους απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. Οι παραδόσεις των αγαθών αυτών, σε κάθε περίπτωση, φορολογούνται στο κράτος προορισμού ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις. Οι όροι και οι προϋποθέσεις αυτής της απαλλαγής θα ορισθούν με υπουργική απόφαση.

3. Παραδόσεις αγαθών που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης.

Απαλλάσσονται επίσης από το φόρο οι παραδόσεις αγαθών που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης, τα οποία μεταφέρονται ή αποστέλλονται σε άλλο κράτος μέλος, στην περίπτωση που αγοραστής είναι πρόσωπο που καλύπτεται από τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης α) της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού.

Η απαλλαγή αυτή παρέχεται χωρίς να είναι απαραίτητη η εγγραφή των προσώπων αυτών στο μητρώο ΦΠΑ στη χώρα της εγκατάστασης τους. (Βλέπε παρ. 23 της παραγράφου 1 του νομοσχεδίου)

4. Μεταφορά ενσώματων αγαθών επιχείρησης προς άλλο κράτος μέλος.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 7, η μεταφορά αγαθών επιχείρη­σης από το εσωτερικό της χώρας σε άλλο κράτος μέλος για τις ανάγκες της επιχείρησης, θεωρείται ως παράδοση αγαθών. Αν λοιπόν μεταφέρονται ή αποστέλλονται αγαθά μιας ελληνικής επιχείρησης σε άλλη επιχείρηση της ή υποκατάστημα της ή αποθηκευτικό χώρο της σε άλλο κράτος μέλος, εντός των πλαισίων της επιχειρηματικής της δραστηριότητας σ΄ αυτό το άλλο κράτος μέλος, τότε η παράδοση αυτή δεν θα επιβαρυνθεί με Φ.Π.Α..

Στην περίπτωση αυτή ως τόπος φορολογίας θεωρείται το άλλο κράτος μέλος στο οποίο μεταφέρονται τα αγαθά της επιχείρησης για τις ανάγκες της επιχειρηματικής της δραστηριότητας και καθίσταται η ίδια επιχείρηση υπόχρεος στο φόρο σ΄ αυτό το άλλο κράτος μέλος. Ουσιαστικά δηλαδή στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης α) του άρθρου αυτού, διότι θεωρείται ότι παραδίδονται αγαθά της ελληνικής επιχείρησης σε υποκείμενο στο φόρο του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος, παρότι δεν υπάρχει μεταβίβαση της κυριότητας των αγαθών. Για να συμβεί αυτό θα πρέπει η επιχείρηση να έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος.

Παράδειγμα 1

Η επιχείρηση «Α», παράγει χημικά προϊόντα στο εσωτερικό της χώρας, τα οποία χρησιμοποιούνται ως πρώτες ύλες για την παραγωγή προϊόντων από άλλη δική της επιχείρηση που είναι εγκατεστημένη στην Ισπανία, ενώ παράλληλα διατηρεί αποθηκευτικό χώρο στην Ιταλία. Ένα μέρος των προϊόντων της ελληνικής επιχείρησης μεταφέρεται στην Ισπανία και ένα άλλο μέρος μεταφέρεται για αποθήκευση στην Ιταλία.

Στην περίπτωση αυτή, η ελληνική επιχείρηση, τόσο για την επιχειρηματική της δραστηριότητα στην Ισπανία όσο και στην Ιταλία, θεωρείται υποκείμενος στο φόρο και ανήκει στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ των κρατών μελών αυτών και η εν λόγω μεταφορά των αγαθών της θεωρείται, για μεν την Ελλάδα, παράδοση σε άλλο κράτος μέλος μη υπαγόμενη στο ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας, για δε την Ισπανία και Ιταλία ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που φορολογείται σ΄ αυτά τα κράτη μέλη.

5. Όριο άμεσης απαλλαγής των εισροών, που προορίζονται για παράδοση σε άλλο κράτος μέλος.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης δ) της παραγράφου 1, ορίζεται ότι ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί παραδόσεις προς άλλο κράτος μέλος, οι οποίες απαλλάσσονται σύμφωνα με την περίπτωση α) της ίδιας παραγράφου, έχει δικαίωμα να αγοράζει αγαθά από το εσωτερικό ή από άλλο κράτος μέλος, καθώς και να εισάγει από τρίτες χώρες και να λαμβάνει υπηρεσίες χωρίς την καταβολή φόρου. Η απαλλαγή αυτή καλύπτει σύνολο εισροών μέχρι του ορίου των ενδοκοινοτικών παραδόσεων που έχει πραγματοποιήσει την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο.

Σε περίπτωση που ο ίδιος υποκείμενος πραγματοποιεί τόσο εξαγωγές όσο και ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, η απαλλαγή της περίπτωσης αυτής και της περίπτωσης ζ) της παραγράφου 1 του άρθρου 20, παρέχεται μέχρι του κοινού ορίου των πράξεων αυτών που πραγματοποίησε την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο.(Βλ. ανάλυση άρθρου 10 1, περίπτωση 1).

Η ίδια απαλλαγή προβλέπεται και για τις εισροές των καταστημάτων αφορολογήτων ειδών (ΚΑΕ). Δηλαδή τα ΚΑΕ μπορούν να αποκτούν καθ΄ οποιονδήποτε τρόπο εμπορεύσιμα αγαθά χωρίς την καταβολή φόρου μέχρι του ποσού των απαλλασσομένων παραδόσεων που έχουν πραγματοποιήσει την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο (πωλήσεις ειδών προς ταξιδιώτες τρίτων χωρών άνευ ορίου και πωλήσεις προς ενδοκοινοτικούς ταξιδιώτες στα όρια που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 22γ).

`Αρθρο 22β
Απαλλαγή στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 33 του άρθρου 1 του κοινοποιούμε νου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέο άρθρο 22β.

1. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προβλέπονται απαλλαγές σε ορισμένες περιπτώσεις ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών. Ειδικότερα:

Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης α) της παραγράφου 1, απαλλάσσεται από το φόρο η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, εφόσον η παράδοση των αγαθών αυτών στο εσωτερικό της χώρας ή η εισαγωγή τους από τρίτη χώρα απαλλάσσεται από το φόρο.

Σκοπός της διάταξης αυτής είναι η ίση φορολογική μεταχείριση.

Πρόκειται δηλαδή ουσιαστικά για τις περιπτώσεις που καλύπτονται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 18 και της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 του άρθρου 19, όπως η ενδοκοινοτική απόκτηση ανθρώπινων οργάνων, η απόκτηση αγαθού που χρησιμοποιήθηκε σε αφορολόγητη δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο στο εσωτερικό της χώρας.

2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού απαλλάσσεται από το φόρο η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών για την οποία ο υπόχρεος για καταβολή του φόρου στην Ελλάδα θα είχε δικαίωμα επιστροφής του φόρου αυτού, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 27.

Πρόκειται για το δικαίωμα επιστροφής του φόρου με τον οποίο επιβαρύνονται στην Ελλάδα υποκείμενοι εγκαταστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις της 8ης Οδηγίας ΦΠΑ.

Για την απλοποίηση της διαδικασίας και την αποφυγή της επιστροφής του φόρου, με τις παραπάνω διατάξεις ορίζεται ότι εάν οι υποκείμενοι αυτοί πραγματοποιούν ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, αυτή απαλλάσσεται από το φόρο.

Παράδειγμα

Μεταφορική επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στη Γαλλία κατά τη διάρκεια μεταφοράς που πραγματοποιεί από τη Γερμανία στην Ελλάδα, παραγγέλλει ένα εξάρτημα από τη Γερμανία για την επισκευή του αυτοκινήτου της που έπαθε βλάβη στην Ελλάδα. Για την απόκτηση αυτή δεν οφείλεται φόρος στην Ελλάδα, εφόσον η επιχείρηση «Α» δεν πραγματοποιεί μεταφορές στο εσωτερικό της χώρας. Αν όμως η επιχείρηση «Α» πραγματοποιεί μεταφορές από άλλο κράτος μέλος προς την Ελλάδα και αντίστροφα και παράλληλα πραγματοποιεί και εσωτερικές μεταφορές, για τις τελευταίες αυτές πράξεις πρέπει να εγγραφεί στο Φ.Π.Α., να πάρει ΑΦΜ και να υποβάλει δηλώσεις Φ.Π.Α. στην Ελλάδα.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι αναστέλλεται η είσπραξη του φόρου που αναλογεί στην ενδοκοινοτική απόκτηση εφημερίδων και περιοδικών, εφόσον τα έντυπα αυτά διακινούνται μέσω πρακτορείων διανομής.

Στην περίπτωση αυτή, ο φόρος καταβάλλεται κατά το χρόνο της παράδοσης των εντύπων αυτών στο εσωτερικό της χώρας, όπως ακριβώς συμβαίνει και στην περίπτωση εισαγωγής των εντύπων αυτών από τρίτες χώρες. (Βλέπε ερμηνεία των διατάξεων της παραγράφου 8 του άρθρου 15 στην παρούσα εγκύκλιο).

`Αρθρο 22γ
Απαλλαγές στην παράδοση αγαθών από τα καταστήματα αφορολογήτων ειδών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 33 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1-1-1993, προστέθηκε νέο άρθρο 22γ.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, η ισχύς των οποίων αρχίζει από την 1.1.93 και λήγει την 30.6.99, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η παράδοση αγαθών από τα καταστήματα αφορολογήτων ειδών (ΚΑΕ) που λειτουργούν στους λιμένες και αερολιμένες της χώρας, καθώς και σε πλοία ή αεροσκάφη, με την προϋπόθεση ότι προορίζονται να μεταφερθούν στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών που μεταβαίνουν σε άλλο κράτος μέλος, με ενδοκοινοτικό θαλάσσιο πλου ή πτήση.

2. Για την εφαρμογή της παραπάνω διάταξης επισημαίνεται ότι την έννοια του ενδοκοινοτικού ταξιδιώτη προσδίδει ο άμεσος προορισμός, που πρέπει να είναι λιμάνι ή αεροδρόμιο άλλου κράτους μέλους και του ενδοκοινοτικού θαλάσσιου πλου ή πτήσης ο πραγματικός τόπος άφιξης που πρέπει να είναι το εσωτερικό άλλου κράτους μέ­λους έστω και αν το πλοίο ή το αεροσκάφος προσεγγίσει σε λιμένα ή αερολιμένα τρίτης προς την Κοινότητα χώρας. Π.χ, αεροπορική πτήση Αθήνα - Παρίσι με ενδιάμεσο σταθμό Ζυρίχη θεωρείται ενδοκοινοτική πτήση.

3. Η απαλλαγή από το ΦΠΑ παρέχεται μέσα στα όρια της ποσοτικής και της κατ΄ αξίαν ατέλειας που προβλέπεται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις, σε ταξιδιώτες προέλευσης τρίτων προς την Κοινότητα χωρών, που σήμερα είναι 45 ECU ή δραχμές 10.500.

Η παραπάνω ποσοτική ατέλεια που εφαρμόζεται στους ταξιδιώτες τρίτων χωρών είναι:

Προϊόντα καπνού

Σιγαρέτα 200 τεμάχια

Σιγαρίλλος (πούρα βάρους το πολύ τριών γραμμαρίων κατά τεμάχιο) ή πούρα ή καπνός για κάπνισμα (100 τεμ., 50 τεμ. και 250 γρ. αντίστοιχα).

Οινοπνευματώδη ποτά

- ποτά αποσταγμένα και ποτά μία φιάλη τυποποιημένη

οινοπνευματώδη, αλκοολικού (0,7 λίτρο έως 1 λίτρο) τίτλου ανώτερου των 22%.

- ποτά αποσταγμένα και ποτά οινοπνευματώδη απεριτίφ με βάση οίνο ή αλκοόλη, αλκαλικού βαθμού ίδιου ή κατώτερου των 22%, αφρώδεις οίνοι συνολικά 2 λίτρα

- οίνοι λικέρ και οίνοι μη αεριούχοι, συνολικά 2 λίτρα

Αρώματα 50 γραμμάρια και κολόνιες 1/4 του λίτρου Καφές ή εκχυλίσματα και αποστάγματα 500 γραμμάρια καφέ 200 γραμμάρια

Τσάί ή εκχυλίσματα και αποστάγματα 100 γραμμάρια από τσάι 40 γραμμάρια

Της ατέλειας των προϊόντων καπνού και των οινοπνευματωδών ποτών, δεν δικαιούνται οι ανήλικοι κάτω των 17 ετών, ενώ του καφέ και των εκχυλισμάτων και αποσταγμάτων καφέ δεν δικαιούνται οι κατωτέρω των 15 ετών ανήλικοι.

4. Ο χρόνος με τον οποίο θα ελέγχεται η κατά τα ανωτέρω παράδοση μετά την κατάργηση από 1.1.93 των ελέγχων των χειραποσκευών θα ρυθμισθεί με νέα διάταξη μετά την οριστικοποίηση της σχετικής Οδηγίας της Κοινότητας.

`Αρθρο 23
Δικαίωμα έκπτωσης του φάρου

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 34 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 23 του νόμου 1642/86.

Με τις διατάξεις του εδαφίου αυτού, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών (φόρος εκροών) τις οποίες ενεργεί το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ΄ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε απ΄ αυτόν (φόρος εισροών). Το παραπάνω δικαίωμα έκπτωσης το οποίο είχε ο υποκείμενος στο φόρο και με τις προηγούμενες διατάξεις , με τις νέες διατάξεις επεκτείνεται και στο φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από 1-1-93 και μετά, καθώς και για τις λήψεις υπηρεσιών των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 12 για τις οποίες υπόχρεος καθίσταται ο λήπτης.

Επομένως, με τις νέες διατάξεις διευρύνονται οι πράξεις για τις οποίες ο υποκείμενος δικαιούται έκπτωσης φόρου.

Η διεύρυνση αυτή έχει ως αιτιολογική βάση την υπαγωγή στο φόρο μιας νέας πράξης, ήτοι της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών.

Επίσης, εκπίπτεται και ο φόρος προστιθέμενης αξίας που επιβαρύνει τα αποθέματα των πετρελαιοειδών προϊόντων κατά την 31.12.92 εφόσον αυτά προκύπτουν από βιβλία απογραφών και διαπιστώνονται από την αρμόδια τελωνειακή αρχή.

Η ρύθμιση αυτή αφορά επιχειρήσεις που υπάγονται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ πριν και μετά την 31.12.92 και σκοπό έχει την αποφυγή της διπλής φορολογικής επιβάρυνσης με ΦΠΑ των αποθεμάτων αυτών, λόγω της κατάργησης του άρθρου 37 του Ν. 1642/86 από 1.1.93.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, οι οποίες ισχύουν από 1.1.93, προστέθηκε νέο εδάφιο στην παράγραφο 1 του άρθρου 23.

Με τις νέες διατάξεις, ορίζεται ότι το δικαίωμα έκπτωσης του υποκειμένου στο φόρο για αγαθά επένδυσης κρίνεται οριστικά κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών. Η διάταξη αυτή θα εφαρμοστεί για αγαθά επένδυσης που θα αρχίσει η χρησιμοποίηση τους μετά την 1.1.1993.

Επομένως, αν ο υποκείμενος στο φόρο επιβαρύνθηκε με φόρο εισροών για επενδυτικά αγαθά, κατά την έννοια των διατάξεων των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου 26, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, που επιβάρυνε τα επενδυτικά αυτά αγαθά και το οποίο ήδη ασκήθηκε σε προηγούμενες φορολογικές περιόδους, δηλαδή αν το δικαίωμα αυτό ασκήθηκε νόμιμα ή όχι, θα κριθεί οριστικά κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των επενδυτικών αγαθών, καθώς και της εν συνεχεία χρήσης αυτών τουλάχιστον για μια πενταετία. Συνεπώς, αν τα επενδυτικά αγαθά κατά την έναρξη χρησιμοποίησης, χρησιμοποιούνται σε φορολογητέες δραστηριότητες, ο φόρος καλώς εκπέστηκε ή επιστράφηκε, αν όμως χρησιμοποιούνται σε αφορολόγητες δραστηριότητες ή απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, θα πρέπει να αποδοθεί εφάπαξ στο Δημόσιο ο φόρος που επιβάρυνε την απόκτηση τους και ο οποίος επιστράφηκε στον υποκείμενο ή εκπέστηκε από αυτόν προηγούμενα.

Στις περιπτώσεις αυτές το δικαίωμα του δημοσίου γεννάται κατά το χρόνο επιστροφής ή έκπτωσης του φόρου αυτού και επομένως κατά την απόδοση του θα εφαρμοστούν και οι διατάξεις των άρθρων 47 και 48 του νόμου 1642/86.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 35 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι περιπτώσεις γ΄ και δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 23 του Ν. 1642/86.

Ειδικότερα:

α) Με τις νέες διατάξεις της περίπτωσης γ) της παραγράφου 2 του άρθρου 23, επεκτείνεται από 1.1.93 το δικαίωμα έκπτωσης του υποκειμένου στο φόρο και για τις παραδόσεις αγαθών προς άλλο κράτος-μέλος, οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 22α.

Το ίδιο δικαίωμα έχει και κάθε υποκείμενος που ενεργεί πωλήσεις από τα καταστήματα αφορολογήτων ειδών (Κ.Α.Ε), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22γ.

Παρέχεται επομένως δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, που βάρυνε την απόκτηση αγαθών που διατίθενται για απαλλασσόμενες του φόρου παραδόσεις αγαθών σε άλλα κράτη μέλη ή από καταστήματα αφορολογήτων ειδών (Κ.Α.Ε.).

Παράδειγμα Α

Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στην Ελλάδα αγοράζει ψυγεία συνολικής αξίας 10.000.000 δραχμών, πλέον 18% ΦΠΑ δραχμές 1.800.000. τα οποία πωλεί στην Ιταλία προς 12.000.000 δραχμές με απαλλαγή από το ΦΠΑ.

Η επιχείρηση αυτή έχει δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του ΦΠΑ 1.800.000 δραχμών.

Παράδειγμα Β

Η ίδια επιχείρηση εισάγει τα παραπάνω ψυγεία της ίδιας αξίας και φόρου, τα οποία στη συνέχεια πωλεί στην Ιταλία προς 12.000.000 δραχμές. Η επιχείρηση αυτή έχει δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του ΦΠΑ 1.800.000 δραχμών.

Παράδειγμα Γ

Η ίδια επιχείρηση τα παραπάνω αγαθά που αγόρασε ή εισήγαγε στο εσωτερικό της χώρας, τα αποστέλλει σε δική της εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, όπου διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ.

Η επιχείρηση αυτή έχει δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του ΦΠΑ που αναλογεί στα αγαθά, αυτά ήτοι των 1.800.000 δραχμών.

β) Για την αντικατάσταση της περίπτωσης δ) δεν παρίσταται ανάγκη παροχής οδηγιών, δεδο­μένου ότι οι λέξεις «Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας» αντικαταστάθηκαν με τη λέξη «Κοινότητα» και δεν επήλθε καμία ουσιαστική μεταβολή. Επομένως ισχύουν οι οδηγίες εφαρμογής των διατάξεων του εδαφίου αυτού, που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 36 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκαν από 1.1.93 οι διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 23 του Ν. 1642/86.

Ειδικότερα:

α) Με τις διατάξεις της νέας παραγράφου 3, ορίζεται ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου γεννάται κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητός ο φόρος, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 13, 14 και 14α του νόμου αυτού.

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών γεννάται, και κατά συνέπεια ο υποκείμενος έχει δικαίωμα να εκπέσει το φόρο, τη στιγμή που πραγματοποιείται η φορολογητέα πράξη της παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και της ενδοκοινοτικής απόκτησης των αγαθών. Προκειμένου για τα εισαγόμενα αγαθά, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τη θέση των αγαθών σε ανάλωση, δηλαδή κατά το χρόνο που γίνεται αποδεκτό το παραστατικό της εισαγωγής, σύμφωνα με τις τελωνειακές διατάξεις.

Συνεπώς, για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις δεν θα καταβάλλεται ουσιαστικά ο φόρος που αναλογεί σ΄ αυτές αλλά θα οφείλεται μέχρι το χρόνο υποβολής της προσωρινής δήλωσης της οικείας φορολογικής περιόδου, οπότε θα συμψηφίζεται κατά κανόνα ως φόρος εισροών με ισόποσο ποσό φόρου που θα οφείλεται για τις ίδιες πράξεις στην ίδια φορολογική περίοδο. Θα γίνεται δηλαδή απλά λογιστική και μόνο τακτοποίηση του φόρου που αναλογεί στις πράξεις των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων χωρίς στην ουσία να καταβάλλεται ο φόρος αυτός. Κατά συνέπεια, με την παραλαβή ή αποστολή των αγαθών και την έκδοση του σχετικού τιμολογίου από τον προμηθευτή άλλου κράτους - μέλους, θα πιστώνεται ο λογαριασμός του φόρου προστιθέμενης αξίας και ταυτόχρονα με την πίστωση θα γίνεται και ισόποση χρέωση του λογαριασμού ΦΠΑ. Όσον αφορά την αξία της ενδοκοινοτικής απόκτησης, θα καταχωρείται στα βιβλία του υποκειμένου ως εισροή, σε χωριστό λογαριασμό, το κόστος αυτής και θα λαμβάνεται ως φορολογητέα αξία της συγκεκριμένης πράξης αυτή που προσδιορίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 και ως εκροή (πλασματική) σε χωριστό λογαριασμό το ίδιο ποσό.

Τα παραπάνω ισχύουν και για τις λήψεις υπηρεσιών των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 12 για τις οποίες υπόχρεος στην καταβολή του φόρου καθίσταται ο λήπτης των υπηρεσιών, εφόσον βέβαια ο λήπτης έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτού.

Ο φόρος της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών εκπίπτεται όταν παρέχεται από το νόμο ολικό δικαίωμα έκπτωσης. Σε αντίθετη περίπτωση θα γίνεται αποκλεισμός του δικαιώματος έκπτωσης ή θα γίνεται επιμερισμός του φόρου που εκπίπτεται σε περίπτωση επιμερισμού φόρου κοινών εισροών.

Η πιστοχρέωση του ΦΠΑ γίνεται σύμφωνα με τις παραδεδεγμένες αρχές της λογιστικής.

Εξυπακούεται βέβαια ότι δεν χρεώνεται ο λογαριασμός ΦΠΑ με το φόρο αυτό όταν δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου ή κατά το μέρος που δεν παρέχεται τέτοιο δικαίωμα. Στις περιπτώσεις αυτές ο φόρος θα καταβάλλεται με την υποβολή της σχετικής δήλωσης.

Ειδικά, για τις ευκαιριακές παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων, οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 του άρθρου 22α, που μεταφέρονται ή αποστέλλονται προς άλλο κράτος μέλος, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά το χρόνο της παράδοσης του μεταφορικού μέσου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 13. (Βλ. παράγραφο 24 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου)

Παράδειγμα Α

Ιδιώτης «Α» αγόρασε στις 12.1.93 καινούργιο ΕΙΧ αξίας 5.000.000 πλέον ΦΠΑ 900.000. Στις 20.3.93 πωλεί το αυτοκίνητο αυτό σε πρόσωπο εγκαταστημένο στην Ιταλία αντί 4.000-000 δραχμών με απαλλαγή από ΦΠΑ. Ο ιδιώτης αυτός δικαιούται να ζητήσει, κατά το χρόνο της παράδοσης (20.3.93) το ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία των 4.000.000, ήτοι 720.000 δραχμές. Η επιστροφή θα πραγματοποιηθεί από τη ΔΟΥ της κατοικίας του, αφού προηγουμένως υποβάλει σ΄ αυτή σχετική έκτακτη προσωρινή δήλωση και αίτηση, προσκομίζοντας και τα αποδεικτικά της συναλλαγής αυτής στοιχεία.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες,

β) Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 23 γίνεται εναρμόνιση της ήδη υπάρχουσας διάταξης με το νέο καθεστώς ΦΠΑ, που θα ισχύσει από 1.1.93, σχετικά με τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ υποκειμένων διαφορετικών κρατών μελών.

Επομένως, δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου για αποκτήσεις αγαθών ή λήψεις υπηρεσιών, που αναφέρονται στην παράγραφο αυτή, τις οποίες πραγματοποιεί Έλληνας υποκείμενος στο φόρο από άλλο κράτος μέλος.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

`Αρθρο 24
Προσδιορισμός του εκπιπτόμενου φόρου

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 19 του άρθρου 2 του κοινοποιημένου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1987, προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 1 του άρθρου 24 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις του νέου εδαφίου διευκρινίζεται ότι, προκειμένου να γίνει prorata δηλαδή να υπολογιστεί το ποσοστό του εκπιπτόμενου φόρου κοινών εισροών, που διατίθενται για πράξεις με ή χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, στον παρανομαστή του κλάσματος θα συμπεριληφθούν τα πάσης φύσεως έσοδα είτε αυτό προέρχονται από φορολογητέες, απαλλασσόμενες, με ή χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, εξαιρούμενες πράξεις, με εξαίρεση βέβαια τα έσοδα που προέρχονται.

- από την πώληση παγίων,

- από συμπτωματικές εργασίες σε ακίνητα και

- από συμπτωματικές χρηματοοικονομικές δραστηριότητες των περιπτώσεων κα΄ - κστ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 18, που δεν λαμβάνονται υπόψη ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρανομαστή του κλάσματος.

Σημειώνεται ότι η διάταξη αυτή είναι ερμηνευτική και ισχύει από την 1.1.87, ημερομηνία έναρξης εφαρμογής του Ν. 1642/86.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 20 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 24 του Ν. 1642/86.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, το δεκαδικό μέρος του ποσοστού που προκύπτει από την εφαρμογή του κλάσματος, για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης του φόρου εισροών, που προβλέπεται από την παράγραφο 1, στρογγυλοποιείται στην αμέσως μεγαλύτερη ακέραιη μονάδα. Π.χ. εάν από τον επιμερισμό προκύψει ποσοστό 59,01% ή 59,77% στρογγυλοποιείται στο 60%. Η ρύθμιση αυτή ισχύει από 1.1.87, όπως κατά πάγια τακτική είχε γίνει αποδεκτό από την Υπηρεσία ΦΠΑ.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 37 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέα παράγραφος 8 στο άρθρο 24 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, ορίζεται ότι στην περίπτωση περιστασιακής παράδοσης ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, κατά την έννοια της παραγράφου 3 του άρθρου 10α, σε άλλο κράτος μέλος, ο πωλητής έχει δικαίωμα να εκπέσει μόνο το μέρος εκείνο του φόρου που αναλογεί στην αξία της παράδοσης για την οποία παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, σύμφωνα με το άρθρο 23. Σε όσες περιπτώσεις ο πωλητής δεν είναι υποκείμενος στο φόρο, όπως ο ιδιώτης, πρόσωπο της παραγράφου 2 του άρθρου 3 ή υποκείμενος που ενεργεί πράξεις απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, όπως είναι κατά κανόνα οι πράξεις του άρθρου 18 και δεν έχει επομένως δυνατότητα συμψηφισμού του φόρου αυτού, δικαιούται να ζητήσει την επιστροφή φόρου που αναλογεί στην αξία της παράδοσης του αγαθού. Αυτό προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 2, παράγραφος 1 περίπτωση γ΄ δεύτερο εδάφιο και 27 παράγραφος 1 περίπτωση γ΄.

Οι διατάξεις αυτές σκοπό έχουν την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, δεδομένου ότι η παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, σύμφωνα με την περίπτωση β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22α φορολογείται πάντα στο άλλο κράτος μέλος, ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού. Τυχόν μη αποφορολόγηση της παράδοσης των πιο πάνω αγαθών θα είχε ως συνέπεια την διπλή φορολογία αυτών. Ήτοι μία κατά την αρχική αγορά από τον πωλητή, ο οποίος στερείται του δικαιώματος έκπτωσης, και ως εκ τούτου ο ΦΠΑ γι΄ αυτόν θα είναι κόστος και άλλη μία στο άλλο κράτος μέλος, όπου θα φορολογείτο ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.

Παράδειγμα

Έλληνας ιδιώτης αγοράζει την 25.1.93 ένα καινούργιο αυτοκίνητο αξίας 3.000.000 δραχμών και πληρώνει ΦΠΑ 18%, ήτοι 540.000 δραχμές.

Στις 10.3.93 πωλεί το αυτοκίνητο αυτό σε αγοραστή άλλου κράτους μέλους, αντί 2.000.000 δραχμών.

Το δικαίωμα για έκπτωση του φόρου περιορίζεται στο ποσό των 360.000 δραχμών, ήτοι 2.000.000 Χ 18% = 360.000 δραχμές.

`Αρθρο 25
`Ασκηση του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου

Με τις διατάξεις της παραγράφου 38 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 25 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, για να ασκήσει ο υποκείμενος το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου πρέπει να κατέχει:

α) βεβαίωση ότι έχει υποβάλλει στην αρμόδια ΔΟΥ δήλωση έναρξης των εργασιών του, που προβλέπεται από την περίπτωση (α) της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του νόμου αυτού. Εξυπακούεται βέβαια ότι η δήλωση αυτή θα πρέπει να έχει υποβληθεί πριν από τη διενέργεια της συγκεκριμένης πράξης.

Με τη διάταξη αυτή ο υποκείμενος στερείται του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου για πράξεις που ενήργησε πριν από την υποβολή της δήλωσης έναρξης δραστηριότητας,

β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., από το οποίο να αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ΄ αυτόν και ο φόρος που επιβαρύνθηκαν.

Τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, κατά την έννοια της διάταξης αυτής, είναι η εκκαθάριση, η απόδειξη ΟΤΕ ή ΔΕΗ ή ΕΥΔΑΠ ή Τράπεζας, η φορτωτική, το συμβόλαιο κλπ., από το οποίο να προκύπτει ο Φ.Π.Α. θα πρέπει δηλαδή να αναγράφεται χωριστά ο ΦΠΑ από την αξία, με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών προς τον υποκείμενο.

Από τη διάταξη αυτή είναι σαφές, ότι σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί ο υποκείμενος στο φόρο να εκπέσει το φόρο με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί κατά την απόκτηση κάποιου αγαθού ή υπηρεσίας, στην περίπτωση που δεν κατέχει το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. νόμιμο στοιχείο, στο οποίο αναγράφεται χωριστά ο φόρος. Επομένως, δεν είναι δυνατή η έκπτωση του φόρου που εμπεριέχεται στην αξία των δελτίων λιανικής πώλησης ή των αποδείξεων της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 16 του άρθρου 12 του π.δ. 186/92 περί Κ.Β.Σ και γενικά κάθε στοιχείου που ο φόρος δεν αναγράφεται χωριστά από την αξία.

Διευκρινίζεται ότι, οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν ως πρώτη ύλη έτοιμα πετρελαιοειδή δικαιούνται, έστω και αν δεν αναγράφεται ξεχωριστά ο Φ.Π.Α. στο τιμολόγιο των πετρελαιοειδών, να εκπέσουν τον εμπεριεχόμενο Φ.Π.Α, εκ του λόγου ότι τα αγαθά αυτά υπάγονται στο ειδικό καθεστώς του ΦΠΑ.

Από 1.1.93 που καταργείται το ειδικό καθεστώς του άρθρου 37 για τα πετρελαιοειδή προϊόντα πρέπει και στα τιμολόγια αυτά, που εκδίδονται από τις εταιρείες πετρελαιοειδών, τα πρατήρια κτλ., ο ΦΠΑ να αναγράφεται χωριστά από την αξία, για να παρέχεται η δυνατότητα έκπτωσης του Φ.Π.Α..

γ) διασάφηση ή άλλο τελωνειακό παραστατικό, από τα οποία να αποδεικνύεται η εισαγωγή αγαθών από τον υποκείμενο, καθώς επίσης και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τα αγαθά κατά την εισαγωγή τους.

Επισημαίνεται σχετικά ότι, όταν η παραλαβή του αγαθού γίνεται με παρακαταθήκη του Φ.Π.Α., δεν παρέχεται στην επιχείρηση το δικαίωμα να εκπέσει το Φ.Π.Α., που κατατέθηκε στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ως παρακαταθήκη, γιατί δεν είναι οριστική ή είσπραξη του και ολόκληρος ο φόρος ή μέρος αυτού μπορεί να επιστραφεί στην επιχείρηση όταν εκλείψει ο λόγος της σύστασης της παρακαταθήκης. Εξάλλου, ο φόρος αυτός δεν έχει καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο και δεν είναι δημόσιο έσοδο. Η έκπτωση του φόρου θα καταστεί δυνατή όταν εκλείψει ο λόγος της σύστασης παρακαταθήκης και οριστικοποιηθεί η είσπραξη του, οπότε γενάτοι και το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτού,

δ) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, σύμφωνα με όσα αναφέρονται πιο πάνω στο σημείο β΄ για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που πραγματοποιεί ο υποκείμενος. Στην περίπτωση που δεν υπάρχει άλλο στοιχείο που να αποδεικνύει την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και το φόρο που τις έχει επιβαρύνει, μπορεί να ληφθεί υπόψη η προσωρινή δήλωση που υποβάλλεται, στην οποία περιλαμβάνονται και οι εν λόγω ενδοκοινοτικές αποκτήσεις.

Απαραίτητη προϋπόθεση έκπτωσης του φόρου που αναλογεί στις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις είναι η πίστωση του λογαριασμού ΦΠΑ του δημοσίου με το φόρο αυτό και ο συνυπολογισμός του στο φόρο εκροών της προσωρινής δήλωσης.

Το ίδιο ισχύει και για τις λήψεις υπηρεσιών, για τις οποίες υπόχρεος καθίσταται ο λήπτης, εφόσον δεν προβλέπεται η άμεση καταβολή του αναλογούντος φόρου με έκτακτη προσωρινή δήλωση.

ε) Κυρωμένο αντίγραφο της έκτακτης προσωρινής δήλωσης από την οποία αποδεικνύεται η καταβολή του φόρου, όπου προβλέπεται καταβολή φόρου με έκτακτη προσωρινή δήλωση.

Επομένως, για να εκπεσθεί ο φόρος που καταβλήθηκε με έκτακτη δήλωση όπως π.χ. στην περίπτωση των πλειστηριασμών, των ROYALTIES κτλ απαιτείται κυρωμένο από τη Δ.Ο.Υ. αντίγραφο της έκτακτης προσωρινής δήλωσης, με βάση την οποία καταβλήθηκε ο αναλογών φόρος στη συγκεκριμένη πράξη.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

Με την παράγραφο 21 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1987, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 25.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο του φόρου που οφείλεται στην ίδια περίοδο (μήνα, δίμηνο ή τρίμηνο ανάλογα με τον τρόπο υποβολής, της δήλωσης) η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενο περίοδο (φορολογική ή διαχειριστική περίοδο), με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων.

Με την παράγραφο 21 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1987, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 25.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο του φόρου που οφείλεται στην ίδια περίοδο (μήνα δίμηνο ή τρίμηνο ανάλογα με τον τρόπο υποβολής της δήλωσης) η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο (φορολογική ή διαχειριστική περίοδο), με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων.

Επομένως, με τη διάταξη αυτή, το πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει σε μια φορολογική ή διαχειριστική κατά περίπτωση, περίοδο, μπορεί να μεταφέρεται πλέον νόμιμα, για έκπτωση, κάθε φορά στο σύνολο ή κατά το μέρος που δε θα συμψηφίζεται, μέσα στη χρονική περίοδο της τριετούς παραγραφής και η οποία αρχίζει από την πρώτη του επόμενου έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε νόμιμα η εκκαθαριστική δήλωση της διαχειριστικής περιόδου που αφορά, δηλαδή από την πρώτη του μεθεπόμενου έτους εκείνου που δημιουργήθηκε το πιστωτικό υπόλοιπο. Αυτό έχει σαν συνέπεια ότι, στην περίπτωση που ένα μέρος του πιστωτικού υπολοίπου δεν θα μπορέσει να συμψηφιστεί μέσα σ΄ αυτήν την χρονική περίοδο, αυτό το υπόλοιπο, χωρίς να χάνει την αυτοτέλεια του ως προς το χρόνο που δημιουργήθηκε, θα μπορεί να επιστραφεί νόμιμα κατά τον τελευταίο χρόνο της παραγραφής, χωρίς να ζητείται η υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων των προηγουμένων φορολογικών ή διαχειριστικών περιόδων.

Διευκρινίζεται ότι, η διαδοχική, ολική ή μερική μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου μέσα στα χρόνια της παραγραφής δεν επιφέρει και μετάθεση του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος επιστροφής.

Αντίθετα, με την προϊσχύσασα διάταξη η μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου μιας διαχειριστικής περιόδου μπορούσε νόμιμα να γίνει μόνο στην επόμενη διαχειριστική περίοδο, κατά το μέρος δε που είχε μεταφερθεί σε δεύτερη διαχειριστική περίοδο δεν ήταν νόμιμη η μεταφορά αυτή με αποτέλεσμα να γίνεται επιστροφή του ακάλυπτου πιστωτικού υπολοίπου και σχετικός καταλογισμός με όλες τις προσαυξήσεις και τα πρόστιμα του άρθρου 47 λόγω ανακρίβειας κατά το μέρος που μεταφέρθηκε για συμψηφισμό στην μεθεπόμενη και επόμενες χρήσεις.

Σημειώνεται ότι, η ρύθμιση αυτή ισχύει από 1.1.1987 και επομένως για τις εκκρεμείς (ανέλεγκτες) υποθέσεις θα εφαρμοστούν τα όσα πιο πάνω αναφέρονται, λαμβανομένου υπόψη μόνον μήπως το δικαίωμα συμψηφισμού έχει υποπέσει σε παραγραφή, σύμφωνα με τα όσα ορίζονται με τις σχετικές γνωμοδοτήσεις του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (αριθμ. 452/1990 και 837/92).

Τέλος, σημειώνεται ότι αν από οποιοδήποτε λόγο διαπιστωθεί η μη ύπαρξη του δικαιώματος έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου, ο φόρος αυτός πρέπει να αποδοθεί στο δημόσιο με τις προσαυξήσεις και ενδεχομένως και τα πρόστιμα (φορολογικός έλεγχος) που οφείλονται από το έτος μέσα στο οποίο δημιουργήθηκε αυτό το πιστωτικό υπόλοιπο.

`Αρθρο 26
Διακανονισμός του φόρου

Με τις διατάξεις της παραγράφου 22 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 26 του Ν. 1642/86.

1. Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι στην περίπτωση που ένα αγαθό επένδυσης πωλείται ή παύει να χρησιμοποιείται για φορολογητέες πράξεις μέσα στη διάρκεια της πενταετούς περιόδου κατά την οποία υπάρχει η υποχρέωση για διακανονισμό γίνεται εφάπαξ διακανονισμός, για όλον τον εναπομείναντα χρόνο μέχρι τη συμπλήρωση της πενταετίας του διακανονισμού.

Επομένως, αν γίνει πώληση αγαθού επένδυσης ή παύσει να χρησιμοποιείται το αγαθό αυτό σε φορολογητέες πράξεις, π.χ. μέσα στο τέταρτο έτος από το έτος έναρξης χρησιμοποίησής του, ο τυχόν διακανονισμός θα περιλάβει ολόκληρη την υπόλοιπη περίοδο (το τέταρτο έτος που γίνεται η παράδοση και το πέμπτο έτος που απομένει για τη λήξη της περιόδου του πενταετούς διακανονισμού). Για τη διενέργεια του διακανονισμού αυτού το εν λόγω αγαθό θεωρείται σύμφωνα με το νόμο, ότι χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά και μόνο σε:

α) φορολογητέες δραστηριότητες, εφόσον:

αα) η παράδοση του αγαθού υπάγεται σε ΦΠΑ και με την προϋπόθεση ότι ο φόρος που αναλογεί στην παράδοση αυτή είναι τουλάχιστον ίσος με το φόρο που αναλογεί στα εναπομένοντα έτη της πενταετούς περιόδου του διακανονισμού.

ββ) καταστράφηκε, απωλέσθηκε ή κλάπηκε και τα γεγονότα αυτά αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται με νόμιμα παραστατικά και κατά το μέρος που δεν υπάρχει από οπουδήποτε αναπλήρωση των ζημιών αυτών (αποζημίωση).

β) αφορολόγητες δραστηριότητες, σε όλες τις λοιπές περιπτώσεις που η παράδοση του απαλλάσσεται ή εξαιρείται από το φόρο ή χρησιμοποιείται σε μη φορολογητέες δραστηριότητες.

Αυτό ισχύει, ανεξάρτητα από το αν η δραστηριότητα της επιχείρησης κατά το χρόνο πώλησης ή παύσης της χρησιμοποίησής του αγαθού σε φορολογητέες πράξεις είναι ολικά ή μερικά υποκείμενη στο φόρο.

Κρίσιμα επομένως στοιχεία, για τη διενέργεια του διακανονισμού κατά την πώληση αγαθού επένδυσης ή την παύση χρησιμοποίησής του σε φορολογητέες πράξεις μέσα στην πενταετία είναι:

- το έτος πώλησης ή παύσης χρησιμοποίησης του σε φορολογητέες πράξεις μέσα στην πενταετία,

- η αναλογία έκπτωσης του φόρου κατά την απόκτηση του αγαθού και

- η υπαγωγή ή μη του αγαθού σε φόρο, κατά την πώλησή του.

Διευκρινίζεται ότι, ως υπαγόμενη στο φόρο θεωρείται και η παράδοση, η οποία απαλλάσσεται από το φόρο με δικαίωμα έκπτωσης το φόρου εισροών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20, 22 και 22^α. Επομένως, όταν ένα επενδυτικό αγαθό εξάγεται ή αποστέλλεται σε άλλο κράτος μέλος, θεωρείται ότι για τα υπόλοιπα έτη της πενταετίας χρησιμοποιήθηκε σε φορολογητέες δραστηριότητες.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 1

Επιχείρηση ολικά υποκείμενη στο ΦΠΑ αγοράζει και χρησιμοποιεί το έτος 1997 αγαθό επένδυσης π.χ. μηχάνημα, αντί δρχ. 1.000.000 πλέον ΦΠΑ δρχ. 180.000 τον οποίο εκπίπτει ολικά κατά το μήνα της αγοράς. Περίοδος διακανονισμού το πρώτο έτος 1987 και τελευταίο το έτος 1991.

Έστω ότι η επιχείρηση «Α» πωλεί το μηχάνημα το έτος 1990 αντί δρχ. 600.000 πλέον ΦΠΑ δρχ. 108.000.

Η επιχείρηση θα αποδώσει στο δημόσιο ολόκληρο το ποσό του φόρου που εισέπραξε κατά την πώληση (ήτοι τις 108.000 δρχ.) και δεν θα ενεργήσει διακανονισμό, αφού τόσο κατά το έτος αγοράς (1987) όσο και κατά το έτος πώλησης (1990), που υπήχθη σε ΦΠΑ, υπάρχει η ίδια αναλογία έκπτωσης (100%), δηλαδή δεν υπήρξε καμιά αλλαγή του δικαιώματος έκπτωσης, ώστε να γίνει διακανονισμός, αφού η πώληση του αγαθού επένδυσης έχει υπαχθεί σε ΦΠΑ. Κατά συνέπεια θεωρείται πλάσματι νόμου ότι το αγαθό αυτό χρησιμοποιήθηκε 100% σε φορολογητέες δραστηριότητες και για τα υπόλοιπα έτη της περιόδου του πενταετούς διακανονισμού (1990-1991), δεδομένου ότι ο ΦΠΑ που αναλογεί στην πώληση (108.000) είναι μεγαλύτερος των 2/5 - 72.000 δρχ. που αναλογεί στα εναπομένοντα έτη (1990-1991) της πενταετούς περιόδου διακανονισμού (180.000 : 5 = 36.000) (36.000 Χ 2 = 72.000).

Εάν το ίδιο μηχάνημα από το έτος 1990 παύει οριστικά να χρησιμοποιείται από την επιχείρηση σε φορολογητέες δραστηριότητες, επειδή πωλείται μέσα στο ίδιο έτος με την ίδια ως άνω αξία και ΦΠΑ, πάλι δεν προκύπτει θέμα διακανονισμού του φόρου, αφού και στην περίπτωση αυτή δεν έχουμε μεταβολή του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου κατά το έτος αγοράς και το έτος πώλησης του μηχανήματος (αναλογία 100%).

Εάν όμως αποδειχθεί ότι το μηχάνημα παύει οριστικά να χρησιμοποιείται χωρίς να πωληθεί (π.χ. αδρανοποίηση ενός κλάδου της επιχείρησης), γίνεται διακανονισμός και επιστρέφεται στο δημόσιο το ποσό που αναλογεί στα δύο έτη ήτοι 36.000 Χ 2 = 72.000 δραχμές.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 2

Η ίδια ως άνω επιχείρηση «Α» αγοράζει και χρησιμοποιεί το ίδιο αγαθό επένδυσης (μηχάνημα) το έτος 1987, με την αυτή αξία και φόρο, αλλά κατά το έτος αγοράς η επιχείρηση δικαιούται έκπτωσης κατά ποσοστό 50% (επιχείρηση μερικά υποκείμενη στο φόρο). Με βάση τα δεδομένα ότι:

- κατά το έτος αγοράς η επιχείρηση εκπίπτει φόρο 90.000 δραχμές (180.000 Χ 50%).

- η αναλογία έκπτωσης (50%) δεν μεταβάλλεται καθ΄ όλη τη διάρκεια που χρησιμοποιείται το αγαθό επένδυσης (δηλαδή μέχρι τη πώληση του),

- το έτος 1990 η επιχείρηση πωλεί το μηχάνημα αντί 600.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ 108.000 δραχμές.

Σύμφωνα με τα παραπάνω, εφόσον το μηχάνημα πωλείται με ΦΠΑ και ο φόρος των 108.000 δρχ. είναι μεγαλύτερος του φόρου που αναλογεί (90.000 : 5 = 18.000) (18.000 Χ 2 = 36.000) στα εναπομένοντα έτη της πενταετούς περιόδου διακανονισμού (1990-1991), θεωρείται πλάσματι νόμου ότι για τα έτη αυτά το μηχάνημα απασχολείται σε φορολογητέα δραστηριότητα με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου 100%.

Στην περίπτωση αυτή απαιτείται διακανονισμός του φόρου γιατί υπάρχει μεταβολή στο δικαίωμα έκπτωσης (50% κατά την αγορά και 100% κατά την πώληση).

Για το διακανονισμό αυτό λαμβάνονται υπόψη:

Αυτό το ποσό των 36.000 δρχ. δικαιούται η επιχείρηση να το εκπέσει από το φόρο των 108.000 δρχ. που αναλογεί στην πώληση του αγαθού. Επομένως, θα αποδοθείς το δημόσιο ο φόρος που εισπράχθηκε 108.000 δραχμές. Με την προσωρινή δήλωση που αφορά στη φορολογική περίοδο της παράδοσης και με την εκκαθαριστική δήλωση θα γίνει η συμπληρωματική έκπτωση 36.000 δραχμές.

Ο φόρος των 72.000 δρχ. που θα αποδοθεί τελικά στο δημόσιο είναι ίσος με το φόρο που αναλογεί στα εναπομένοντα έτη της πενταετούς περιόδου διακανονισμού (1990-1991) 180.000 Χ 2/5 = 72.000 δρχ.

Το ίδιο θα συμβεί εάν το μηχάνημα εξαχθεί ή αποσταλεί σε άλλο κράτος μέλος. Με την εκκαθαριστική δήλωση δηλαδή θα γίνει διακανονισμός και θα εκπεσθεί το 50% του φόρου που αναλογεί στα δύο εναπομένοντα έτη της πενταετίας, ήτοι (90.000 : 5 Χ 2 = 36.000 δραχμές).

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 3

Έστω ότι η πιο πάνω επιχείρηση του παραδείγματος 2 δηλώνει και αποδεικνύει με νόμιμα παραστατικά ότι το έτος 1990 το ως άνω επενδυτικό αγαθό (μηχάνημα) καταστράφηκε, απωλέσθηκε ή κλάπηκε και ότι δεν έλαβε κανένα ποσό αποζημίωσης από ασφαλιστική εταιρία ή άλλο πρόσωπο.

Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα ενεργήσει διακανονισμό, για το 50% του ποσού του φόρου που δεν εκπέστηκε κατά την απόκτησή του για τα εναπομένοντα έτη της πενταετούς περιόδου του διακανονισμού (1990-1991) (180.000 Χ 50% 2/5) = 36.000 δραχμές, επειδή πλάσματι νόμου θεωρείται, ότι το επενδυτικό αγαθό (μηχάνημα) χρησιμοποιήθηκε σε φορολογητέες δραστηριότητες με αναλογία έκπτωσης 100%. Επομένως, με το διακανονισμό θα εκπέσει συμπληρωματικά το ποσό αυτό των 36.000 δραχμών.

Εάν όμως, για το επενδυτικό αυτό αγαθό η επιχείρηση έλαβε κάποια αποζημίωση θα πρέπει να ενεργηθεί διακανονισμός και να αποδοθεί ο φόρος που εμπεριέχεται στο ποσό της αποζημίωσης (με εσωτερική υφαίρεση) και ο οποίος αναλογεί στα εναπομένοντα έτη της πενταετούς περιόδου διακανονισμού (1990-1991).

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 4

Έστω ότι ξενοδοχειακή και εμπορική επιχείρηση κατασκευάζει σε ιδιόκτητο οικόπεδο της ξενοδοχείο, το οποίο άρχισε να εκμεταλλεύεται το έτος 1988 και για την κατασκευή έχει καταβάλει 20.000.000 δραχμές με αντίστοιχο ΦΠΑ προς 18% 3.600.000 δραχμές, τον οποίο έχει συμψηφίσει ή της έχει επιστραφεί από τη Δ.Ο.Υ.

Η ως άνω επιχείρηση το έτος 1991 παύει οριστικά να χρησιμοποιεί το ξενοδοχείο για εκμετάλλευση και το πωλεί ή το εκμισθώνει σε άλλη ξενοδοχειακή επιχείρηση.

Δεδομένου ότι, τόσο η πώληση όσο και η εκμίσθωση του ξενοδοχείου είναι απαλλασσόμενες πράξεις, η επιχείρηση αυτή υποχρεούται να ενεργήσει εφάπαξ διακανονισμό με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 1991, για τα εναπομένοντα έτη (1990, 1991) της πενταετούς περιόδου διακανονισμού, επειδή υπήρξε μεταβολή της αναλογίας έκπτωσης σε σχέση με το έτος έναρξης της πενταετούς περιόδου για διακανονισμό (1988 έτος έναρξης χρησιμοποίησης του ξενοδοχείου σε φορολογητέες πράξεις).

Κρίσιμα στοιχεία για τη διενέργεια του διακανονισμού είναι:

- το έτος πώλησης του επενδυτικού αγαθού μέσα στην πενταετή περίοδο διακανονισμού (1988-1992),

- η αναλογία έκπτωσης του φόρου κατά την έναρξη χρησιμοποίησης του επενδυτικού αγαθού 100%,

- η υπαγωγή ή μη του αγαθού σε φόρο κατά την πώλησή του (μη υπαγωγή σε ΦΠΑ αλλά σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων),

- ο φόρος που αναλογεί σε κάθε έτος της πενταετίας 3.600.000 : 5 = 720.000 δρχ.

Επομένως, η επιχείρηση θα πρέπει να ενεργήσει διακανονισμό, επειδή η πώληση του ξενοδοχείου υπήχθη σε ΦΜΑ και όχι σε ΦΠΑ, με αποτέλεσμα να μεταβληθεί η αναλογία έκπτωσης του φόρου (100% στην αρχή της πενταετίας και μηδέν στο τέταρτο έτος 1991), οπότε θα πρέπει να αποδώσει εφάπαξ τα 2/5 του φόρου που συμψήφισε κατά την απόκτηση του αγαθού, δηλαδή το φόρο που αναλογεί στα εναπομένοντα έτη της πενταετίας, ήτοι 3.600.000 Χ 1/5 = 720.000 Χ 2 = 1.440.000 δραχμές.

2. Με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου αυτής, που ισχύει επίσης από 1.1.1993, δηλαδή για διακανονισμούς που θα γίνουν με εκκαθαριστικές δηλώσεις της διαχειριστικής περιόδου 1992 και εφεξής ορίζεται ότι, εάν μια επιχείρηση αγοράζει ή κατασκευάζει επενδυτικά αγαθά για τις ανάγκες της, το φόρο των οπίων και συμψήφισε ή έλαβε επιστροφή κατά περίπτωση, εφόσον μέσα σε μια πενταετία από τότε που πραγματοποίησε, ολικά ή μερικά, τη σχετική δαπάνη δεν άρχισε η χρησιμοποίηση αυτών των επενδυτικών αγαθών, τότε θεωρείται ότι το αγαθό αυτό χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά σε αφορολόγητη, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, δραστηριότητα. Στην περίπτωση αυτή υποχρεούνται με την εκκαθαριστική δήλωση της πέμπτης διαχειριστικής περιόδου να ενεργήσει εφάπαξ διακανονισμό του φόρου που συμψήφισε ή της επιστράφηκε, κατά περίπτωση.

Τυχόν δε μεταγενέστερη χρησιμοποίηση του αγαθού, έστω και σε φορολογητέα δραστηριότητα, δεν παρέχει περαιτέρω δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου.

Σημειώνεται ότι, για τον υπολογισμό της πενταετίας λαμβάνεται υπόψη και ο χρόνος της πραγματοποίησης της σχετικής δαπάνης. Επίσης, στην περίπτωση αυτή θα εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 47. Εάν δε μετά από έλεγχο διαπιστωθεί ότι δεν έγινε διακανονισμός θα εφαρμοστούν και οι διατάξεις του άρθρου 48 του Ν. 1642/86.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α

Μία επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο, μερικά ή ολικά, άρχισε την κατασκευή ενός επενδυτικού αγαθού λ.χ. ξενοδοχείου, το έτος (διαχειριστική περίοδο) 1989. Η συνολική επένδυση κατά το έτος αυτό (κατασκεύασε μέρος) ανήλθε στο ποσό των 20.000.000 δρχ. και έστω ότι ο φόρος που επιβάρυνε την επένδυση κατά το έτος αυτό, τον οποίο και έλαβε επιστροφή ή τον εξέπεσε, έφθασε το ποσό των δρχ. 3.600.000 (20.000.000 Χ 18%). Το έτος 1990 και 1991 συνεχίζει την ανέγερση του ξενοδοχείου και πραγματοποιεί επένδυση 100.000.000 και 200.000.000 δραχμών και κατέβαλε πράγματι και τον αναλογούντα φόρο (με 18%) εκ δραχμές 18.000.000 και 36.000.000 αντίστοιχα, τον οποίο και συμψήφισε ή τον έλαβε επιστροφή. Σύμφωνα με την παραπάνω διάταξη, αν το ξενοδοχείο δε λειτούργησε μέχρι το τέλος του έτους 1993, με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 1993 υποχρεούται να κάνει εφάπαξ διακανονισμό για το ποσό του φόρου χρήσης 1989, δηλαδή των δρχ. 3.600.000 με τη νόμιμη προσαύξηση που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 47. Εάν δε διαπιστωθεί μετά από έλεγχο ότι δεν έγινε ο παραπάνω εφάπαξ διακανονισμός, τότε ο έλεγχος θα εφαρμόσει τόσο τις διατάξεις του άρθρου 47 όσο και του άρθρου 48 του Ν. 1642/86.

Το ίδιο θα κάνει και με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 1994, για το ποσό του φόρου που συμψήφισε ή έλαβε επιστροφή για τη δαπάνη επένδυσης των 100.000.000 κατά το έτος 1990 κ.ο.κ. εφόσον το ξενοδοχείο δεν τέθηκε σε λειτουργία μέχρι και το χρόνο αυτό.

Το ίδιο θα συμβεί και στην περίπτωση που αντί για την κατασκευή του ξενοδοχείου, η δαπάνη της επένδυσης αφορούσε πάσης φύσεως επενδυτικά αγαθά κινητά ή ακίνητα.

Τα παραπάνω ισχύουν και στην περίπτωση μη καταβολής του αναλογούντος φόρου κατ΄ εφαρμογή της Π. 2869/77 Α.Υ.Ο.

`Αρθρο 27
Επιστροφή του φόρου

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 23 του άρθρου 2, του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.93, αντικαταστάθηκε η περίπτωση β) της παραγράφου 1 του άρθρου 27.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής ορίζεται ότι επιστρέφεται ο φόρος όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο του οφειλόμενου φόρου στην ίδια διαχειριστική περίοδο και η επί πλέον διαφορά δεν μπορεί να συμψηφισθεί σε επόμενη διαχειριστική περίοδο, εφόσον βέβαια το σχετικό δικαίωμα δεν έχει παραγραφεί. Πότε η διαφορά δεν μπορεί να συμψηφισθεί σε επόμενη διαχειριστική περίοδο είναι θέμα πραγματικό και θα ερευνάται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Ενδεικτικά θα μπορούσε να αναφερθεί ότι υπάρχει αντικειμενική αδυναμία συμψηφισμού σε επόμενο διαχειριστική περίοδο, όταν η επιχείρηση διακόπτει οριστικά τις εργασίες της, αφού βέβαια γίνει σχετικός έλεγχος για την τύχη των τυχόν αποθεμάτων, παγίων και λοιπών εργασιών και διαπιστωθεί ότι έγινε εφαρμογή των διατάξεων των περιπτώσεων δ) και ε) της παραγράφου 2 του άρθρου 7 από τον υποκείμενο στο φόρο.

Επισημαίνεται ότι, η επιστροφή του φόρου δικαιολογείται σε ορισμένες εξαιρετικές περιπτώσεις, όπως στην περίπτωση που ο υποκείμενος ενεργεί πράξεις απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (εξαγωγές κλπ) ή λόγω αποδεδειγμένης καταστροφής, απώλειας ή κλοπής έχει πάθει ζημιά και δεν έλαβε ή δεν δικαιούται να λάβει αποζημίωση για αυτά ή λόγω διαφοράς συντελεστών εισροών εκροών.

Από το συνδυασμό των διατάξεων της παραπάνω περίπτωσης και της παραγράφου 3 του άρθρου 25 και δεδομένου ότι το δικαίωμα του υποκειμένου στο φόρο παραγράφεται εντός τριετίας από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία υποβάλλεται η εκκαθαριστική δήλωση, προκύπτει ότι ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου μέχρι τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου η οποία προηγείται του έτους της παραγραφής. Η επιστροφή αυτή πραγματοποιείται με τη διαδικασία που ορίζεται με την υπουργική απόφαση ΠΟΛ. 1078/91, καθώς και την απόφαση αριθ. Π. 1185/88, όπως ισχύει.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Η επιχείρηση «Α» παρουσιάζει πιστωτικό υπόλοιπο στη διαχειριστική περίοδο 1990 δραχμές 1.000.000, το οποίο μεταφέρει για συμψηφισμό στην επόμενη διαχειριστική περίοδο 1991.

Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1991 παρουσιάζει συνολικά φόρο εκροών 200.000 δραχμές και φόρο εισροών 500.000 δραχμές. Κατά συνέπεια παρουσιάζει πιστωτικό υπόλοιπο στη διαχειριστική αυτή περίοδο 1992 παρουσιάζει συνολικά φόρο εκροών 300.000 δραχμές και φόρο εισροών 1.000.000 δραχμές, ήτοι στο τέλος της διαχειριστικής αυτής περιόδου παρουσιάζει πιστωτικό υπόλοιπο στη διαχειριστική αυτή περίοδο 1.300.000 δραχμές, το οποίο μεταφέρεται για έκπτωση στην επόμενη διαχειριστική περίοδο. Κατά τη διαχειριστική περίοδο 1992 παρουσιάζει συνολικά φόρο εκροών 300.000 δραχμές και φόρο εισροών 1.000.000 δραχμές, ήτοι στο τέλος της διαχειριστικής αυτής περιόδου παρουσιάζει πιστωτικό υπόλοιπο 2.000.000 δραχμές, το οποίο μεταφέρεται για έκπτωση στην επόμενη διαχειριστική περίοδο. Από το ποσό αυτό, δραχμές 500.000 είναι μέρος υπολοίπου που προέρχεται από τη διαχειριστική περίοδο 1990, καθόσον το άλλο μέρος του υπολοίπου του έτους αυτού θεωρείται ότι συμψηφίστηκε με το φόρο εκροών των διαχειριστικών περιόδων 1991, 1992 και 1993 (200.000 + 300.000 = 500.000).

Με την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης 1992, η επιχείρηση έχει δικαίωμα να ζητήσει την επιστροφή ποσού 300.000 δραχμές καθόσον εάν το ποσό αυτό μεταφερθεί στην επόμενη διαχειριστική περίοδο, είναι δυνατόν να παραγραφεί το δικαίωμα επιστροφής.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 39 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.93, αντικαταστάθηκε η περίπτωση γ) της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 1642/86.

Με την αντικατάσταση αυτή επεκτείνεται το δικαίωμα επιστροφής του φόρου και στην περίπτωση διενέργειας πράξεων που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 22^α και 22γ.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής προβλέπεται επιστροφή του φόρου στις περιπτώσεις που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για διενέργεια των πιο κάτω πράξεων:

α) εξαγωγές αγαθών εκτός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και γενικότερα πράξεις οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20,

β) πράξεις απαλλασσόμενες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21, που αφορούν αγαθά που τίθενται στα ειδικά ανασταλτικά καθεστώτα.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Η επιχείρηση «Α» πουλάει αγαθά, τα οποία ο αγοραστής «επιχείρηση Β» τα προορίζει για ένα από τα τελωνειακά καθεστώτα της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 του άρθρου 21. Στην περίπτωση αυτή ο πωλητής «Α» δεν θα επιβαρύνει με φόρο την πώληση των αγαθών αυτών, σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται με τις σχετικές υπουργικές αποφάσεις. Ο πωλητής «Α» των αγαθών κατά την αγορά ή την εισαγωγή αυτών επιβαρύνθηκε με φόρο, τον οποίο όμως δικαιούται επιστροφής με την παρούσα διάταξη.

γ) πράξεις του άρθρου 22, πωλήσεις δηλαδή σε πλοία και αεροσκάφη που απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με τις περιπτώσεις α) και β) της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου ή σε πρεσβείες, ΝΑΤΟ κλπ.

δ) παραδόσεις αγαθών σε υποκείμενους στο φόρο προς άλλο κράτος μέλος, οι οποίες απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22^α.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Επιχείρηση «Γ» πραγματοποιεί παράδοση αγαθών σε άλλο κράτος μέλος αξίας 10.000.000 δραχμών, η οποία απαλλάσσεται από το φόρο. Κατά την αγορά των αγαθών αυτών αξίας 8.000.000 δραχμών, είχε καταβάλει ΦΠΑ 1.440.000 δραχμές (8.000.000 Χ 18%). Για το φόρο αυτό έχει δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής η επιχείρηση αυτή.

ε) παραδόσεις αγαθών από καταστήματα αφορολόγητων ειδών, οι οποίες παραδόσεις απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22γ.

στ) πράξεις των περιπτώσεων α), β) και δ) της παραγράφου 2 του άρθρου 23.

Για τις παραπάνω περιπτώσεις, καθώς και για τη διαδικασία επιστροφής του φόρου, ισχύουν κατ΄ αναλογία οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες αποφάσεις και εγκύκλιες.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 25 του άρθρου 1 του νέου νομοσχεδίου, που κατατέθηκε στη Βουλή στις ...12.92, και οι οποίες ισχύουν από 1.1.93, προστέθηκε νέο εδάφιο στην παράγραφο 2 του άρθρου 27.

Με τις διατάξεις του εδαφίου αυτού, ορίζεται ότι, για την προβλεπόμενη από την παράγραφο 2 επιστροφή του φόρου προς αλλοδαπούς υποκείμενους στο φόρο δεν θεωρείται ότι αυτοί αποκτούν εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας στην περίπτωση που ενεργούν πράξεις για τις οποίες ο τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, αλλά για τις πράξεις αυτές την υποχρέωση για καταβολή του φόρου έχει ο παραλήπτης των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις της περίπτωσης ε) της παραγράφου 4 του άρθρου 29 και της περίπτωσης γ) της παραγράφου 1 του άρθρου 28.

Συνέπεια της ρύθμισης αυτής είναι ότι οι αλλοδαποί υποκείμενοι στο φόρο έχουν δικαίωμα επιστροφής του φόρου, με τον οποίο επιβαρύνθηκαν στο εσωτερικό της χώρας κατά την πραγματοποίηση των ανωτέρων πράξεων.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 26 του νέου νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή στις ...12.92 και οι οποίες ισχύουν από 1.1.93 προστέθηκε νέο εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 27.

Με τις διατάξεις του νέου εδαφίου ορίζεται ότι δεν ενεργείται επιστροφή στους αλλοδαπούς υποκειμένους κατ΄ εφαρμογή της 8^ης και 13^ης Οδηγίας ΦΠΑ του φόρου με τον οποίο επιβαρύνθηκαν παραδόσεις αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, οι οποίες μπορούσαν να απαλλαγούν με τις διατάξεις του άρθρου 22^α. Για τις πράξεις αυτές οι αλλοδαποί υποκείμενοι οφείλουν να τηρούν τη διαδικασία φορολόγησης ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στη χώρα τους, ώστε να αποφύγουν τη διπλή φορολόγηση.

Επισημαίνεται ότι το ίδιο ισχύει και για τους έλληνες υποκείμενους όταν αγοράζουν αγαθά από άλλο κράτος μέλος, δηλαδή οφείλουν να δίνουν τον ΑΦΜ τους στους προμηθευτές τους, ώστε να μην τους χρεώνουν ΦΠΑ για τις πράξεις αυτές, γιατί σε διαφορετική περίπτωση θα υπαχθούν σε διπλή φορολόγηση.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 40 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, οι οποίες ισχύουν από 1.1.93, η παράγραφος 4^α του άρθρου 27 αριθμήθηκε ως 5 και προστέθηκε καινούργια παράγραφος 6.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της νέας παραγράφου 6, παρέχεται δικαίωμα επιστροφής φόρου στο νομικό πρόσωπο, που είναι εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, και δεν είναι υποκείμενο στο φόρο, στην περίπτωση που ενεργεί εισαγωγή αγαθών στην Ελλάδα από μη Κοινοτική χώρα και καταβάλλει στην Ελλάδα το φόρο κατά την εισαγωγή αυτών των αγαθών, με την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν καταναλώνονται στην Ελλάδα, αλλά ο τελικός προορισμός αυτών είναι το κράτος μέλος στο οποίο το νομικό πρόσωπο, που έκαμε την εισαγωγή στην Ελλάδα, είναι εγκαταστημένο.

Η παραπάνω επιστροφή όμως θα γίνει αφού τα εισαχθέντα αγαθά στην Ελλάδα μεταφερθούν οριστικά στο κράτος μέλος εγκατάστασης του μη υποκείμενου στο φόρο νομικού προσώπου και η πράξη φορολογηθεί αποδεδειγμένα σ΄ αυτό, ως ενδοκοινοτική απόκτηση.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Το Υπουργείο Εθνικής `Αμυνας της Ιταλίας αγοράζει εξοπλισμό για τις ένοπλες δυνάμεις της χώρας από τις Ηνωμένες Πολιτείες.

Τα αγαθά αποστέλλονται από τις Ηνωμένες Πολιτείες στην Ιταλία, μέσω Ελλάδας.

Στην προκειμένη περίπτωση η εισαγωγή, πραγματοποιείται από μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο (Υπουργείο Εθνικής `Αμυνας Ιταλίας) στην Ελλάδα, με τελικό προορισμό την Ιταλία.

Κατά την εισαγωγή των αγαθών στην Ελλάδα οφείλεται φόρος.

Στην περίπτωση που το μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο (Υπουργείο `Αμυνας της Ιταλίας) αποδείξει ότι ο φόρος καταβλήθηκε στην Ιταλία (χώρα απόκτησης των αγαθών) έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στην Ελλάδα.

6. Με την παράγραφο 41 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου η παράγραφος 5 του άρθρου 27 του Ν. 1642/86 αριθμήθηκε ως 7.

`Αρθρο 28
Υπόχρεοι στο φόρο

Με τις διατάξεις της παραγράφου 42, του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 28 του Ν. 1642/86.

1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 ορίζεται ότι, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αντιπρόσωπος του εγκαταστημένου εκτός του εσωτερικού της χώρας υποκειμένου στο φόρο.

2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης γ) της παραγράφου 1 ορίζεται ότι, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο παραλήπτης των αγαθών και ο λήπτης των υπηρεσιών στις ακόλουθες περιπτώσεις:

α) στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου στην Ελλάδα από τον υποκείμενο, ο οποίος δεν είναι εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας. Τέτοιες περιπτώσεις σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε) της παραγράφου 4 του άρθρου 29 είναι:

- η παράδοση που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, στα πλαίσια των τριγωνικών συναλλαγών και

Όσον αφορά τις τριγωνικές συναλλαγές παραπέμπουμε στην ανάλυση των διατάξεων του άρθρου 12^α στην παρούσα εγκύκλιο.

Για τις πράξεις λήψης υπηρεσιών της παραγράφου 3 του άρθρου 12 ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί στο παρελθόν.

Όσον αφορά τις πράξεις λήψεις υπηρεσιών της παραγράφου 4 του άρθρου 12 παρέχουμε τις πιο κάτω διευκρινίσεις.

α) Υπηρεσίες ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Γερμανός μεταφορέας ενεργεί μεταφορά αγαθών είτε από την Ελλάδα στη Γερμανία είτε από τη Γερμανία στην Ελλάδα, είτε μεταξύ δύο άλλων κρατών μελών. Στην περίπτωση αυτή ο Γερμανός μεταφορέας στο στοιχείο που θα εκδόσει προς την Ελληνική επιχείρηση για τη μεταφορά αυτή δεν θα χρεώσει ΦΠΑ. Ο ΦΠΑ που αναλογεί στη μεταφορά θα καταβληθεί στην Ελλάδα από την Ελληνική επιχείρηση ως λήπτης των υπηρεσιών.

Τα παραπάνω ισχύουν και στην περίπτωση που για τη διενέργεια ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, μεσολαβεί άλλο πρόσωπο, εγκαταστημένο σε άλλο κράτος - μέλος, το οποίο ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό άλλων προσώπων.

β) Υπηρεσίες παρεπόμενες της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών.

Όπως είναι π.χ. οι υπηρεσίες ζύγισης, συσκευασίας, φόρτωσης εκφόρτωσης κλπ., ανεξάρτητα από τον τόπο που πραγματοποιούνται υλικά, καθώς και οι υπηρεσίες που παρέχονται από άλλο πρόσωπα που μεσολαβούν ενεργώντας στο όνομα τους αλλά για λογαριασμό άλλου προσώπου για την παροχή των παρεπομένων υπηρεσιών της ενδοκοινοτικής μεταφοράς.

γ) Υπηρεσίες, άλλων προσώπων.

Όπως είναι π.χ. οι υπηρεσίες πρακτόρων, διαμεταφορέων κτλ. που ενεργούν στο όνομά τους αλλά για λογαριασμό άλλων προσώπων που μεσολαβούν για την πραγματοποίηση, σε άλλο κράτος μέλος, πράξεων άλλων από εκείνων της προηγούμενης περίπτωσης β) και της παραγράφου 3 του άρθρου 12.

2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης στ) της ίδιας ως άνω παραγράφου καθίσταται υπόχρεος στο φόρο το πρόσωπο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών. Εξυπακούεται βέβαια ότι για να καταστεί κάποιο πρόσωπο υπόχρεο στο φόρο για την ως άνω αιτία πρέπει να είναι υποκείμενο ή να οφείλεται φόρος για ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2, 10^α και 12^α του Ν. 1642/86. Στις λοιπές περιπτώσεις αγοράς αγαθών από άλλο κράτος μέλος φορολογείται στο κράτος μέλος προέλευσης (πώλησης) των αγαθών, ως πράξη παράδοσης.

3. Με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού γίνεται αυθεντική ερμηνεία των λοιπών διατάξεων της ίδιας παραγράφου.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές κάθε υπόχρεος σε απόδοση φόρου, που χρεώνει φόρο σε φορολογικό στοιχείο που εκδίδει υποχρεούται να τον αποδώσει στο δημόσιο ακόμη και στην περίπτωση που ο φόρος αυτός είναι μεγαλύτερος από εκείνο που αναλογεί στη συγκεκριμένη πράξη. Αυτό βέβαια δεν σημαίνει ότι επιβαρύνεται ο πελάτης με μεγαλύτερο ποσό φόρου, δεδομένου ότι στην περίπτωση που έχει δικαίωμα έκπτωσης εκπίπτει το φόρο αυτό ή σε ορισμένες περιπτώσεις ζητά την πίστωση ή την επιστροφή του φόρου αυτού από τον προμηθευτή ή τη Δ.Ο.Υ. κατά περίπτωση, εφόσον όμως αυτό το δικαίωμα ρητά και κατ΄ εξαίρεση παρέχεται από τις διατάξεις του άρθρου 27 του Ν. 1642/86 και των σχετικών αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών ( ΠΟΛ. 1078/91, Π. 1185/87, όπως ισχύουν).

Αν λ.χ. ένας υποκείμενος στο φόρο πωλήσει ένα αγαθό ή παράσχει μια υπηρεσία, που υπόκειται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ (8%), πλην όμως εκ παραδρομής έχει χρεώσει φόρο με τον κανονικό συντελεστή (18%) υποχρεούται να αποδώσει το ποσό του φόρου που χρέωσε (με 18%), έστω και αν αυτός είναι ανώτερος από εκείνο που προβλέπεται για τη συγκεκριμένη πράξη. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που λόγω λάθους γίνει χρέωση μεγαλύτερου ποσού ΦΠΑ από αυτό που αναλογεί.

Αντίθετα, σε περίπτωση που ο υπόχρεος χρεώσει στο φορολογικό στοιχείο που θα εκδόσει μικρότερο ΦΠΑ από τον αναλογούντα, με βάση τον ισχύοντα συντελεστή ΦΠΑ κατά το χρόνο έκδοσης του στοιχείου υποχρεούται να αποδόσει στον δημόσιο τον αναλογούντα φόρο.

Σημειώνεται ότι όσον αφορά τις λοιπές διατάξεις του άρθρου αυτού, εξακολουθούν να ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

`Αρθρο 29
Υποχρεώσεις των υποκείμενων στο φόρο

Με τις διατάξεις της παραγράφου 43 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 29 του Ν. 1642/86.

Για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες:

1. Δηλώσεις έναρξης εργασιών, μεταβολών - μετάταξης και οριστικής παύσης των εργασιών.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, κάθε υποκείμενος στο φόρο έχει υποχρέωση να υποβάλλει τις δηλώσεις που αναφέρονται παρακάτω. Δεν υποβάλλουν όμως δηλώσεις όσοι απαλλάσσονται από τις υποχρεώσεις του άρθρου αυτού, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8. Επομένως, κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή ένωση προσώπων κλπ. που ασκεί δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, πρέπει να υποβάλει τις παρακάτω δηλώσεις, εκτός αν ρητά απαλλάσσεται, σύμφωνα με την παράγραφο 8.

α) Δήλωση έναρξης εργασιών:

Με τις διατάξεις της περίπτωσης α) της παραγράφου 1 ορίζεται η υποχρέωση υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών.

Με τη δήλωση αυτή γνωστοποιείται η έναρξη της δραστηριότητας μιας επιχείρησης.

Ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης έναρξης, όπως και των άλλων δηλώσεων της παραγράφου αυτής, θα ορισθεί με σχετικές υπουργικές αποφάσεις. Στη δήλωση αυτή πρέπει να αναγράφονται:

- Τα στοιχεία του προσώπου που υποβάλλει τη δήλωση ο Α.Φ.Μ., εφόσον έχει τέτοιον αριθμό από τη φορολογία εισοδήματος, ο αριθμός ταυτότητας και το φύλο και η ημερομηνία γέννησης των φυσικών προσώπων, το ονοματεπώνυμο πατρώνυμο ή η επωνυμία, ο τίτλος, η διεύθυνση άσκησης δραστηριότητας (κεντρικού ή έδρας), η διεύθυνση κατοικίας του φυσικού προσώπου, η νομική μορφή, το αντικείμενο δραστηριότητας, οι ημερομηνίες έναρξης δραστηριότητας, λήξης της διαχειριστικής περιόδου, λήξης της διάρκειας του νομικού προσώπου ή κοινοπραξίας, η ένταξη σε κατηγορία βιβλίων και καθεστώς ΦΠΑ.

Σημειώνεται ότι, προκειμένου για νομικά πρόσωπα οποιουδήποτε τύπου, η επωνυμία και ο τίτλος πρέπει να αναγράφονται όπως ακριβώς αυτά αναγράφονται στο καταστατικό τους.

- Τα στοιχεία του αντιπροσώπου που προβλέπεται στην περίπτωση δ) της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, του νομίμου εκπροσώπου του νομικού προσώπου ή των προσώπων που προβλέπονται στις περιπτώσεις α) έως γ) και ε) έως στ) της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού (εκκαθαριστικής, κηδεμόνας, σύνδικος, κληρονόμος κλπ). Και τέλος τα στοιχεία του τυχόν αντικλήτου.

- Τα στοιχεία του συζύγου έγγαμης γυναίκας που ασκεί ατομική επιχείρηση, εφόσον υποβάλλει κοινή δήλωση φόρου εισοδήματος με τον σύζυγό της.

- Η προέλευση του υποκειμένου (έναρξη ή επανέναρξη, προκειμένου για ατομική επιχείρηση, σύσταση εταιρείας, ίδρυση ένωσης προσώπων, συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων κ.λ.π.).

- Τα στοιχεία των μελών νομικών προσώπων ή ενώσεων προσώπων. Τα στοιχεία αυτά δεν απαιτούνται για Α.Ε., συνεταιρισμούς, σωματεία και άλλα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Σημειώνεται ότι, προκειμένου για νομικά πρόσωπα υποβάλλεται μόνο δήλωση έναρξης αυτού και όχι των μελών του.

- Τα στοιχεία των υποκαταστημάτων.

- Αν τέλος, από την έναρξη της δραστηριότητας ενεργούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ή παραδόσεις αγαθών προς άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας, πρέπει να συμπληρωθεί η σχετική ένδειξη. Θα πρέπει ακόμα να δηλώνεται που θα φορολογούνται οι πωλήσεις αγαθών από απόσταση της παραγράφου 5 του άρθρου 11.

Η Δ.Ο.Υ., παραλαμβάνοντας τη δήλωση έναρξης εργασιών θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη όσα προβλέπονται από άλλους νόμους. Π.χ. υπολογισμό του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου, όπου αυτός επιβάλλεται σύμφωνα με τα άρθρα 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 και 31 του Ν. 1676/86, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 20 του Ν. 1882/90, υπολογισμό του πάγιου τέλους χαρτοσήμου επιτηδευματιών που προβλέπεται από την παράγραφο 6 του άρθρου 19 του Ν. 1882/90, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 34 του Ν. 1884/90 κ.λ.π.

Σημειώνεται ότι για την άσκηση ορισμένων επαγγελμάτων μπορεί να απαιτείται και άδεια οποιασδήποτε άλλης αρχής (δημόσιας, δημοτικής ή κοινοτικής, αστυνομικής, επιμελητηριακής κλπ). Η Δ.Ο.Υ., ως αρμόδια για τις φορολογικές υποχρεώσεις του υποκείμενου, προκειμένου να προβεί στη χορήγηση της βεβαίωσης έναρξης εργασιών υποχρεούται να ζητά βεβαίωση άλλου φορέα μόνο στις περιπτώσεις που από θετική διάταξη νόμου ορίζεται τούτο. Σχετική είναι και η διάταξη της παραγράφου 9 του άρθρου 8 του Ν. 1882/90 που ορίζει ότι στις περιπτώσεις που από τις κείμενες διατάξεις απαιτείται για την άσκηση οποιουδήποτε επαγγέλματος άδεια αστυνομικής ή άλλης δημόσιας αρχής, η άδεια δεν θα χορηγείται αν δεν υποβάλλεται στη αρχή αυτή αντίγραφο της άδειας άσκησης επιτηδεύματος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. διάταξη που θεωρεί ς προαπαιτούμενο της χορήγησης άδειας άλλου δημόσιου φορέα τη χορήγηση σε αυτό, αντιγράφου της βεβαίωσης έναρξης επιτηδεύματος. Επομένως στις περιπτώσεις αυτές θα προηγείται η έκδοση της άδειας έναρξης εργασιών.

Ρητή διάταξη που απαιτείται πριν από την έκδοση της άδειας έναρξης επιτηδεύματος, την προσκόμιση σχετικής βεβαίωσης ασφαλιστικού φορέα είναι αυτή της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 403/76. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, «πάσα δήλωσις φυσικού ή νομικού προσώπου προς οικονομικήν εφορίαν διά την έναρξιν ασκήσεως εμπορίας δέον να συνοδεύεται απαραιτήτως υπό βεβαιώσεως του ΤΑΕ ή ΤΕΒΕ ότι ο δηλών υπέβαλε εις ένα εκ τούτων απογραφικήν δήλωσιν ασφαλίσεως». Επομένως, σε κάθε περίπτωση, που το εισόδημα που θα αποκτηθεί από την άσκηση της συγκεκριμένης επιχείρησης χαρακτηρίζεται ως εισόδημα Δ΄ πηγής, (από εμπορικές επιχειρήσεις), κατά τις διακρίσεις του άρθρου 2 του Ν.Δ. 3323/55, θα πρέπει να προσκομίζεται στη Δ.Ο.Υ. βεβαίωση του ΤΑΕ ή ΤΕΒΕ, μαζί με την παραπάνω δήλωση έναρξης.

Σε περίπτωση αμφισβήτησης, θα προσκομίζεται βεβαίωση του αρμόδιου ασφαλιστικού φορέα για απαλλαγή από την ασφάλιση ΤΑΕ ή ΤΕΒΕ. Η ίδια διαδικασία θα ακολουθείται και στις περιπτώσεις του Π.Δ. 475/91 και του Ν. 2081/92 για τα οικονομικά και λοιπά επιμελητήρια. Αντίθετα στις περιπτώσεις των λοιπών ελευθέριων επαγγελμάτων (γιατρός, δικηγόρος κλπ) δεν απαιτείται απογραφική δήλωση σε ασφαλιστικό ταμείο.

Ειδικά για τα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα, προκειμένου να τους χορηγηθεί βεβαίωση έναρξης εργασιών, απαιτείται η προσκόμιση βεβαίωσης της αρμόδιας αρχής για την παραμονή και εργασία τους στην Ελλάδα. Δεν απαιτείται όμως τέτοια βεβαίωση προκειμένου για τους ομογενείς (Βορειοηπειρώτες, Ποντίους πρώην Σοβιετικής Ένωσης κλπ) και για τους υπηκόους άλλων κρατών μελών της Κοινότητας.

Η Δ.Ο.Υ. προκειμένου να εξακριβώσει την ύπαρξη επαγγελματικής στέγης μη πλανόδιου επιτηδευματία θα ζητά φωτοτυπία τίτλου κτήσης, ή μισθωτηρίου ή συμφωνητικό ή υπεύθυνη δήλωση περί παραχώρησης χώρου από τον ιδιοκτήτη του ακινήτου ή υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/86 ότι αυτά θα προσκομισθούν εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος.

Η δήλωση έναρξης υποβάλλεται πριν από την έναρξη των εργασιών αυτών. Ο νόμος ορίζει ότι ως έναρξη εργασιών θεωρείται ο χρόνος πραγματοποίησης της πρώτης συναλλαγής στα πλαίσια της επιχείρησης. Ως πρώτη συναλλαγή θεωρείται όχι μόνο η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών αλλά και η αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών στα πλαίσια της δραστηριότητας. Εξυπακούεται ότι η υπογραφή της πράξης μίσθωσης της επαγγελματικής εγκατάστασης που πρέπει να προσκομισθεί στη Δ.Ο.Υ. με την υποβολή της δήλωσης έναρξης δεν θεωρείται συναλλαγή. Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα ως χρόνος έναρξης θεωρείται ο χρόνος της νόμιμης σύστασης αυτών. Αυτός είναι η ημερομηνία δημοσίευσης του καταστατικού στο πρωτοδικείο της έδρας προκειμένου για Ο.Ε. και Ε.Ε., η ημερομηνία καταχώρησης στο Μητρώο Α.Ε., που τηρείται στην Υπηρεσία Εμπορίου της Νομαρχίας προκειμένου για Α.Ε., η ημερομηνία δημοσίευσης περίληψης του καταστατικού στο ΦΕΚ ΑΕ & ΕΠΕ προκειμένου για ΕΠΕ. Επειδή όμως δεν θα μπορούσε να προηγείται της σύστασης η υποβολή της δήλωσης έναρξης, δεν θεωρείται εκπρόθεσμη η υποβολή της δήλωσης αυτής και δεν συνεπάγεται την επιβολή κυρώσεων, εφόσον γίνει μέσα σε τριάντα ημέρες από τη νόμιμη σύσταση του νομικού προσώπου.

β) Δήλωση μεταβολών μετάταξης.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου 1, σε περίπτωση μεταβολής οποιουδήποτε από τα στοιχεία που υποχρεωτικά δηλώνονται με τη δήλωση έναρξης εργασιών, απαιτείται υποβολή δήλωσης μεταβολών - μετάταξης. Ο νόμος ενδεικτικά αναφέρει την περίπτωση αλλαγής επωνυμίας - φυσικά και ονοματεπώνυμου, όπως σε διάζευξη γυναίκας, που είχε το επώνυμο του συζύγου και επανέρχεται στο πατρικό επώνυμο, αλλαγή του τόπου επαγγελματικής εγκατάστασης (κεντρικού ή έδρας), του αντικειμένου εργασιών, την ίδρυση ή κατάργηση υποκαταστημάτων, την αλλαγή των τηρουμένων βιβλίων Κ.Β.Σ. και του καθεστώτος ΦΠΑ (περίπτωση μετάταξης) που ανήκει κτλ. Κατ΄ εξαίρεση στην περίπτωση μετάταξης από το ειδικό καθεστώς των αγροτών του άρθρου 33 στο κανονικό αντί δήλωσης μετάταξης υποβάλλεται δήλωση έναρξης εργασιών. Επίσης, από 1.1.93 καθιερώνεται η υποχρέωση να δηλώνεται η έναρξη και η παύση πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών και παραδόσεων αγαθών προς άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας.

Η δήλωση υποβάλλεται μέσα ε 10 μέρες από την πραγματοποίηση των αλλαγών.

Σημειώνεται ότι σε περίπτωση που ο υποκείμενος έχει δικαίωμα μετάταξης, από ανωτέρω καθεστώς ΦΠΑ σε κατώτερο και αντίστροφα (π.χ. από το ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων στο κανονικό) πρέπει να υποβάλλει τη δήλωση μέχρι τη 10^η μέρα του πρώτου μήνα της διαχειριστικής περιόδου, διαφορετικά χάνει το δικαίωμα πραγματοποίησης της αλλαγής αυτής.

Επίσης η δήλωση μεταβολών - μετάταξης υποβάλλεται από:

α) υποκείμενο στο φόρο, που υπάγεται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών,

β) υποκείμενο που πραγματοποιεί μόνο πράξεις που δεν του παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης,

γ) νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο με την οποία δηλώνεται η υποχρεωτική άσκηση ενδοκοινοτικών αποκτήσεων στην Ελλάδα (λόγω υπέρβασης του κατωφλίου) τους δεσμεύει για φορολόγηση των ενδοκοινοτικών τους αποκτήσεων στην Ελλάδα και την επόμενη φορολογική περίοδο. Αν στην επόμενη δεν υπερέβησαν το κατώφλι, μπορούν στη μεθεπόμενη και εμπρόθεσμα μέχρι τη 10^η μέρα του πρώτου μήνα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου να ζητήσουν να παύσει η φορολόγηση των ενδοκοινοτικών τους αποκτήσεων στην Ελλάδα. Τα πρόσωπα αυτά αν προαιρετικά δηλώσουν τη φορολόγηση των ενδοκοινοτικών τους αποκτήσεων στην Ελλάδα αν μεν υποβάλλουν δήλωση μέχρι τη 10^η μέρα του πρώτου μήνα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου ισχύει για την τρέχουσα και την επόμενη διαχειριστική περίοδο, ενώ αν υποβάλλουν τη δήλωση μετά τη 10^η μέρα του πρώτου μήνα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου ισχύει και για τις δύο επόμενες διαχειριστικές περιόδους. Η δήλωση ισχύει και πέραν της διετίας, εφόσον μετά την πάροδο της διετίας δεν ανακληθεί. Σε περίπτωση ανάκλησης η δήλωση που υποβάλλεται ισχύει από την έναρξη της επόμενης διαχειριστικής περιόδου.

Αναλογικά τα ίδια ισχύουν και για τη φορολόγηση των πωλήσεων από απόσταση υποχρεωτικά ή προαιρετικά σε άλλο κράτος μέλος.

γ) Δήλωση οριστικής παύσης εργασιών.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης γ) της παραγράφου 1 ορίζεται ότι με την οριστική παύση των εργασιών υποβάλλεται σχετική δήλωση. Ως οριστική παύση εργασιών με την επιφύλαξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου αυτής θεωρείται, προκειμένου για νομικά πρόσωπα ο χρόνος εξαφάνισης αυτών (δημοσίευση πράξης λύσης στο πρωτοδικείο, προκειμένου για Ο.Ε. και Ε.Ε. ή δημοσίευση περίληψης πράξης λύσης στο ειδικό ΦΕΚ (Α.Ε. & Ε.Π.Ε.), προκειμένου για Ε.Π.Ε. ή καταχώρηση πράξης λύσης Α.Ε. στο οικείο βιβλίο Α.Ε. που τηρείται στην Υπηρεσία Εμπορίου της Νομαρχίας) και προκειμένου για φυσικά πρόσωπα ο χρόνος πραγματικής παύσης της δραστηριότητας αυτών ή πώληση ή συγχώνευση της επιχείρησης κλπ.

Η δήλωση οριστικής παύσης εργασιών υποβάλλεται μέσα σε δέκα (10) ημέρες από το χρόνο παύσης των εργασιών. Η δήλωση που υποβάλλεται μετά την προθεσμία αυτή θεωρείται εκπρόθεσμη και επιβάλλεται το προβλεπόμενο πρόστιμο από την παράγραφο 1 του άρθρου 48 του Ν. 1642/86.

Τονίζεται ότι, στις περιπτώσεις που γίνεται διακοπή μιας απ΄ όλες τις δραστηριότητες της επιχείρησης δεν θα υποβληθεί δήλωση οριστικής παύσης εργασιών, αλλά δήλωση μεταβολών. Στη δήλωση αυτή θα αναδιατυπωθούν όλες οι εναπομένουσες δραστηριότητες της επιχείρησης, κατά σειρά σημαντικότητας κάθε μιας ανάλογα με το ύψος του κύκλου εργασιών αυτών.

Επίσης, με δήλωση μεταβολών δηλώνεται κάθε μεταβολή που δε συνεπάγεται την οριστική διακοπή των εργασιών, όπως η πτώχευση του υποκειμένου ή η θέση του υποκειμένου νομικού προσώπου υπό εκκαθάριση ή η θέση υπό δικαστική απαγόρευση του φυσικού προσώπου, καθώς και η θέση σε αδράνεια και η επαναδραστηριοποίηση υποκειμένου.

2. Αριθμός φορολογικού μητρώου (ΑΦΜ) και Αριθμός Μητρώου ΦΠΑ (ΑΦΜ / ΦΠΑ)

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 29 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ο τρόπος χορήγησης και κατάργησης του ΑΦΜ.

Ειδικότερα:

Η εγγραφή στο σύστημα του ΦΠΑ και η ανάγκη μηχανογραφικής παρακολούθησης του υποκειμένου απαιτούν τη χορήγηση ενός «αριθμού φορολογικού μητρώου» για κάθε υποκείμενο. Στην Ελλάδα όπως και σε ορισμένες άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο αριθμός αυτός είναι κοινός για όλα τα φορολογικά αντικείμενα και για όλες τις φορολογικές συναλλαγές του υποκειμένου. Ο αριθμός φορολογικού μητρώου. Είναι ένας οκταψήφιος αριθμός, ανάλογα με τη νομική μορφή του υποκειμένου. Η υποχρέωση της αναγραφής του στο φορολογικό στοιχεί έχει καθιερωθεί με την Α.Υ.Ο. αριθ. Σ. 1082/51/ΠΟΛ. 120/8.4.86. Σχετικές οδηγίες έχουν δοθεί με τις αριθμ. Σ.1918/91/ΠΟΛ. 210/30.6.86 και Π.8386/1312/ΠΟΛ. 351/22.12.86 εγκύκλιες διαταγές, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν κατά το μέρος που δεν ορίζεται διαφορετικά με την εγκύκλιο αυτή.

Από 1.1.1993 καθιερώνεται η υποχρέωση να αναγράφεται στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται για παραδόσεις αγαθών προς άλλα κράτη μέλη ή αποκτήσεις (αγορές) από άλλα κράτη μέλη, ο αριθμός μητρώου ΦΠΑ (ΑΦΜ/ΦΠΑ), ήτοι ο ΑΦΜ με το πρόθεμα «EL» πριν από αυτόν.

Ο αριθμός αυτός είναι μοναδικός για κάθε υποκείμενο, δηλαδή δεν μπορεί να έχουν δύο υποκείμενοι τον ίδιο ΑΦΜ, ούτε ένας υποκείμενος δύο ΑΦΜ, εκτός της περίπτωσης του ιδρυτή επιχείρησης, ο οποίος παίρνει ειδικό αριθμό φορολογικού μητρώου για την πραγματοποίηση πράξεων ίδρυσης του νομικού προσώπου που διαγράφεται με την έναρξη του συνιστώμενου προσώπου.

Σημειώνεται ότι, ο αντιπρόσωπος του άρθρου 28 παράγραφος 18 παίρνει ΑΦΜ στο όνομα της επιχείρησης που αντιπροσωπεύει. Εξυπακούεται πως ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο μπορεί να είναι αντιπρόσωπος πολλών επιχειρήσεων εγκαταστημένων σε άλλα κράτη μέλη για κάθε μια από τις οποίες θα έχει φυσικά διαφορετικό ΑΦΜ.

Η χορήγηση και διαγραφή αυτού του ειδικού ΑΦΜ του ιδρυτή γίνεται με την υποβολή απ΄ αυτόν δηλώσεων έναρξης και διακοπής ως ιδρυτού.

Ο ΑΦΜ χορηγείται:

α) Στα φυσικά πρόσωπα, με την πρώτη υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών. Σημειώνεται ότι, αν το φυσικό πρόσωπο έχει ήδη ΑΦΜ από τη φορολογία εισοδήματος ή από προηγούμενη δήλωση έναρξης εργασιών, για την οποία έχει γίνει ήδη δήλωση διακοπής χρησιμοποιείται ο ίδιος ΑΦΜ που είχε ήδη το πρόσωπο αυτό από προηγούμενες φορολογικές του υποχρεώσεις. Στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος υποχρεούται να ενημερώσει τη Δ.Ο.Υ. για τον παλαιό του ΑΦΜ και προς επαλήθευση του αριθμού να προσκομίσει κάποιο φορολογικό έγγραφο που τον αναγράφει (π.χ. εκκαθαριστικό φόρου εισοδήματος). Επειδή, όπως προαναφέρθηκε, ο ΑΦΜ είναι μοναδικός για κάθε υποκείμενο, στην περίπτωση που η Δ.Ο.Υ. χορηγεί ΑΦΜ σε φυσικό πρόσωπο θα πρέπει να προβαίνει σε όλες τις απαραίτητες ενέργειες (έλεγχο του ΑΦΜ από τις καταστάσεις του ΚΕΠΥΟ που έχουν αποσταλεί στη Δ.Ο.Υ. επικοινωνία με το ΚΕΠΥΟ ή με τις Δ.Ο.Υ. της σημερινής προηγούμενων κατοικιών του υποκειμένου κτλ), για τον αποκλεισμό κάθε περίπτωσης χορήγησης διπλού ΑΦΜ. Για τον ίδιο σκοπό το ΚΕΠΥΟ θα ελέγχει τόσο μηχανογραφικά όσο και οπτικά το αρχείο που τηρεί (μητρώο), προκειμένου να δίνει στη Δ.Ο.Υ. σχετική πληροφόρηση.

Ο ΑΦΜ του φυσικού προσώπου δεν καταργείται με την υποβολή δήλωσης οριστικής παύσης των εργασιών, αλλά συνεχίζεται η χρησιμοποίησή του στις λοιπές φορολογικές συναλλαγές του. Διαγράφεται οριστικά μόνο με το θάνατο του φυσικού προσώπου ή την κήρυξή του σε αφάνεια. Σε φυσικό πρόσωπο που κηρύχθηκε άφαντο και αναφάνηκε, χορηγείται ο ίδιος ΑΦΜ.

Ειδικά στους αγρότες που ασκούν αγροτικές εκμεταλλεύσεις ή παρέχουν υπηρεσίες των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 34 ο ΑΦΜ χορηγείται με την πρώτη υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών, εφόσον:

αα) αρχίζουν για πρώτη φορά τις εργασίες τους και επιθυμούν να ενταχθούν στο κανονικό καθεστώς.

ββ) ενεργούν για πρώτη φορά φορολογητέες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, οι οποίες δεν καλύπτονται από την παρέκκλιση της παραγράφου 2 του άρθρου 10^α. Αντίθετα με δήλωση μεταβολών γνωστοποιείται η παύση των αποκτήσεων αυτών.

γγ) εφόσον μετατάσσονται για πρώτη φορά από το ειδικό καθεστώς του άρθρου 33 στο κανονικό καθεστώς.

Τα παραπάνω όμως δεν εφαρμόζονται αν έχει χορηγηθεί προηγούμενα ΑΦΜ από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή από δήλωση έναρξης εργασιών προηγούμενης ή άλλης σημερινής δραστηριότητας ή από προηγούμενη δήλωση έναρξης λόγω φορολογητέων στην Ελλάδα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων. Ο αριθμός αυτός δεν καταργείται με την οριστική παύση των εργασιών ή την παύση των φορολογητέων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, χρησιμοποιείται στις λοιπές φορολογικές συναλλαγές του αγρότη και επαναχορηγείται με κάθε επανυποβολή ανάλογης δήλωσης (έναρξης ή μετάταξης).

β) Στα νομικά πρόσωπα και τις ενώσεις προσώπων, με την υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών ή με την υποβολή της δήλωσης μεταβολών, σε περίπτωση αλλαγής της νομικής μορφής ενός νομικού προσώπου. Όταν π.χ. μια ομόρρυθμη εταιρεία μετατρέπεται σε ετερόρρυθμη, ενώ παραμένει το ίδιο νομικό πρόσωπο, που απλά αλλάζει νομική μορφή θα αλλάξει και ΑΦΜ. Η αλλαγή αυτή θα γίνεται με το έντυπο της δήλωσης μεταβολών και όχι με δήλωση έναρξης.

Με δήλωση έναρξης εργασιών λαμβάνουν ΑΦΜ και τα νομικά πρόσωπα ή οι ενώσεις προσώπων, που δεν υπάγονται στο φόρο και απαλλάσσονται από τις υποχρεώσεις του άρθρου αυτού, σύμφωνα με την περίπτωση γ) της παραγράφου 8, εφόσον αρχίσουν να διενεργούν φορολογητέες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που δεν καλύπτονται από την παρέκκλιση της παραγράφου 2 του άρθρου 10^α ή θέλουν να αποκτήσουν ΑΦΜ για άλλη αιτία. Αν όμως τα πρόσωπα αυτά έχουν ήδη λάβει ΑΦΜ η γνωστοποίηση της διενέργειας φορολογητέων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων θα γίνεται με δήλωση μεταβολών. Και στις δύο πιο πάνω περιπτώσεις η τυχόν παύση των φορολογητέων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, που προβλέπεται στην περίπτωση

δ) της παραγράφου 6, θα γνωστοποιείται στη Δ.Ο.Υ. με δήλωση μεταβολών, χωρίς φυσικά να καταργείται ο ΑΦΜ.

Στα νομικά πρόσωπα και τις ενώσεις προσώπων ο ΑΦΜ καταργείται με την εξαφάνιση του νομικού προσώπου, όπως προναφέρθηκε.

γ) Στον ιδρυτή επιχείρησης

Όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, για τη μοναδικότητα του ΑΦΜ, δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση του ιδρυτή επιχείρησης που μπορεί να είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή ένωση προσώπων. Ο ιδρυτής αν τυχόν έχει και δική του επιχείρηση, θα χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της ή για τις προσωπικές φορολογικές του συναλλαγές τον δικό του ΑΦΜ. Όταν όμως ενεργεί υπό την ιδιότητα του ιδρυτή επιχείρησης, αποκτά ιδιαίτερο ΑΦΜ με την υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών για την αιτία αυτή. Φυσικά αν είναι ιδρυτής πολλών επιχειρήσεων λαμβάνει για καθεμία ξεχωριστό ΑΦΜ. Ο αριθμός αυτός καταργείται με την υποβολή δήλωσης παύσης εργασιών από τον ιδρυτή, ταυτόχρονα με την υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών της συσταθείσης επιχείρησης.

Σημειώνεται ότι, ο ιδρυτής επιχείρησης έχει όλες τις υποχρεώσεις του άρθρου 31 για τις πράξεις που ενεργεί με την ιδιότητα του αυτή, για λογαριασμό της υπό σύσταση επιχείρησης μέχρι το χρόνο που υποβάλλει τη δήλωση παύσης εργασιών. Τυχόν δε πιστωτικό υπόλοιπο που θα προκύψει κατά την περίοδο αυτή, εφόσον παρέχεται δικαίωμα από το νόμο συμψηφίζεται ή επιστρέφεται κατά περίπτωση, στο όνομα της συσταθείσης επιχείρησης. Αν όμως τελικά δε συσταθεί η επιχείρηση αυτή, ο φόρος που χρεώθηκε ο ιδρυτής ούτε συμψηφίζεται ούτε επιστρέφεται στον ιδρυτή, δεδομένου ότι θεωρείται ότι ενήργησε τις σχετικές πράξεις ως τελικός καταναλωτής.

Επισημαίνεται ότι, στις περιπτώσεις που υποβλήθηκε δήλωση οριστικής παύσης εργασιών και εκ των υστέρων υποβάλλεται εκ νέου δήλωση έναρξης από το ίδιο πρόσωπο, κατά το ενδιάμεσο διάστημα το πρόσωπο αυτή δεν θεωρείται υποκείμενος στο φόρο και δεν έχει καμμιά από τις υποχρεώσεις του υποκειμένου, εφόσον για το διάστημα αυτό έχουν ακυρωθεί τα σχετικά βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ. που είχε.

3. Υποχρεώσεις αλλοδαπών νομικών προσώπων

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα έχουν τις υποχρεώσεις της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου. Ήτοι:

Έχουν υποχρέωση υποβολής των δηλώσεων έναρξης, μεταβολών - μετάταξης και οριστικής παύσης εργασιών. Επομένως και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, ανεξάρτητα αν κάνουν πράξεις που να τα καθιστούν υποκείμενα ή υπόχρεα στο φόρο, πρέπει με την υποβολή της δήλωσης να λαμβάνουν Α.Φ.Μ. εφόσον:

α) ιδρύουν υποκαταστήματα ή αποκτούν άλλη εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας. Η έννοια του υποκαταστήματος δίδεται με το άρθρο 9 του Π.Δ. 186/92 (ΦΕΚ 84 Α/26.4.92) περί Κώδικος Βιβλίων και Στοιχείων. Το υποκατάστημα διακρίνεται από τη θυγατρική επιχείρηση, που αποτελεί αυτοτελή επιχείρηση, εξαρτόμενη φυσικά από αλλοδαπή μητρική επιχείρηση, που λειτουργεί σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τις ημεδαπές εταιρείες. Η σχέση μητρικής προς θυγατρική ορίζεται, ως γνωστόν, στο άρθρο 42^ε παράγραφος 5 του Ν. 2190/1920, όπως ισχύει. Η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα των αλλοδαπών νομικών προσώπων προσδιορίζεται, όπως είναι γνωστό, στο άρθρο 5 παράγραφος 1 του Ν.Δ. 3843/58, όπως ισχύει,

β) εγκαθιστούν γραφείο στο εσωτερικό της Χώρας. Εξαιρετικά, δήλωση εγκατάστασης και όχι έναρξης απαιτείται προκειμένου για επιχειρήσεις που προβλέπουν ο Α.Ν. 89/67 «περί εγκαταστάσεως εν Ελλάδι αλλοδαπών εμποροβιομηχανικών εταιριών» και ο ΑΝ.Ν. 378/68 για τις αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις, όπως ισχύουν,

γ) συμμετέχουν σε ημεδαπά νομικά πρόσωπα, εκτός από τη συμμετοχή σε ανώνυμες εταιρίες, που ταυτίζεται με την περίπτωση ε) της παραγράφου 1 του άρθρου 5 του Ν.Δ. 3843/58.

δ) αποκτούν ακίνητο στο εσωτερικό της χώρας, γιατί τεκμαίρεται ότι θα χρησιμοποιήσουν αυτό αμέσως ή μελλοντικά για ιδιόχρηση, μίσθωση ή άλλη εκμετάλλευση.

ε) έχουν οποιαδήποτε δραστηριότητα στο εσωτερικό της χώρας, που συνεπάγεται την υποβολή φορολογικών δηλώσεων οποιουδήποτε φορολογικού αντικειμένου.

Αναλυτικά περιγραφή των συνυποβαλλόμενων δικαιολογητικών για την υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών για όλες τις παραπάνω περιπτώσεις έχει ήδη κοινοποιηθεί με το Φυλλάδιο Νο 13 - ΦΠΑ, έκδοση Β΄. «Διαγράμματα εργασιών και υποδείγματα εντύπων».

4. Υποχρεώσεις του υποκειμένου στο φόρο.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού ορίζονται οι παρακάτω υποχρεώσεων για τον υποκείμενο στο φόρο:

α) να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. και ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5, 6 και 7 και 12, 13, 14 αυτού. Με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι στα βιβλία ή σε καταστάσεις αναγράφονται οι αγορές και τα έσοδα χωριστά κατά φορολογικό συντελεστή ή απαλλαγή, καθώς και ο ΦΠΑ, όπως και στα σχετικά στοιχεία που εκδίδονται.

Αναφορικά με τον τρόπο καταχώρησης των διαφόρων συναλλακτικών πράξεων στα βιβλία της επιχείρησης, ο Κ.Β.Σ. έχει ειδικές ρυθμίσεις ανάλογα με τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος και του ΦΠΑ.

Όσον αφορά το ΦΠΑ, οι ανάγκες γεννιόνται από τις απαιτήσεις της ορθής συμπλήρωσης των εντύπων του ΦΠΑ (περιοδικής εκκαθάρισης, εκκαθαριστικής δήλωσης, VIES κτλ) και απόδοσης του φόρου. Η καταχώρηση των εγγραφών θα γίνεται χωριστά κατά συντελεστή ΦΠΑ και χωριστά για τις απαλλασσόμενες πράξεις για τις αγορές, εισαγωγές και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και αντίστοιχα τις πωλήσεις, εξαγωγές (απαλλασσόμενες) και ενδοκοινοτικές παραδόσεις (απαλλασσόμενες) αγαθών (εμπορευμάτων, πρώτων και βοηθητικών υλών - προϊόντων, παγίων), τη λήψη κοστολογήσιμων και την παροχή υπηρεσιών, τις πράξεις λήπτη, τις αυτοπαραδόσεις αγαθών, τις αυτοπαροχές υπηρεσιών και τα λοιπά έσοδα. Ειδικά τα γενικά έξοδα μπορούν να παρακολουθούνται ενιαία αλλά με διάκριση ανάμεσα σε αυτά που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (ολικό ή μερικό), και στα απαλλασσόμενα, εξαιρούμενα και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

Η υποχρέωση τήρησης του βιβλίου απογραφών κατά συντελεστή ΦΠΑ δεν προβλέπεται πλέον. Στην περίπτωση όμως μετάταξης από το κανονικό καθεστώς με βιβλία Γ΄ κατηγορίας στο τεκμαρτό ή στους απαλλασσόμενους και το αντίστροφο η σύνταξη απογραφής κατά συντελεστή ΦΠΑ κρίνεται απαραίτητη για την εφαρμογή των παραγράφων 10 και 11 του άρθρου 32. Κατά συντελεστή φόρου γίνεται και η απογραφή που προβλέπεται στις περιπτώσεις β) και γ) της παραγράφου 8 του άρθρου 33.

Σημειώνεται ότι για τον τρόπο διαχωρισμού των ακαθαρίστων εσόδων από λιανικές πωλήσεις κατά συντελεστή φόρου, σε επιχειρήσεις λιανικής πώλησης ειδών διατροφής, ισχύουν οι αποφάσεις μας αριθ. Π. 6938/676/15.10.86 (ΦΕΚ 701/20.10.86 τ.Β΄), 1114028/8289/2135/20.12.91 και η εγκύκλιος 1015169/691/225/Α0014/ ΠΟΛ. 1042/13.2.92.

Ειδικότερα διευκρινίζεται ότι:

Στην περίπτωση έκδοσης τιμολογίου αγοράς αγαθών ή λήψης υπηρεσιών που προβλέπεται από την παράγραφο 5 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ. και εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που τίθενται με τις διατάξεις αυτές, στο τιμολόγιο που εκδίδεται δεν χρεώνεται ΦΠΑ που γράφεται η ένδειξη «ΧΩΡΙΣ ΦΠΑ», καθώς και η σχετική διάταξη του Κ.Β.Σ., με βάση την οποία εκδίδεται.

Στις αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών δεν υφίσταται υποχρέωση ο ΦΠΑ να γράφεται χωριστά.

Εξαίρεση γίνεται για τις αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που έχει θεσπιστεί με την αριθμ. Σ. 3044/135/16.10.86 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Με την απόφαση αυτή, που εξακολουθεί να ισχύει και μετά την ισχύ των διατάξεων του Π.Δ. 186/92, ορίζεται ότι είναι υποχρεωτική η αναγραφή στις αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών του ΦΠΑ και του φορολογικού συντελεστή, εφόσον πρόκειται για λιανικές πωλήσεις αγαθών σε πρόσωπα που δεν έχουν την εγκατάσταση τους στην Ελλάδα και τα αγαθά αυτά προορίζονται να εξαχθούν από τον αγοραστή τους στο εξωτερικό. (από 1.1.93 εκτός κρατών μελών της Κοινότητας). Η ίδια υποχρέωση υπάρχει και όταν πρόκειται για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα που απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ) της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Ν. 1642/86, π.χ. για μέλη διπλωματικών και προξενικών αποστολών, με εξαίρεση την παροχή τηλεπικοινωνιακής εξυπηρέτησης ή ηλεκτρικού ρεύματος. Εξυπακούεται ότι, στις περιπτώσεις αυτές θα εκδίδεται αντί απόδειξης από ταμειακή μηχανή, θεωρημένη απόδειξη χειρόγραφή ή μηχανογραφική.

β) Να επιδίδει τις προβλεπόμενες από το άρθρο 31 δηλώσεις, όπως αναλυτικότερα γίνεται λόγος στο άρθρο αυτό. Η διάταξη αυτή όμως δεν εφαρμόζεται για υποκείμενους στο φόρο που πραγματοποιούν αποκλειστικά πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, π.χ. απαλλασσόμενοι άρθρου 18, οι απαλλασσόμενοι της παραγράφου 2 του άρθρου 32, οι αγρότες του άρθρου 33. Ειδικά όμως για την έκτακτη προσωρινή δήλωση, που προβλέπεται από την παράγραφο 8 του άρθρου 31 για την περιστασιακή παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, η υποχρέωση αυτή υπάρχει ανεξάρτητα από την ιδιότητα του προσώπου που ενεργεί την παράδοση ως υποκείμενο ή μη στο φόρο. Η υποχρέωση δηλαδή αυτή υπάρχει ακόμα και για ιδιώτες, εφόσον ενεργούν παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου σε άλλο κράτος μέλος και μόνο για την πράξη τους αυτή.

γ) Να υποβάλλει δήλωση για καταβολή του φόρου, στην περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων του άρθρου 6. Για την περίπτωση αυτή ισχύουν όσα αναφέρονται στην παράγραφο 140 της αριθ. 10/1987 εγκυκλίου, από την έναρξη εφαρμογής του ΦΠΑ στα ακίνητα.

δ) Να ορίζει φορολογικό αντιπρόσωπό του, πριν από την ενέργεια οποιασδήποτε φορολογητέας πράξης στην Ελλάδα, εφόσον πρόκειται για υποκείμενο στο φόρο που δεν είναι μόνιμα εγκαταστημένος στο εσωτερικό της Χώρας.

Σημειώνεται ότι, στην περίπτωση αυτή εξακολουθούν να ισχύουν όσα αναφέρονται στην παράγραφο 139 της εγκυκλίου Νο 10, σε συνδυασμό με τα άρθρα 11 και 12, όπως αναδιατυπώθηκαν αναφορικά με τον τόπο παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών και αναπροσδιορίζουν τις περιπτώσεις που υποκείμενος εγκαταστημένος στο εξωτερικό μπορεί να ασκεί φορολογητέες πράξεις στην Ελλάδα.

Επίσης, επισημαίνεται ότι για το διορισμό φορολογικού αντιπροσώπου απαιτείται ειδικό πληρεξούσιο έγγραφο (δημόσιο ή ιδιωτικό), σύμφωνα με τη νομοθεσία της Χώρας του εντολέα, θεωρημένο από την αρμόδια ελληνική διπλωματική αρχή (Πρεσβεία ή Προξενείο) της Χώρας αυτής.

ε) Η υποχρέωση της παραπάνω περίπτωσης δ) δεν υπάρχει:

i) στην περίπτωση οιονεί παράδοσης αγαθών όταν υποκείμενος σε άλλο κράτος μέλος αποκτά αγαθά στην Ελλάδα που του αποστέλλονται από κράτος μέλος άλλο από το δικό του και στη συνέχεια τα παραδίδει σε πρόσωπο με ΑΦΜ/ΦΠΑ εγκαταστημένο στην Ελλάδα, πρόσωπο που καθίσταται υπόχρεο για την καταβολή του φόρου ως ενδοκοινοτική απόκτηση και με την προϋπόθεση ότι στο φορολογικό στοιχείο που εκδίδει γίνεται ρητή αναφορά ότι πρόκειται για πράξη στα πλαίσια της τριγωνικής συναλλαγής και στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών παραδόσεων γίνεται επίσης σχετική μνεία.

Σημειώνεται ότι η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνο εφόσον τόσο ο μη εγκαταστημένος στην Ελλάδα υποκείμενος όσο και ο αγοραστής είναι εγγεγραμμένος στα μητρώα των κρατών τους ως ασκούντες ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

ii) στην παροχή υπηρεσιών ενδοκοινοτικής μεταφοράς και μεσολάβησης από Ελλάδα προς άλλο κράτος μέλος (περίπτωση άρθρου 12 παράγραφος 2γ).

iii) στην παροχή υπηρεσιών περίπτωσης άρθρου 12 παράγραφος 3 (π.χ. μεταβίβαση royalties διαφημίσεις, συμβούλων, τραπεζικές κλπ., διάθεση προσωπικού, μίσθωση ενσώματων κινητών αγαθών εκτός μεταφορικών μέσων).

iv) στην παροχή υπηρεσιών περίπτωσης άρθρου 12 παράγραφος 4 (ενδοκοινοτική μεταφορά από άλλο κράτος μέλος προς Ελλάδα προς λήπτη υποκείμενο και συναφείς εργασίες).

5. Ειδικές υποχρεώσεις υποκειμένων που ενεργούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, καθιερώνονται ορισμένες υποχρεώσεις, για τους υποκείμενους στο φόρο, που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές, είτε πρόκειται για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 10^α και 10β, είτε για παραδόσεις αγαθών, προς άλλο κράτος μέλος, που απαλλάσσονται του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22^α.

Οι υποχρεώσεις αυτές είναι:

α) Η τήρηση ειδικού βιβλίου καταχώρησης αγαθών, στην περίπτωση πραγματοποίησης εργασιών facon.

Στο βιβλίο αυτό, που θα είναι αθεώρητο, ο τρόπος τήρησης και το περιεχόμενο του οποίου θα ορισθεί με ιδιαίτερη απόφαση, θα καταχωρούνται:

αα) Τα υλικά που παραλαμβάνονται για τις ανάγκες των πράξεων που αναφέρονται στο δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β) της παραγράφου 3 του άρθρου 5. Πρόκειται δηλαδή για υλικά και αντικείμενα που τα αποστέλλει ο εργοδότης, που είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος σε άλλο κράτος μέλος. Με τα υλικά αυτά ο έλληνας εργολάβος αναλαμβάνει με σύμβαση μίσθωσης έργου (φασόν εργασία), ανεξάρτητα αν χρησιμοποιεί και δικά του υλικά, την παραγωγή, κατασκευή ή συναρμολόγηση κινητών αγαθών, που στη συνέχεια τα μεταφέρει ή αποστέλλει στον εργοδότη στο κράτος μέλος όπου αυτός είναι εγκαταστημένος, απ΄ όπου και του απεστάλησαν τα αγαθά αυτά.

ββ) Τα υλικά που αποστέλλει σε άλλο κράτος μέλος για τις ανάγκες των πράξεων που αναφέρονται στις περιπτώσεις γ), δ), ε) και στ) της παραγράφου 3 του άρθρου 7. Συγκεκριμένα πρόκειται για αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου:

Να παρασχεθούν εργασίες φασόν από εργολάβο υποκείμενο στο φόρο στο άλλο αυτό κράτος μέλος και τα έτοιμα προϊόντα να επαναποσταλούν ή μεταφερθούν (επαναφερθούν) στον έλληνα εργοδότη (περίπτωση γ).

Να παρασχεθούν υπηρεσίες που αφορούν το αγαθό στο κράτος μέλος που αποστέλλεται (π.χ. συντήρηση, επισκευή, μετασκευή κλπ.) και στη συνέχεια, αφού πραγματοποιηθούν οι σχετικές υπηρεσίες, το αγαθό αποστέλλεται ή μεταφέρεται (επαναφέρεται) στον έλληνα υποκείμενο (περίπτωση δ).

Να χρησιμοποιηθούν προσωρινά για υπηρεσίες που παρέχει εκεί ο έλληνας υποκείμενος, τα οποία μετά τη χρήση τους θα τα επαναφέρει στη συνέχεια στην Ελλάδα (περίπτωση ε΄).

Να χρησιμοποιηθούν προσωρινά εκεί, για περίοδο μέχρι 24 μήνες, εφόσον η εισαγωγή στο κράτος αυτό των ίδιων αγαθών από τρίτη χώρα, με σκοπό την προσωρινή χρησιμοποίησή τους θα υπαγόταν στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από τους εισαγωγικούς δασμούς και τα οποία μετά τη λήξη της προθεσμίας θα επαναφερθούν στην Ελλάδα (περίπτωση στ).

β) Να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα (listing), για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιεί προς άλλο κράτος μέλος, κατά τις διατάξεις των περιπτώσεων α) και γ) της παραγράφου 1, καθώς και για παραδόσεις που πραγματοποιεί σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 12^α και του άρθρου 22^α. Ο τύπος, και το περιεχόμενο του πίνακα αυτού θα οριστεί με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Ο πίνακας θα υποβάλλεται μέχρι την 25^η μέρα του μήνα που ακολουθεί κάθε ημερολογιακό τρίμηνο στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Ο πίνακας αυτός θα περιλαμβάνει την αξία σε δραχμές των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών, που πραγματοποιήθηκαν το προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο προς υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ή προς μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος, που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις των περιπτώσεων α) και γ) της παραγράφου 1 του άρθρου 22^α. Η αξία των πράξεων λαμβάνεται όπως προσδιορίζεται με τα άρθρα 15 και 16.

Ειδικότερα, στον πίνακα αυτό γράφονται το κράτος μέλος άφιξης των αγαθών, ο Α.Φ.Μ. / Φ.Π.Α. των προσώπων που προαναφέρθηκαν με το ειδικό δίγραμμο πρόθεμα του κράτος μέλους και η αξία των συναλλαγών σε δραχμές, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις διατάξεις των άρθρων 15 και 16. Με ιδιαίτερη ένδειξη σημειώνονται οι αποστολές αγαθών για παροχή εργασιών facon χωρίς να αναφέρονται οι οιονεί ενδοκοινοτικές πολυγωνικές παραδόσεις αγαθών του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 12^α.

γ) Στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδουν οι ελληνικές επιχειρήσεις που ενεργούν ενδοκοινοτικές παραδόσεις αναγράφουν τον ΑΦΜ τους με το πρόθεμα «EL» πριν απ΄ αυτόν. Τον ίδιο αριθμό υποχρεούνται να δίνουν στους προμηθευτές τους, για την πραγματοποίηση των ενδοκοινοτικών τους αποκτήσεων. Ακόμα στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδουν πρέπει να αναγράφεται ο αριθμός μητρώου ΦΠΑ (ΑΦΜ / ΦΠΑ) του προσώπου προς το οποίο ενεργείται η παράδοση και είναι εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Ο αριθμός αυτός πρέπει να επαληθεύεται γιατί η σημασία του είναι μεγάλη. Η επαλήθευση θα γίνεται με ερώτημα, είτε μέσω της Δ.Ο.Υ. είτε κατευθείαν προς το Κεντρικό Γραφείο Ανταλλαγής Πληροφοριών ΦΠΑ (Σινά 2-4, 10672 Αθήνα, Fax: 3647103). Σχετικά διευκρινίζεται ότι η ορθή αναγραφή του αριθμού αυτού καθιστά την παράδοση απαλλασσόμενη του φόρου και στην περίπτωση λάθους, γιατί από τη μηχανογραφική διασταύρωση της δήλωσης VIES θα καλείται ο πωλητής να πληρώσει το φόρο.

δ) Να υποβάλλει στατιστική δήλωση (INTRASTAT) για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές (αποκτήσεις και παραδόσεις) που πραγματοποιεί κάθε φορολογική περίοδο (μήνα). Η δήλωση αυτή υποβάλλεται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ταυτόχρονα με την προσωρινή δήλωση ΦΠΑ. Σημειώνεται πάντως πως υποχρέωση υποβολής της δήλωσης αυτής θα έχουν μόνο οι υπόχρεοι εκείνοι που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές μεγαλύτερες από κάποιο όριο που θα καθορίζεται σε ετήσια βάση με κοινές αποφάσεις των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών και καλείται «κατώφλι εξομοίωσης». Ειδικά για το έτος 1993, το κατώφλι αυτό έχει καθορισθεί στο ύψος των 5.000.000 δραχμών, προκειμένου για εισαγωγές που πραγματοποίησε μια επιχείρηση το 1992 και σε 7.500.000 δραχμές προκειμένου για εξαγωγές που πραγματοποίησε επίσης το 1992. Με παρόμοιες αποφάσεις θα καθορισθούν τα ιδιαίτερα στοιχεία που θα αποφασιστούν για τους έλληνες υπόχρεους του ενιαίου κοινοτικού εντύπου INTRASTAT, σύμφωνα με τα όσα προβλέπει και τις ευχέρειες που δίνει για κάθε κράτος μέλος ο κανονισμός 3330/91/ΕΟΚ. Ακόμα θα καθορισθούν η διαδικασία και ο χρόνος υποβολής (μετά τη λήξη της φορολογικής περιόδου) της δήλωσης αυτής.

Ειδικότερα για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές σημειώνεται ότι:

- Οι επιχειρήσεις οι οποίες δεν πραγματοποιούσαν ενδοκοινοτικές συναλλαγές ή πραγματοποιούσαν αλλά δεν δήλωσαν στην εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ τις σχετικές συναλλαγές στους κωδικούς 905 και 910 για τις χρήσεις που έκλεισαν από 31.12.1991 μέχρι και 31.12.1992, υποχρεούνται σε υποβολή δήλωση μεταβολών - μετάταξης, εφόσον θέλουν να αρχίσουν αυτή τη δραστηριότητα μετά την 1^η Ιανουαρίου 1993.

- Εξαιρετικά, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι επιχειρήσεις έκαναν δήλωση έναρξης, τόσο το 1991 ή και το 1992, αλλά η πρώτη εκκαθαριστική που θα υποβάλλουν αφορά χρήση που λήγει μετά την 31.12.1992 υποχρεούνται επίσης σε υποβολή δήλωσης μεταβολών - μετάταξης, εφόσον προβαίνουν σε ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

- Οι επιχειρήσεις που διακόπτουν τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές οφείλουν να το γνωστοποιούν στις Δ.Ο.Υ. με την υποβολή δήλωσης μεταβολής - μετάταξης.

6. Υποχρεώσεις ορισμένων προσώπων που δεν υπάγονται στο φόρο.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ορισμένα πρόσωπα απαλλάσσονται από τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο άρθρο αυτό. Από τα πρόσωπα αυτά, εκείνα της περίπτωσης γ), δηλαδή τα νομικά πρόσωπα που δεν υπόκεινται στο φόρο, και εκείνα της περίπτωσης β), δηλαδή οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 33, εφόσον διενεργούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, οι οποίες δεν καλύπτονται από την παρέκκλιση της παραγράφου 2 του άρθρου 10^α, όταν δηλαδή τα πρόσωπα αυτά κατά την προηγούμενη ή κατά την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο πραγματοποίησαν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις άνω των 2.500.000 δραχμών ή πραγματοποίησαν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων ή προϊόντων που υπάγονται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης ή έχουν κάνει προαιρετικά ένταξη στους υποκειμένους στο φόρο, υποχρεούνται:

α) να υποβάλλουν τις δηλώσεις που προβλέπονται από την παράγραφο 1 (έναρξης εργασιών, μεταβολών - μετάταξης και οριστικής παύσης εργασιών) και να λαμβάνουν ΑΦΜ, όπως προβλέπεται από την παράγραφο 2.

β) να υποβάλλουν δήλωση, με την οποία να γνωστοποιούν τη διενέργεια φορολογητέων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται κατά το χρόνο που διαπιστώνεται η συνδρομή των προϋποθέσεων για τη φορολόγηση, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 10^α. Στην πραγματικότητα, αντί της συμπλήρωσης ιδιαίτερης δήλωσης, αν μεν η γνωστοποίηση αυτή γίνεται για πρώτη φορά και το πρόσωπο που ενεργεί τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις δεν έχει ΑΦΜ ή δεν έχει προϋποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών που για το λόγο αυτό υποβάλλεται, στις άλλες δε περιπτώσεις με τη συμπλήρωση ειδικής ένδειξης στο έντυπο της δήλωσης μεταβολών.

γ) να υποβάλλουν τη δήλωση που προβλέπεται από την παράγραφο 6 του άρθρου 31. Πρόκειται για την προσωρινή δήλωση ΦΠΑ (ταχυπληρωμή) με την οποία θα καταβάλλεται και ο ΦΠΑ που αναλογεί στις φορολογητέες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται κάθε μήνα και μέχρι την 25^η του επόμενου μήνα.

δ) να υποβάλλουν δήωση με την οποία να γνωστοποιούν την παύση των φορολογητέων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών. Στην πραγματικότητα, αντί της συμπλήρωσης ιδιαίτερης δήλωσης, η γνωστοποίηση αυτή γίνεται με τη συμπλήρωση ειδικής ένδειξης στο έντυπο μεταβολών. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται μέχρι τις 10 Ιανουαρίου του έτους κατά το οποίο πιθανολογείται ότι δεν πρόκειται να πραγματοποιηθούν φορολογητέες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών. Επομένως, για τη γνωστοποίηση του γεγονότος ότι κατά το 1996 δεν θα πραγματοποιηθούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, η δήλωση μπορεί να υποβληθεί κατά τη διάρκεια του 1995 και μέχρι 10.1.96,

ε) να υποβάλουν τις δηλώσεις του ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών παραδόσεων και στατιστικής δήλωσης (INTRASTAT), που προβλέπονται στην παραπάνω παράγραφο 5.

7. Υποχρεώσεις άλλων προσώπων.

Για τις διατάξεις της παραγράφου 7 του κοινοποιούμενου άρθρου εξακολουθούν να ισχύουν όσα αναφέρονται σε προηγούμενες εγκύκλιες.

8. Απαλλαγές από τις υποχρεώσεις αυτού του άρθρου.

Με την επιφύλαξη των ρυθμίσεων που γίνονται με την παραπάνω παράγραφο 6, απαλλάσσονται από τις υποχρεώσεις του άρθρου αυτού:

α) τα πρόσωπα που καθίστανται υποκείμενα από περιστασιακή παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου σε άλλο κράτος μέλος.

β) οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 33,

γ) τα νομικά πρόσωπα που δεν υπόκεινται στο φόρο. Αν όμως τα πρόσωπα αυτά από άλλες συναλλαγές τους πρέπει να λάβουν ΑΦΜ, υποχρεούνται να υποβάλλουν και τις δηλώσεις της παραγράφου 1, χωρίς άλλες υποχρεώσεις.

δ) τα φυσικά πρόσωπα που πραγματοποιούν μίσθωση ακινήτων, ήτοι πράξη που απαλλάσσεται από το ΦΠΑ με την περίπτωση κζ) της παραγράφου 1 του άρθρου 18.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι τα πρόσωπα που απαλλάσσονται του φόρου χωρίς δικαίωμα έκπτωσης δεν έχουν υποχρέωση υποβολής δήλωσης προσωρινής ή εκκαθαριστικής.

`Αρθρο 30
Υποχρεώσεις άλλων προσώπων

Με τις διατάξεις της παραγράφου 24 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, έγινε αναδιατύπωση της περίπτωσης α) της παραγράφου 3 του άρθρου 30.

Με τις διατάξεις της νέας αυτής παραγράφου επιβάλλονται ορισμένες υποχρεώσεις στους συμβολαιογράφους:

Ειδικότερα, μετά την υπαγωγή των ακινήτων στο ΦΠΑ, όταν πρόκειται για φορολογητέες πράξεις μεταβίβασης ακινήτων που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 6 (μεταβίβαση καινούργιων κτισμάτων κτλ), οι συμβολαιογράφοι είναι υποχρεωμένοι να μη συντάσσουν συμβολαιογραφικά έγγραφα αν δεν τους προσκομίζεται θεωρημένο αντίγραφο της δήλωσης που προβλέπεται από τη διάταξη της περίπτωσης γ) της παραγράφου 4 του άρθρου 29. Εξάλλου, οι συμβολαιογράφοι είναι υποχρεωμένοι να αναγράφουν στα συμβολαιογραφικά έγγραφα που συντάσσουν και αφορούν φορολογητέες πράξεις στα ακίνητα, τον αύξοντα αριθμό της δήλωσης αυτής.

Εδώ διευκρινίζεται ότι η παραπάνω υποχρέωση υφίσταται μετά την υπαγωγή των νέων κτισμάτων στο ΦΠΑ, ήτοι μετά την 31.12.94 λόγω της αναστολής υπαγωγής των στο ΦΠΑ μέχρι την ημερομηνία αυτή.

Επίσης, οι συμβολαιογράφοι υποχρεούνται να μη συντάσσουν έγγραφα για πράξεις για τις οποίες ο φόρος καταβάλλεται με έκτακτη δήλωσης λ.χ. πλειστηριασμοί, πωλήσεις επαγγελματικού αυτοκινήτου κτλ., εφόσον δεν παραδίδεται σ΄ αυτούς θεωρημένο αντίγραφο της έκτακτης δήλωσης με την οποία θα αποδεικνύεται καταβολή του φόρου.

Για τις παραβάσεις των πιο πάνω υποχρεώσεων, προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 48 η επιβολή ιδιαίτερων προστίμων, όπως λεπτομερέστερα αναφέρεται στην ανάλυση των διατάξεων του άρθρου αυτού.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

`Αρθρο 31
Δήλωση και συναφείς υποχρεώσεις

Με τις διατάξεις της παραγράφου 44 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, έγινε αντικατάσταση του άρθρου 31 του Ν. 1642/86. Ειδικότερα:

Ι. Γενικά για τις δηλώσεις

Στο άρθρο αυτό καθορίζεται καταρχήν ποιοι οφείλουν να υποβάλλουν τις δηλώσεις ΦΠΑ. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή υπόχρεοι στην υποβολή των δηλώσεων του άρθρου 31 είναι τα πρόσωπα που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23.

Εξ αντιδιαστολής, συνάγεται ότι δεν οφείλουν να υποβάλλουν δηλώσεις:

α) οι υποκείμενοι στο φόρο που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις, για τις οποίες δεν τους παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (απαλλασσόμενες πράξεις του άρθρου 18, εκτός των περιπτώσεων λα) και λδ), για τις οποίες παρέχεται γενικό δικαίωμα έκπτωσης και των περιπτώσεων κ), κα), κβ) και κδ), κστ) της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, για τις οποίες παρέχεται μερικό δικαίωμα έκπτωσης, δηλαδή μόνο για πράξεις που ο λήπτης είναι εγκαταστημένος εκτός Κοινότητας ή συνδέονται με αγαθά που εξάγονται εκτός Κοινότητας, μικρές απαλλασσόμενες επιχειρήσεις του άρθρου 32 οικοδομικές επιχειρήσεις, για όσο χρόνο διαρκεί η αναστολή εφαρμογής του ΦΠΑ στα νεόδμητα ακίνητα, πρατηριούχοι και λιανοπωλητές καπνοβιομηχανικών προϊόντων),

β) οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 33,

γ) τα μη υποκείμενα στο φόρο νομικά πρόσωπα,

δ) τα μη υποκείμενα το φόρο φυσικά πρόσωπα,

έστω και αν καθίστανται υπόχρεοι στο φόρο από λήψη υπηρεσιών της παραγράφου 3 του άρθρου 12 ή λόγω ενδοκοινοτικής απόκτησης καινούργιου μεταφορικού μέσου ή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και προκειμένου για τα πρόσωπα των πιο πάνω περιπτώσεων α) - γ), έστω και αν ενεργούν και άλλες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, που όμως στην τρέχουσα ή την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο αυτές δεν ξεπερνούν συνολικά τα 2.500.000 δραχμές.

Αντίθετα, υποχρεούνται να υποβάλλουν δηλώσεις όλα τα πρόσωπα που σύμφωνα με την περίπτωση α) της παραγράφου 1 του άρθρου 3 καθίστανται υποκείμενα στο φόρο, έστω και αν ενεργούν πράξεις στο εξωτερικό για τις οποίες όμως τους παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, όπως π.χ. τα γραφεία των εμπροβιομηχανικών εταιρειών του Α.Ν. 89/67, που πραγματοποιούν στο εξωτερικό οικονομικές δραστηριότητες, με την προϋπόθεση ότι θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της Χώρας ή ενεργούν απαλλασσόμενες πράξεις, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20, 21, 22, 22^α και 22γ κλπ.

Οι δηλώσεις υποβάλλονται στη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματος του υποχρέου. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13 του Ν.Δ. 3323/55 και του άρθρου 12 του Ν.Δ. 3843/58, αρμόδια Δ.Ο.Υ. είναι αυτή της έδρας της κύριας επιχείρησης ή του κύριου επαγγέλματος του υποκειμένου στο φόρο ή της έδρας της εταιρείας ή κοινωνίας ή άλλου ημεδαπού νομικού προσώπου ή της κύριας εγκατάστασης στο εσωτερικό της χώρας του αλλοδαπού νομικού προσώπου.

Οι δηλώσεις αυτές είναι:

1) Προσωρινή δήλωση. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται, για κάθε φορολογική περίοδο. Η φορολογική περίοδος και η ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων ορίζεται ως εξής:

α) για τους υποκειμένους στο φόρο που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ ή πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις των άρθρων 10^α και 10β ή απαλλασσόμενες ενδοκοινοτικές παραδόσεις του άρθρου 22^α, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων του Κ.Β.Σ. που τηρούν, καθώς και το Δημόσιο, όταν ασκεί πράξεις για τις οποίες υπάγεται στο φόρο, ένας μήνας και μέχρι την 25^η ημέρα του επόμενου μήνα.

β) για τους υποκείμενους στο φόρο που τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ, ένα ημερολογιακό δίμηνο και μέχρι την 20^η ημέρα του μήνα που ακολουθεί το τρίμηνο.

γ) για τους υποκείμενους στο φόρο που τηρούν βιβλία πρώτης κατηγορίας ή όσους απαλλάσσονται της τήρησης βιβλίων και προαιρετικά επιδίδουν δηλώσεις, ένα ημερολογιακό τρίμηνο και μέχρι τη 15^η ημέρα του μήνα που ακολουθεί το τρίμηνο.

Σημειώνεται ότι η φορολογική περίοδος του μήνα, διμήνου ή τριμήνου, κατά περίπτωση, καλύπτει τον ημερολογιακό μήνα, δίμηνο ή τρίμηνο (από την πρώτη ημέρα της έναρξης μέχρι της λήξης) και όχι αντίστοιχες ημερομηνίες εκείνης της έναρξης της δραστηριότητας. Σημειώνεται επίσης ότι, στην περίπτωση διάκρισης των εργασιών επιχείρησης, που τηρεί βιβλία Α΄ ή Β΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ., στα μέσα μιας φορολογικής περιόδου η προσωρινή δήλωση της τελευταίας αυτής φορολογικής περιόδου θα υποβληθεί κανονικά αλλά ποτέ αργότερα από την προθεσμία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης της οικείας διαχειριστικής περιόδου. Θα υποβληθεί δηλαδή το αργότερο μέσα σε 55 μέρες από τη διακοπή των εργασιών της.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α

Η επιχείρηση «Α» τηρεί βιβλία πρώτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Η φορολογική της περίοδος είναι 1.1. - 31.3., 1.4. - 30.6., 1.7. - 30.9. και 1.10 - 31.12.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β

Η επιχείρηση «Β» τηρεί βιβλία δεύτερης κατηγορίας Κ.Β.Σ. Η φορολογική της περίοδος είναι 1.1. - 28.2., 1.3. - 30.4., 1.5. - 30.6., 1.7. - 31.8., 1.9. - 31.10. και 1.11. - 31.12.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Γ

Η επιχείρηση «Γ» τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας Κ.Β.Σ. Η φορολογική της περίοδος είναι 1.1. - 31.1., 1.2. - 28.2. κτλ.

Ο τύπος και το περιεχόμενο της προσωρινής δήλωσης θα οριστούν με υπουργική απόφαση. Όμως ο νόμος ορίζει ποια στοιχεία πρέπει υποχρεωτικά να περιλαμβάνει κάθε προσωρινή δήλωση, όπως: την αξία των φορολογητέων παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών, την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι ενδοκοινοτικεές αποκτήσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων (πράξεις που αποτελούν αντικείμενο του φόρου και περιλαμβάνονται στις εκροές), την αξία των πράξεων παροχής υπηρεσιών, για τις οποίες οφείλεται φόρος από το λήπτη των υπηρεσιών (περιπτώσεις που δεν υπάρχει αντιπρόσωπος του εγκαταστημένου στο εξωτερικό υποκειμένου στο φόρο και λήπτη υπηρεσιών σ΄ όλα τα παραπάνω (φόρος εκροών), την αξία των απαλλασσόμενων πράξεων, τις εκπτώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 23, 24 και 25 (αξία και φόρος εισροών με δικαίωμα έκπτωσης), καθώς και τη διαφορά φόρου (θετική ή αρνητική), που προκύπτει.

Ακόμα εισάγεται μια πολύ σημαντική εξαίρεση στην υποχρέωση υποβολής της προσωρινής δήλωσης.

Συγκεκριμένα, η υποβολή της προσωρινής δήλωσης δεν είναι υποχρεωτική, όταν από τα πραγματικά στοιχεία του υποκειμένου, δεν προκύπτει ποσό για καταβολή. Με τη διάταξη αυτή δίνεται η δυνατότητα μη υποβολής αρνητικών, μηδενικών ή χρεωστικών μέχρι 1000 δραχμές προσωρινών δηλώσεων.

Για στατιστικούς όμως λόγους και ελέγχου των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, η ευχέρεια που παρέχεται με την εξαίρεση αυτή δεν ισχύει για επιχειρήσεις που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές (αγορές και πωλήσεις), εφόσον στη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο πραγματοποίησαν τέτοιες συναλλαγές.

Διευκρινίζεται εδώ ότι, η υποχρέωση υποβολής μηνιαίας προσωρινής δήλωσης ΦΠΑ αρχίζει από το μήνα εντός του οποίου έγινε έναρξη πραγματοποίησης αυτών των συναλλαγών (ενδοκοινοτικών). Οι δηλώσεις δε αυτές θα υποβάλλονται έστω και για μεμονωμένες συναλλαγές παγίων ή εμπορεύσιμων αγαθών, μέσα σε μία διαχειριστική περίοδο.

Επομένως, με την επιφύλαξη της προηγούμενης περίπτωσης, μία επιχείρηση δύναται νομίμως να μην υποβάλλει προσωρινή δήλωση για κάποια φορολογική περίοδο, εφόσον στο διάστημα αυτό συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) έχει προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο φόρου μέχρι 1000 δραχμές ή μηδενικό ή πιστωτικό υπόλοιπο φόρου και

β) δεν έχει πραγματοποιήσεις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ή παραδόσεις αγαθών μέσα στην ίδια φορολογική περίοδο.

Οι επιχειρήσεις που βρίσκονται σε αδράνεια ή αναστολή εργασιών για χρονική περίοδο μεγαλύτερη του έτους, για να μην έχουν υποχρέωση υποβολής πιστωτικών ή μηδενικών προσωρινών δηλώσεων πρέπει να υποβάλουν σχετική δήλωση μεταβολών και ταυτόχρονα να προσκομίσουν στη Δ.Ο.Υ. για ακύρωση των φορολογικών στους στοιχείων.

Αντίθετα, οι επιχειρήσεις αυτές έχουν υποχρέωση υποβολής των εκκαθαριστικών δηλώσεων.

Επίσης, έχουν υποχρέωση υποβολής και των προσωρινών δηλώσεων μετά την επαναδραστηριοποίηση της επιχείρησης, σύμφωνα με τα παραπάνω.

Παράλληλα με την προσωρινή δήλωση και ανεξάρτητα από την υποχρέωση υποβολής της, συντάσσεται, για κάθε φορολογική περίοδο και περιοδική εκκαθάριση, ο τύπος και το περιεχόμενο της οποίας, ορίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών. Η εκκαθάριση αυτή αποτελεί την αναλυτική κατάσταση υπολογισμού του χρεωστικού ή πιστωτικού υπολοίπου του ΦΠΑ, με βάση την οποία συντάσσεται η προσωρινή δήλωση και καταβάλλεται ο φόρος.

Επισημαίνεται ότι, για ορισμένες περιπτώσεις έχει καθορισθεί ειδικός τρόπος αναφορικά με τη σύνταξη των περιοδικών εκκαθαρίσεων και των προσωρινών δηλώσεων. Ο τρόπος αυτός ανάλογα προσαρμοζόμενος στις περιπτώσεις των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και παραδόσεων θα εξακολουθήσει να ισχύει. Τέτοιες περιπτώσεις είναι: α) η Α.Υ.Ο. αριθ. Π. 1470/1405/410/ΠΟΛ. 61/24.2.87, αναφορικά με τη διαδικασία φορολογίας αστικών και υπεραστικών ΚΤΕΛ και ιδιοκτητών των λεωφορείων αυτών, β) η Α.Υ.Ο. αριθ. Π. 1586/1543/418/ ΠΟΛ. 66/4.3.87, αναφορικά με τον τρόπο φορολογίας των ιδιότυπων μεταφορικών επιχειρήσεων (ΙΜΕ) και των ιδιοκτητών των αυτοκινήτων αυτών, γ) η Α.Υ.Ο. αριθ. Π. 1944/1761/477/ ΠΟΛ. 91/19.3.87, κοινοπραξίες έργων για τα έσοδα από εκτέλεση τεχνικών έργων του Δημοσίου, Δήμων και Κοινοτήτων, δ) το έγγραφο αριθ. Π. 2984/87 προς τη ΔΕΗ με το οποίο παρασχέθηκε η δυνατότητα να καταβάλλεται ο ΦΠΑ όχι με βάση τα ακαθάριστα έσοδα του μήνα πραγματοποίησής τους, αλλά του προηγούμενου μήνα, ε) η Α.Υ.Ο. αριθ. Π. 3894/2992/ΠΟΛ. 176/1987, αναφορικά με τον τρόπο καταβολής του ΦΠΑ από το λήπτη των αγαθών και υπηρεσιών (παράγραφος 1, περίπτωση γ) του άρθρου 28.

2. Εκκαθαριστική δήλωση. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται:

α) μέχρι τη 25^η μέρα του πέμπτου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, από τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας Κ.Β.Σ.

β) μέχρι τη 10^η μέρα του πέμπτου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας. Στην κατηγορία αυτή υπάγεται και το δημόσιο που δεν είναι υποχρεωμένο στην τήρηση βιβλίων όταν ασκεί φορολογητέες δραστηριότητες.

Η εκκαθαριστική δήλωση είναι μια ανακεφαλαιωτική δήλωση που περιλαμβάνει τα δεδομένα των περιοδικών εκκαθαρίσεων και των αντίστοιχων προσωρινών δηλώσεων που υποβλήθηκαν στην διαχειριστική περίοδο που έληξε. Η σπουδαιότητα της εκκαθαριστικής δήλωσης, πέραν από τη συνολική αναλυτική αποτύπωση των δεδομένων της παραπάνω διαχειριστικής περιόδου, έγκειται και στο ότι με αυτή, όπως ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 26, γίνεται ο τελικός διακανονισμός των εκπτώσεων του φόρου που διενεργήθηκαν με τις προσωρινές δηλώσεις της διαχειριστικής αυτής περιόδου και των αγαθών επένδυσης. Ο τύπος και το περιεχόμενο της εκκαθαριστικής δήλωσης ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Σημειώνεται ότι, όσα ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος αναφορικά με τις τροποποιητικές, συμπληρωματικές ή τις ανακλητικές και τις δηλώσεις με επιφύλαξη ισχύουν ανάλογα και για τις προσωρινές και τις εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ. Επομένως, η ανάκληση της φορολογικής δήλωσης, που προβλέπεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 8 του Ν.Δ. 4486/65, η προεδρική διαδικασία του άρθρου 3 του Ν. 820/78, η υποβολή δήλωσης με επιφύλαξη, που προβλέπεται στο άρθρο 5 του Ν.Δ. 3629/56 κτλ., εφαρμόζεται και για τις δηλώσεις του Φ.Π.Α.

Αντίθετα, μετά την έναρξη φορολογικού ελέγχου οι δηλώσεις που υποβάλλονται δεν επηρεάζουν το ύψος των προσαυξήσεων και προστίμων που προβλέπονται από τα άρθρα 47 και 48.

Τέλος, επισημαίνεται ότι όλες οι δηλώσεις ΦΠΑ φυλάσσονται στο κεντρικό κατάστημα ή στην έδρα του υποκειμένου στο φόρο και επιδεικνύεται στον φορολογικό έλεγχο.

ΙΙ. Καταβολή του φόρου με βάση τις δηλώσεις

Από την προσωρινή και την εκκαθαριστική δήλωση προκύπτει, κατά κανόνα διαφορά φόρου, που μπορεί να είναι θετική, μηδενική ή αρνητική. Αν αυτή είναι θετική και άνω των 1000 δραχμών καταβάλλεται στο δημόσιο, (εφάπαξ με την υποβολή των δηλώσεων), σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 44. Αν είναι θετική μέχρι 1000 δραχμές, μεταφέρεται για καταβολή στην επόμενη φορολογική περίοδο, ενώ αν είναι αρνητική, είτε μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 25, είτε επιστρέφεται κατά περίπτωση, αν παρέχεται τέτοιο δικαίωμα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27.

Με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού θεσπίζεται προκαταβολή φόρου έναντι του φόρου που οφείλεται στην επόμενη φορολογική περίοδο.

Η προκαταβολή αυτή υπολογίζεται με ποσοστό 25% στο τελικό ποσό της προσωρινής δήλωσης, χωρίς τυχόν προσαυξήσεις και ισχύει για τις φορολογικές περιόδου ς που λήγουν στις 31.12.92 και εφεξής.

Το ποσό της προκαταβολής που θα καταβληθεί, αποτελεί ποσό για συμψηφισμό στην επόμενη φορολογική περίοδο. Για το σκοπό αυτό θα προστίθεται στο φόρο εισροών της αμέσως επόμενης φορολογικής περιόδου. Η εφαρμογή του μέτρου αρχίζει από την 1.1.93, δηλαδή για τις προσωρινές δηλώσεις που θα υποβληθούν μετά την ημερομηνία αυτή. Επομένως θα υπολογισθεί η πιο πάνω προκαταβολή και για τις προσωρινές δηλώσεις της τελευταίας φορολογικής περιόδου του έτους 1992. Το ποσό της προκαταβολής που καταβάλλεται για την τελευταία φορολογική περίοδο μίας χρήσης μεταφέρεται για συμψηφισμό στην πρώτη φορολογική περίοδο της επόμενης χρήσης. Σε περίπτωση οριστικής παύσης εργασιών δεν υπολογίζεται προκαταβολή στην προσωρινή δήλωση της τελευταίας φορολογικής περιόδου. Διευκρινίζεται ακόμη ότι, σε περίπτωση υποβολής δήλωσης, αρχικής, συμπληρωματικής ή τροποποιητικής, μετά την υποβολή ή μετά τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της προσωρινής δήλωσης της επόμενης φορολογικής περιόδου δεν θα υπολογισθεί προκαταβολή για τη φορολογική αυτή περίοδο, δεδομένου ότι, στην αντίθετη περίπτωση θα έπρεπε να τροποποιηθούν όλες οι επόμενες προσωρινές δηλώσεις. Το ίδιο θα συμβεί και στην περίπτωση που, μετά από έλεγχο, μεταβληθεί το χρεωστικό υπόλοιπο. Σημειώνεται τέλος, ότι επί της προκαταβολής δεν υπολογίζεται προσαύξηση, σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της προσωρινής δήλωσης.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Επιχείρηση με βιβλία δεύτερης κατηγορίας Κ.Β.Σ., χωρίς ενδοκοινοτικές συναλλαγές, δεν υπέβαλε εμπρόθεσμα τη δήλωση 1^ης φορολογικής περιόδου 1993 μέχρι 20.3.93. Αν υποβάλλει τη δήλωση μετά την υποβολή της δήλωσης της 2^ης φορολογικής περιόδου, που υποβλήθηκε π.χ. στις 10.5.93 δεν θα υπολογίσει προκαταβολή. Επίσης, ανεξάρτητα αν υπέβαλε εμπρόθεσμα και τη δήλωση της 2^ης φορολογικής περιόδου, δεν θα υπολογίσει προκαταβολή μετά τις 20.5.93 (τελευταία προθεσμία υποβολής της προσωρινής δήλωσης επόμενης φορολογικής περιόδου).

Με το τρίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα η τυχόν υποβολή προσωρινής ή εκκαθαριστικής δήλωσης, χωρίς την ταυτόχρονη καταβολή του οφειλόμενου ποσού φόρου. Στην περίπτωση δηλαδή αυτή, προκειμένου περί εκκαθαριστικής, θα επιβληθεί το προβλεπόμενο κατά περίπτωση πρόστιμο. Επίσης, θα υπολογισθεί και η νόμιμη προσαύξηση.

3. Υποβολή των δηλώσεων

Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, οι δηλώσεις (προσωρινή και εκκαθαριστική), υποβάλλονται αποκλειστικά στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ανεξάρτητα από το είδος και τη μορφή της επιχείρησης. Όμως, ο Υπουργός Οικονομικών μπορεί με αποφάσεις του να ορίζει τον τρόπο υποβολής των δηλώσεων και την ανάθεση ορισμένων αρμοδιοτήτων, που σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις ανήκουν στον Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., σε άλλη δημόσια αρχή ή οργανισμό. Ακόμα, με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να ορίζεται, κατά περίπτωση, μεγαλύτερη φορολογική περίοδος καθώς και διαφορετικές προθεσμίες υποβολής της προσωρινής ή της εκκαθαριστικής δήλωσης. Πάντως, ο νόμος παρέχει το δικαίωμα, σε επιχειρήσεις που λειτουργούν εποχιακά και σε αυτές που εδρεύουν σε νησί, στο οποίο δεν εδρεύει Δ.Ο.Υ., να υποβάλλουν κατ΄ εξαίρεση τις δηλώσεις τους (προσωρινές και εκκαθαριστικές) στην πλησιέστερη Δ.Ο.Υ. Ακόμα, παρέχει τη δυνατότητα αρνητική ή μηδενική εκκαθαριστική δήλωση να μπορεί να αποστέλλεται ταχυδρομικά με απόδειξη στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.

4. Διακοπή και αναχώρηση στο εξωτερικό

Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού ορίζεται οι ειδικές υποχρεώσεις του υποκείμενου στο φόρο στην περίπτωση που διακόψει τη δραστηριότητα του και αναχωρήσει στο εξωτερικό.

Στην περίπτωση αυτή ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

5. Διασάφηση εισαγωγής

Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι το πρόσωπο που ενεργεί εισαγωγή αγαθών υποχρεούται να καταθέτει διασάφηση εισαγωγής ή σχετικό τελωνειακό παραστατικό. Στην περίπτωση αυτή ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

6. Υποχρεώσεις ορισμένων προσώπων

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι υποκείμενοι στο φόρο που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις, για τις οποίες δεν τους παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, τα νομικά πρόσωπα που δεν υπάγονται στο φόρο και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 33, δεν έχουν καταρχήν υποχρέωση να συντάσσουν και να υποβάλλουν προσωρινές και εκκαθαριστικές δηλώσεις. Αν όμως τα πρόσωπα αυτά πραγματοποιούν φορολογητέες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, που δεν καλύπτονται από την παρέκκλιση της παραγράφου 2 του άρθρου 10^α, υπερβαίνουν δηλαδή οι ετήσιες αγορές τους από άλλα κράτη μέλη το ποσό των 2.500.000 δραχμών υποχρεούνται, εκτός από τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 29, να υποβάλλουν στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. προσωρινή δήλωση, κάθε μήνα και μέχρι τις 25 του επόμενου μήνα, όπως δηλαδή και οι λοιποί υποκείμενοι που διενεργούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και να καταβάλλουν το φόρο που αναλογεί στις αποκτήσεις αυτές.

Η δήλωση αυτή περιλαμβάνει την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών και κάθε άλλης πράξης, για τις οποίες ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά την ίδια φορολογική περίοδο (π.χ. περιστασιακή παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου λήψη υπηρεσιών κλπ.), καθώς και το φόρο που αναλογεί στις πράξεις αυτές.

Η εξαίρεση από την υποβολή προσωρινής δήλωσης, όταν από τα πραγματικά στοιχεία δεν προκύπτει ποσό για καταβολή, πρέπει κατ΄ αναλογία να εφαρμοσθεί και για τις ανά μήνα προσωρινές δηλώσεις που προβλέπονται για τα πρόσωπα αυτά.

Κατ΄ αναλογία δεν απαιτείται επίσης παράλληλη σύνταξη περιοδικής εκκαθάρισης και εκκαθαριστικής δήλωσης.

7. Ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου

Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι κάθε πρόσωπο, όταν πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου, υποχρεούνται να υποβάλλει στην αρμόδια Τελωνειακή Αρχή ειδική προσωρινή δήλωση για την καταβολή του φόρου που αναλογεί στην απόκτηση αυτή. Η υποχρέωση αυτή ακόμα και για τους ιδιώτες προκύπτει από το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης γ) της παραγράφου 1 του άρθρου 2, σύμφωνα με την οποία καθίσταται υποκείμενο στο φόρο κάθε πρόσωπο ανεξάρτητα από την ιδιότητά του, εφόσον ενεργεί, ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου. Σημειώνεται ότι, οι αντιπροσωπείες αυτοκινήτων, οι επιχειρήσεις που μισθώνουν αυτοκίνητα και οι επιχειρήσεις εκπαίδευσης οδηγών αυτοκινήτων, κατά την ενδοκοινοτική απόκτηση των μεταφορικών μέσων γενικά, στην ουσία δεν θα καταβάλλουν Φ.Π.Α. λόγω της πιστωχρέωσης του φόρου για τα παραπάνω αυτοκίνητα, εφόσον αυτά εκπίπτουν στο αντικείμενο εργασιών τους, δεν θα δηλώνουν τις αποκτήσεις τους αυτές με ειδική προσωρινή δήλωση αλλά με την προσωρινή δήλωση της οικείας φορολογικής περιόδου. Η παραπάνω ειδική προσωρινή δήλωση θα υποβάλλεται από τον πελάτη - αγοραστή το αργότερο μέχρι τις 10 του επόμενου μήνα από την αγορά και πάντως όχι αργότερα από την έκδοση της άδειας κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου στο εσωτερικό της χώρας από την αρμόδια κατά περίπτωση Αρχή. Ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης αυτής, καθώς και άλλες οδηγίες σχετικές με την εφαρμογή της διάταξης αυτής θα δοθούν με νεότερη διαταγή.

8. Ενδοκοινοτική απόκτηση προϊόντων με Ε.Φ.Κ.

Με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου 7, ορίζεται ότι, τα πρόσωπα που καλύπτονται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 10^α (αγρότες, Ν.Π. μη υπαγόμενα στο φόρο, απαλλασσόμενοι των οποίων οι αγορές δεν υπερβαίνουν τα 2.500.000 δραχμές), υποχρεούνται να υποβάλλουν ειδική προσωρινή δήλωση στην αρμόδια τελωνειακή αρχή όταν πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις προϊόντων, που υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης και να καταβάλλουν τον οφειλόμενο φόρο.

Η δήλωση αυτή υποβάλλεται επίσης μέχρι τις 10 του επόμενου μήνα από την απόκτηση.

Επίσης, οι λοιπές επιχειρήσεις που δικαιούνται έκπτωσης του φόρου εισροών δεν θα καταβάλουν Φ.Π.Α. για τα μεταφορικά μέσα που αγοράζουν, εφόσον αυτά δεν είναι ΕΙΧ μέχρι εννέα θέσεων, συμπεριλαμβανομένης της θέσης του οδηγού ή ιδιωτικά σκάφη ή αεροσκάφη για αναψυχή ή αθλητισμό.

Αντίθετα, για τα ΕΙΧ και τα σκάφη και αεροσκάφη της προηγούμενης περίπτωσης, καθώς και για τις αγορές που πραγματοποιούνται από οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, θα καταβάλλεται ο φόρος. Η σχετική δήλωση υποβάλλεται το αργότερο μέχρι τη 10^η ημέρα του επόμενου μήνα από εκείνο που ο φόρος έγινε απαιτητός (ημερομηνία ενδοκοινοτικής απόκτησης) και πάντως όχι αργότερα από την έκδοση της άδειας κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου στο εσωτερικό της χώρας, από την κατά περίπτωση αρμόδια αρχή (π.χ. άδεια κυκλοφορίας από το Υπουργείο Μεταφορών για τα χερσαία μεταφορικά μέσα κλπ.).

9. Ενδοκοινοτική παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου

Με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου 1 του άρθρου 3, ορίζεται ότι, υποκείμενος στο φόρο καθίσταται κάθε πρόσωπο που πραγματοποιεί περιστασιακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, εφόσον το μεταφορικό αυτό μέσο αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς άλλο κράτος μέλος. Επομένως, ακόμα και φυσικά πρόσωπα, που εμπίπτουν σε αυτή την περίπτωση, καθίστανται υποκείμενα στο φόρο και συνεπώς έχουν όλα τα δικαιώματα που έχει κάθε υποκείμενοι στο φόρο για τις πράξεις παράδοσης αγαθών που πραγματοποιεί προς άλλο κράτος μέλος. Επειδή όμως η παράδοση αυτή απαλλάσσεται, σύμφωνα με την περίπτωση β) της παραγράφου 1 του άρθρου 22^α, το πρόσωπο που καθίσταται υποκείμενο από την αιτία αυτή και μόνο, δικαιούται επιστροφής του φόρου που αναλογεί στην αξία αυτής της παράδοσης, σύμφωνα με την περίπτωση γ) της παραγράφου 1 του άρθρου 27. Εξυπακούεται ότι, σε κάθε περίπτωση, η δήλωση αυτή πρέπει να υποβάλλεται πριν από την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου αυτού.

Υπενθυμίζεται ότι ο προς επιστροφή φόρος δεν μπορεί να υπερβεί το φόρο που αναλογεί στην αξία της απαλλασσόμενης εκροής. Δηλαδή αν ένα αυτοκίνητο πουλήθηκε π.χ. έναντι 3.000.000 δραχμών με αναλογούντα φόρο 540.000 ο προς επιστροφή φόρος δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερος των 540.000 δραχμών, έστω και αν για την αγορά του καταβλήθηκε μεγαλύτερο ποσό φόρου.

`Αρθρο 32
Ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 25 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1963, αντικαθίσταται το τρίτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 32.

Με την αντικατάσταση αυτή ορίζεται ότι στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων υπάγονται γενικά οι επιχειρήσεις, οι οποίες σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας, ανεξάρτητα από τα πραγματοποιούμενα ετήσια ακαθάριστα έσοδα, όπως είναι τα περίπτωση, η πώληση καυσίμων κ.λ.π.

Διευκρινίζεται ότι, προκειμένου για επιχειρήσεις που διατηρούν και άλλους κλάδους για τους οποίους υποχρεούνται να τηρούν βιβλία ανώτερης κατηγορίας (δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας), η προσωρινή δήλωση υποβάλλεται μέσα στις προθεσμίες που ορίζονται για την ανώτερη κατηγορία βιβλίων.

Η δήλωση αυτή είναι ενιαία και περιλαμβάνει τόσο τα έσοδα που αντιστοιχούν στο βιβλίο αγορών όσο και τα έσοδα που αντιστοιχούν στα βιβλία ανώτερης κατηγορίας. Για τη διευκόλυνση των επιχειρήσεων αυτών το έντυπο της περιοδικής εκκαθάρισης για βιβλία πρώτης κατηγορίας (έντυπο 007 ΦΠΑ) θα χρησιμοποιείται ως «σημείωμα» για την εξεύρεση των τεκμαρτών ακαθαρίστων εσόδων, τα οποία στη συνέχεια θα ενσωματώνονται με τα ακαθάριστα έσοδα της παράλληλης δραστηριότητας στο έντυπο της περιοδικής εκκαθάρισης για Β΄ & Γ΄ κατηγορίας (έντυπο 004-ΦΠΑ).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 45 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, συμπληρώνονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 32 του Ν. 1642/86, με την προσθήκη δύο ακόμη περιπτώσεων, για τις οποίες δεν μπορεί μια επιχείρηση να ενταχθεί στο καθεστώς των απαλλασσομένων.

Ειδικότερα:

1. Σύμφωνα με την περίπτωση δ) της παραγράφου αυτής, εξαιρούνται από την απαλλαγή της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας από πρόσωπα υποκείμενα στο φόρο, τα οποία δεν έχουν την έδρα τους ή το κεντρικό τους κατάστημα στο εσωτερικό της χώρας.

Επομένως, απαλλασσόμενη μπορεί να είναι μια επιχείρηση μόνο αν έχει στο εσωτερικό της χώρας την κύρια εγκατάστασή της.

Οι αλλοδαπές επιχειρήσεις, όταν πραγματοποιούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα από το ύψος των εσόδων που πραγματοποιούν, υπάγονται στο φόρο και είναι υποχρεωμένες να εγγραφούν στο μητρώο υποκειμένων στο φόρο στην Ελλάδα, είτε οι ίδιες, είτε ορίζοντας αντιπρόσωπό τους στο εσωτερικό της χώρας και να αποδίδουν κανονικά το φόρο.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α

Επιχείρηση υποκείμενο στο φόρο με εγκατάσταση στην Ιταλία ιδρύει υποκατάστημα εμπορίας ειδών δώρων στην Ελλάδα. Ο ετήσιος κύκλος εργασιών της το πρώτο έτος λειτουργίας της ανήλθε στο ποσό των 1.300.000 δραχμών. Η επιχείρηση αυτή δεν μπορεί, λόγω κύκλου εργασιών, να μεταγεί το επόμενο έτος στο καθεστώς των απαλλασσομένων, παρότι ο ετήσιος κύκλος των εργασιών είναι κατώτερος του ορίου που προβλέπεται για την απαλλαγή (1.500.000 δραχμές) αλλά θα εξακολουθήσει να είναι υπαγόμενη στο φόρο, ανεξάρτητα από το ύψος του ετήσιου κύκλου εργασιών της.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β

Επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο και εγκαταστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο πραγματοποιεί πωλήσεις εξοπλισμού γραφείων σε επιχειρήσεις του εξοπλισμού της χώρας αναλαμβάνοντας η ίδια τη συναρμολόγηση του εξοπλισμού αυτού στην Ελλάδα.

Η επιχείρηση αυτή του εξωτερικού, η οποία καθίσταται υποκείμενη στο φόρο στην Ελλάδα, σύμφωνα με το άρθρο 11, δεν μπορεί σε καμμιά περίπτωση να θεωρηθεί ότι πραγματοποιεί πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου στην Ελλάδα, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, έστω και αν ο ετήσιος κύκλος εργασιών της στην Ελλάδα δεν υπερβαίνει το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. όριο για την τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Γ

Μεταφορική επιχείρηση με έδρα τη Γερμανία πραγματοποιεί μεταφορές αγαθών, π.χ. οικοσκευών, για λογαριασμό ιδιωτών από την Ελλάδα στη Γερμανία. Για τις πράξεις αυτές, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 οφείλει ΦΠΑ στην Ελλάδα και υποχρεούται να εγγραφεί στο μητρώο υποκειμένων στο ΦΠΑ στην Ελλάδα.

Η επιχείρηση αυτή δεν μπορεί να ενταχθεί στις απαλλασσόμενες, έστω και αν τα έσοδά της δεν υπερβαίνουν το όριο που προβλέπεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. για την τήρηση βιβλίων (500.000 δρχ. ετησίως).

2. Σύμφωνα με την περίπτωση ε) της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, η απαλλαγή που προβλέπεται με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου δεν ισχύει προκειμένου για παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας.

Η έννοια της διάταξης αυτής είναι ότι οι απαλλασσόμενες λόγω μικρού ετήσιου κύκλου εργασιών επιχειρήσεις, όταν διενεργούν παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου προς πρόσωπο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας, καθίστανται και μόνο για την πράξη αυτή υποκείμενες στο φόρο.

Διευκρινίζεται ότι, όπως συνάγεται από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 22α & 1β, 24 & 8 και 31 & 8 (βλέπε ανάλυση των σχετικών διατάξεων), η παράδοση αυτή απαλλάσσεται από το φόρο και ο υποκείμενος στο φόρο αποκτά δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του φόρου με τον οποίο επιβαρύνθηκε κατά την αγορά του καινούργιου μεταφορικού μέσου. Το δικαίωμα αυτό ασκεί ο πωλητής με την υποβολή έκτακτης προσωρινής δήλωσης, ο δε φόρος προς έκπτωση ή επιστροφή δεν μπορεί να υπερβεί το φόρο που αναλογεί στην αξία της παράδοσης.

Επομένως, ο χαρακτηρισμός ως υποκείμενων των προσώπων αυτών έχει μόνη συνέπεια την παροχή του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου που επιβάρυνε την απόκτηση των μεταφορικών μέσων. Επειδή δε οι επιχειρήσεις αυτές δεν επιβάλλουν φόρο στις πράξεις που ενεργούν και κατά συνέπεια δεν έχουν τη δυνατότητα συμψηφισμού του φόρου που επιβάρυνε την απόκτηση του μεταφορικού μέσου, θα πρέπει να υποβάλλουν αίτημα επιστροφής του φόρου αυτού από το δημόσιο.

Σχετικά με το ποια μεταφορικά μέσα θεωρούνται καινούργια για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών παραπέμπουμε στις διατάξεις ης παραγράφου 3 του άρθρου 10^α, όπως ερμηνεύονται με την παρούσα εγκύκλιο.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Επιχείρηση απαλλασσόμενη, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 32, λόγω ύψους ετήσιου κύκλου εργασιών, αγοράζει τον Ιανουάριο 1993 ΙΧ - Φορτηγό αυτοκίνητο έναντι 2.360.000 δραχμών από τις οποίες 360.000 δραχμές είναι φόρος προστιθέμενης αξίας, τον οποίο δεν εξέπεσε. Μετά πάροδο δύο μηνών πωλεί το ΙΧ - Φορτηγό σε έμπορο εγκατεστημένο στη Γαλλία έναντι 1.500.000 δραχμών. Η παράδοση αυτή απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22^α & 1β.

Η επιχείρηση αυτή δικαιούται να υποβάλει έκτακτη προσωρινή δήλωση, σύμφωνα με την παράγραφο 8 του άρθρου 31, με την οποία θα ζητήσει επιστροφή του φόρου, που κατέβαλε κατά την απόκτηση. Δεν έχει όμως, δικαίωμα να ζητήσει επιστροφή ολόκληρου του ποσού του φόρου, καθόσον η τιμή πώλησης είναι μικρότερη του ποσού του φόρου, καθόσον η τιμή πώλησης είναι μικρότερη από την τιμή αγοράς, αλλά μόνον του ποσού 270.000 δραχμών. (1.500.000 Χ 18%).

Εάν στο παράδειγμα μας υποθέσουμε ότι κατά το χρόνο της πώλησης ο συντελεστής Φ.Π.Α. είναι 16% ή 20%, θα έχει δικαίωμα επιστροφής του ίδιου ποσού 270.000 δραχμών, ήτοι το 75% του φόρου αγοράς, καθόσον η τιμή πώλησης αποτελεί το 75% της τιμής κτήσης.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 26 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαθίσταται η παράγραφος 7 του άρθρου 32 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ρυθμίζεται ο τρόπος υπολογισμού των τεκμαρτών ακαθαρίστων εσόδων των μικρών επιχειρήσεων, που τηρούν βιβλία πρώτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (αγορών).

Ειδικότερα προβλέπεται ότι τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με την προσθήκη του πραγματικού μεικτού κέρδους που πραγματοποιεί η επιχείρηση στο κόστος των αγορασθέντων εμπορευμάτων ή πρώτων και βοηθητικών υλών.

Το μεικτό κέρδος βρίσκεται με σύγκριση της τιμής κτήσης και πώλησης, χωρίς το ΦΠΑ και δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το μεικτό κέρδος που προκύπτει εάν οι αγορές (χωρίς ΦΠΑ) πολλαπλασιαστούν με κλάσμα που έχει ως αριθμητή το μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους επί αγορών και παρονομαστή το μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους επί πωλήσεων, εφόσον υπάρχουν τέτοιοι συντελεστές για τη φορολογία εισοδήματος.

Κατά συνέπεια, οι μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους επί αγορών και επί πωλήσεων μετά την 1.1.93 θα χρησιμοποιούνται μόνο στις περιπτώσεις που ο πραγματικός Σ.Μ.Κ. είναι μικρότερος από συντελεστή μεικτού κέρδους που προκύπτει από την εφαρμογή των συντελεστών αυτών.

Επομένως λόγω του περιορισμού που τίθεται ως προς το ύψος του πραγματικού συντελεστή μεικτού κέρδους, οι επιχειρήσεις που μέχρι 31.12.91 χρησιμοποιούσαν τους Μ.Σ.Κ.Κ. επί αγορών και επί πωλήσεων θα πρέπει από 1.1.1993 και εφεξής να συγκρίνουν το συντελεστή που προκύπτει από τη διαίρεση του Μ.Σ.Κ.Κ. επί αγορών και επί πωλήσεων θα πρέπει από 1.1.1933 και εφεξής να συγκρίνουν το συντελεστή που προκύπτει από τη διαίρεση του Μ.Σ.Κ.Κ. επί αγορών με το Μ.Σ.Κ.Κ. επί πωλήσεων με τον πραγματικό Σ.Μ.Κ. και αν ο συντελεστής αυτός είναι μεγαλύτερος από αυτόν που εξάγεται από τους Μ.Σ.Κ.Κ. υποχρεούνται να χρησιμοποιούν τον πραγματικό Σ.Μ.Κ.

Σε περίπτωση που η επιχείρηση εργάζεται με διαφορετικούς συντελεστές Μ.Κ. στα αγαθά που διαθέτει υποχρεούται να χρησιμοποιεί τους Σ.Μ.Κ. για κάθε ομάδα προϊόντων και εφόσον αυτό είναι δυσχερές μπορεί να χρησιμοποιεί ένα μέσο σταθμικό των Σ.Μ.Κ. των αγαθών αυτών.

Τέλος, αν από τα προσωρινά στοιχεία της επιχείρησης δεν προκύπτει ο Σ.Μ.Κ. χρησιμοποιείται κατά τη διάρκεια των φορολογικών περιόδων ο Σ.Μ.Κ. της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου και στο τέλος της χρήσης γίνεται διακανονισμός με την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Έστω εμπορική επιχείρηση, που έχει ως αντικείμενο εργασιών το εμπόριο ενδυμάτων λιανικών εργάζεται με Σ.Μ.Κ. 50%. Η επιχείρηση αυτή πραγματοποιεί μέσα στο πρώτο τρίμηνο του 1993 αγορές συνολικής αξίας, χωρίς Φ.Π.Α., 2.000.000 δραχμές και ειδικά έξοδα, χωρίς Φ.Π.Α. 100.000 δραχμές, ήτοι συνολικό κόστος 2.100.000 δραχμές.

Με βάση το κλάσμα που έχει αριθμητή το Μ.Σ.Κ.Κ. επί των αγορών (17%) και παρονομαστή το Μ.Σ.Κ.Κ. επί των πωλήσεων (14%) ο συντελεστής μεικτού κέρδους είναι 21%.

Η παραπάνω επιχείρηση πρέπει να υπολογίσει τα ακαθάριστα έσοδά της με τη χρήση του πραγματικού συντελεστή μεικτού κέρδους που προκύπτει από τη σύγκριση τιμής κτήσης και τιμής διάθεσης, δηλαδή 50%. Επομένως, τα ακαθάριστα έσοδα, της περιόδου αυτής προσδιορίζονται σε 3.150.000 δραχμές (2.100.000 Χ 1.50%).

Ακολούθως, ορίζεται ότι το συνολικό κόστος αγορασθέντων εμπορευμάτων ή πρώτων και βοηθητικών υλών, το οποίο μετατρέπεται με τον τεκμαρτό τρόπο σε ακαθάριστα έσοδα, μειώνεται με το κόστος των αγορασθέντων που διατέθηκαν για χονδρικές πωλήσεις, για απαλλασσόμενες πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, με τις εκπτώσεις επί αγορών που παρέχονται από τους προμηθευτές, καθώς και με τις τυχόν καταστροφές, απώλειες ή κλοπές που δικαιολογούνται από δημόσια έγγραφα.

Για την εξεύρεση του κόστους των χονδρικών πωλήσεων και των πράξεων που απαλλάσσονται από το φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εκροών, οι πωλήσεις αυτές ανάγονται σε κόστος με τη χρήση του Σ.Μ.Κ., που εφαρμόζεται, σύμφωνα με τα παραπάνω, για τον τεκμαρτό υπολογισμό των ακαθαρίστων εσόδων και οι χονδρικές πωλήσεις λαμβάνονται υπόψη ως φορολογητέα ακαθάριστα έσοδα, όπως προκύπτουν από τα φορολογικά στοιχεία, οι δε απαλλασσόμενες πράξεις καταχωρούνται σε ειδική στήλη και δεν αποδίδεται φόρος στο δημόσιο.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Έστω ότι η επιχείρηση του αμέσως προηγούμενου παραδείγματος με βάση τα στοιχεία που έχει εκδώσει έχει πραγματοποιήσει χονδρικές πωλήσεις συνολικής αξίας, χωρίς ΦΠΑ 450.000 δραχμές. Η αξία των πωλήσεων αυτών αντιστοιχεί σε αξία κόστους, χωρίς ΦΠΑ 300.000 δραχμές (450.000 : 1,50 = 300.000).

Επίσης, κατά την ίδια φορολογική περίοδο προμήθευσε τη Γαλλική Πρεσβεία στην Ελλάδα με εμπορεύματα αξίας χωρίς ΦΠΑ 150.000 δραχμές. Το κόστος των πωλήσεων αυτών που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 παρ. 1 - περίπτωση στ) υποπερίπτωση αα), είναι 100.000 δραχμές (150.000 : 1,50).

Τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης αυτής προσδιορίζονται ως εξής:

α) Φορολογητέα ακαθάριστα έσοδα

Οι λοιπές διατάξεις της παραγράφου αυτής είναι επανάληψη των διατάξεων που ίσχυαν πριν από την αντικατάσταση της και ισχύουν όσα ερμηνευτικά έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

`Αρθρο 33
Ειδικό καθεστώς αγροτών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 46 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 και το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 6 του άρθρου 33 του Ν. 1642/86.

Ειδικότερα:

1) Με την αντικατάσταση της παραγράφου 2 κατ΄ αρχήν ενοποιούνται σε ενιαίο κείμενο οι διατάξεις της παλαιάς παραγράφου και της παραγράφου 1 του άρθρου 42 του Ν. 1731/87 (ΦΕΚ 161/Α), με την οποία είχαν καθοριστεί οι κατ΄ αποκοπήν συντελεστές επιστροφής στους αγρότες και επέρχονται οι εξής τροποποιήσεις:

α) Καταργείται η προσαύξηση κατά μία εκατοστιαία μονάδα (1%) του κατ΄ αποκοπήν συντελεστή επιστροφής ΦΠΑ στους αγρότες του φόρου των εισροών τους, που προβλεπόταν για τις πωλήσεις αγροτικών προϊόντων και την παροχή αγροτικών υπηρεσιών προς συνεταιριστικές οργανώσεις ή μέσω αυτών. Επομένως, για πράξεις που πραγματοποιούνται μετά την 1.1.93, οι συντελεστές επιστροφής ΦΠΑ στους αγρότες του ειδικού καθεστώτος θα είναι ενιαίοι, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του αγοραστή, συνεταιρισμού ή εμπόρου, των αγροτικών προϊόντων ή του λήπτη των αγροτικών υπηρεσιών.

β) Αυξάνονται οι συντελεστές κατ΄ αποκοπήν επιστροφής ΦΠΑ στους αγρότες κατά μία εκατοστιαία μονάδα (1%).

Επομένως, για πωλήσεις αγροτικών προϊόντων που πραγματοποιούνται μετά την 1.1.1993 οι συντελεστές αυτοί είναι:

- 2,5% για τα δασικά προϊόντα, τα προϊόντα αλιείας και τις παροχές αγροτικών υπηρεσιών.

- 3,5% για τα προϊόντα φυτικής προέλευσης και

- 5% για τα προϊόντα ζωϊκής προέλευσης.

Οι λοιπές διατάξεις της παραγράφου αυτής παρέμειναν αμετάβλητες και ισχύει η ΑΥΟ Π. 953/432/64/ ΠΟΛ. 41/3.2.1988 και οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

2) Με την αντικατάσταση του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 6 προστέθηκε στις περιπτώσεις για τις οποίες δεν ισχύει το ειδικό καθεστώς των αγροτών, αλλά θεωρείται ότι οι αγρότες ασκούν δύο οικονομικές δραστηριότητες και η περίπτωση που οι αγρότες πραγματοποιούν παράδοση των αγροτικών τους προϊόντων προς άλλο κράτος μέλος. Επομένως, οι αγρότες αυτοί όπως και στις περιπτώσεις που διαθέτουν τα προϊόντα τους από δικό τους κατάστημα ή εξάγουν οι ίδιοι τα προϊόντα τους προς άλλο κράτος μέλος, θεωρείται ότι ασκούν δύο δραστηριότητες, ήτοι της γεωργικής εκμετάλλευσης και της εμπορικής δραστηριότητας. Για μεν τη γεωργική εκμετάλλευση υπάγονται στο ειδικό καθεστώς των αγροτών και έχουν δικαίωμα κατακοπήν επιστροφής του φόρου εισροών τους, για δε την εμπορική δραστηριότητα έχουν όλες τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο (τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων του ΚΒΣ, φορολόγηση των πράξεών τους, υποβολή δηλώσεων έναρξης, μεταβολής και παύσης, υποβολή προσωρινών και εκκαθαριστικών δηλώσεων και καταβολή του φόρου στο δημόσιο, κλπ).

Ειδικά οι αγρότες που πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών προς άλλο κράτος μέλος υποχρεούνται να υποβάλλουν προσωρινές δηλώσεις κάθε μήνα και μέχρι την 25^η μέρα του επόμενου μήνα και να υποβάλλουν τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα που προβλέπεται στις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου 5 του άρθρου 29 στον οποίο εμφανίζονται οι παραδόσεις που πραγματοποιούν σε κάθε έναν υποκείμενο σε άλλο κράτος μέλος. Επίσης για τις συναλλαγές τους αυτές υποχρεούνται να χρησιμοποιούν τον ΑΦΜ τους με το πρόθεμα «EL» πριν από αυτόν.

3) `Αλλες υποχρεώσεις των αγροτών που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς του άρθρου αυτού.

α) Πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών. Οι αγρότες που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς και απαλλάσσονται από τις υποχρεώσεις του νόμου αυτού, εφόσον πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, δηλαδή αγορές αγαθών που προέρχονται από τα άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας και εφόσον το ύψος των συναλλαγών αυτών υπερβεί κατά τη διάρκεια μιας διαχειριστικής περιόδου το ποσό των 2.500.000 δραχμών καθίστανται υπόχρεοι για την απόδοση του αναλογούντος ΦΠΑ στις απαιτήσεις αυτές για τη διαχειριστική περίοδο που υπερέβησαν το όριο των 2.500.000 δραχμών, καθώς και για την επόμενη διαχειριστική περίοδο.

Για την εκπλήρωση της υποχρέωσης αυτής υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση έναρξης και να λάβουν ΑΦΜ ή εάν τους έχει ήδη χορηγηθεί ΑΦΜ, υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση μεταβολών, με την οποία δηλώνουν ότι πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών. Οι δηλώσεις αυτές υποβάλλονται πριν από την πραγματοποίηση της αγοράς από το άλλο κράτος μέλος, η οποία συναθροιζόμενη με τις προηγούμενες αγορές στο ίδιο έτος των 2.500.000 δραχμών, ώστε να είναι σε θέση να ζητήσουν από τον προμηθευτή τους στο άλλο κράτος μέλος να μην επιβαρύνει την αγορά τους με το ΦΠΑ του άλλου κράτους μέλους, γιατί για την αγορά αυτή, η οποία λογίζεται ως ενδοκοινοτική απόκτηση, ο φόρος οφείλεται στην Ελλάδα.

Η απόδοση του φόρου στο δημόσιο γίνεται με την υποβολή προσωρινών δηλώσεων κάθε μήνα και μέχρι την 25^η του επόμενου μήνα.

Για καλύτερη κατανόηση παραπέμπουμε στην ανάλυση των διατάξεων των άρθρων 10^α, 29 και 31 της παρούσης εγκυκλίου.

β) Παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου σε άλλο κράτος μέλος.

Οι αγρότες που υπάγονται στο καθεστώς του άρθρου αυτού, στην περίπτωση που πωλούν καινούργιο μεταφορικό μέσο σε πρόσωπο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος καθίστανται και μόνο για την πράξη αυτή υποκείμενοι στο φόρο και έχουν δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του φόρου που επιβάρυνε την απόκτηση του μεταφορικού μέσου.

Βλέπε και ανάλυση των διατάξεων των άρθρων 3, 23, 25 και 31 της παρούσης εγκυκλίου.

`Αρθρο 37
Ειδικό καθεστώς φορολογίας πετρελαιοειδών

Με τις διατάξεις της παραγράφου 27 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, καταργείται από 1.1.93 το ειδικό καθεστώς φορολογίας έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων, που προβλέπεται με τις διατάξεις του άρθρου 37.

Συνέπεια της κατάργησης του άρθρου αυτού είναι ότι, από την ημερομηνία αυτή παύουν να αντιμετωπίζονται ως απαλλασσόμενες πράξεις η διάθεση, μεταφορά, αποθήκευση κλπ των πετρελαιοειδών προϊόντων.

Συνεπώς, οι εταιρείες εμπορίας έτοιμων πετρελαιοειδών, οι πρατηριούχοι, οι λοιποί μεταπωλητές λιανικής πώλησης, καθώς και οι παρέχοντες υπηρεσίες μεταφορές έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων, οι παρέχοντες υπηρεσίες αποθήκευσης αυτών, υπηρεσίες διαμεσολάβησης στις πιο πάνω αναφερόμενες πράξεις, ασκούν δραστηριότητα υπαγόμενη σε ΦΠΑ και καθίστανται υποκείμενοι στο φόρο αυτό.

Οι πιο πάνω υποκείμενοι στο φόρο εντάσσονται, ανάλογα με τη κατηγορία βιβλίων που υποχρεούνται να τηρούν, στα αντίστοιχα καθεστώτα ΦΠΑ (ειδικό καθεστώς, κανονικό καθεστώς) και έχουν όλες τις υποχρεώσεις και δικαιώματα που απορρέουν από την υπαγωγή τους στο φόρο αυτό (υποχρέωση υποβολής δηλώσεων, δικαίωμα έκπτωσης φόρου των εισροών τους κλπ.).

Ειδικά για τα πρατήρια διευκρινίζεται ότι για τις πωλήσεις καυσίμων, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων πρώτης κατηγορίας (Αγορών) και για τις χονδρικές τους πωλήσεις υποχρεούνται στην έκδοση τιμολογίων, στα οποία πρέπει να εμφανίζουν ξεχωριστά τη φορολογητέα αξία και το ΦΠΑ που αναλογεί.

Με βάση τα τιμολόγια αυτά οι επιχειρήσεις που αγοράζουν καύσιμα θα εμπίπτουν το ποσό του ΦΠΑ που εμφανίζεται στα τιμολόγια, εφόσον βέβαια έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτού.

Όσον αφορά το δικαίωμα ή μη έκπτωσης του φόρου για τις επιχειρήσεις που αγοράζουν ή πωλούν καύσιμα, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 23.

Επισημαίνεται ότι οι επιχειρήσεις, οι οποίες από 1.1.93 πραγματοποιούν φορολογητέες πράξεις (εταιρίες εμπορίας, πρατήρια, επιχειρήσεις μεταφοράς και αποθήκευσης καυσίμων κλπ.), έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που επιβάρυνε την απόκτηση επενδυτικών αγαθών, τα οποία κατέχουν κατά την 1.1.93 και για τα οποία δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού, (πενταετία από τη χρησιμοποίησή τους), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26. Προϋπόθεση για την έκπτωση αυτή είναι η τήρηση αναλυτικών λογαριασμών παγίων αγαθών, από τους οποίους να προκύπτει φόρος που δικαιούνται να εκπέσουν.

Η έκπτωση αυτή θα γίνει με τις εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ που θα υποβληθούν για διαχειριστικές περιόδους που λήγουν μετά την 1.1.1993 και κατά το ποσοστό του ενός πέμπτου κατ΄ έτος, εφόσον δεν έχει παρέλθει πενταετία από τη χρησιμοποίηση των αγαθών αυτών. Εξυπακούεται ότι, εάν έχει παρέλθει η πενταετία αυτή, καμία έκπτωση δεν παρέχεται, όπως καμία έκπτωση δεν παρέχεται όταν ο φόρος παγίων έχει επιβαρύνει το κόστος αυτών και αποσβένεται ή έχει μεταφερθεί στα αποτελέσματα χρήσης, πριν από την αναμόρφωση του κόστους ή των αποτελεσμάτων και την υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, εφόσον έχουν υποβληθεί τέτοιες δηλώσεις για τα έτη που δικαιούνται την παραπάνω έκπτωση. Διευκρινίζεται σχετικά ότι η παραπάνω αναμόρφωση θα αφορά το φόρο για τα υπόλοιπα έτη της πενταετίας και όχι του ενός έτους.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Εταιρεία πετρελαιοειδών αγοράζει το έτος 1990 computer αξίας 1.000.000 πλέον ΦΠΑ 180.000 τον οποίο έχει εκπέσει από τα αποτελέσματα του οικονομικού έτους 1991.

Η εταιρεία αυτή δικαιούται έκπτωσης του φόρου 180.000 : 5 = 36.000 Χ 2 έτη 1993 και 1994) = 72.000, η οποία θα πραγματοποιηθεί ισόποσα στα παραπάνω έτη, ήτοι από 36.000 σε κάθε έτος. Για να έχει όμως η εταιρεία αυτό το δικαίωμα θα πρέπει να αναμορφώσει τα αποτελέσματα της του οικονομικού έτους 1991, προσθέτοντας σ΄ αυτά 72.000 δραχμές.

Σχετικά διευκρινίζεται ότι:

1. Ανάλογη ενέργεια θα γίνει και στην περίπτωση που ο φόρος έχει επιβαρύνει το κόστος και έμμεσα τα αποτελέσματα με έκπτωση των αποσβέσεων.

2. Επίσης, ανάλογη ενέργεια θα γίνει και στην περίπτωση που ο φόρος έχει μερικά εκπεσθεί και μερικά βαρύνει το κόστος ή τα αποτελέσματα της επιχείρησης.

Τέλος, σημειώνεται ότι οι επιχειρήσεις αυτές υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης μεταβολών για τη μετάταξη από τις απαλλασσόμενες στις επιχειρήσεις που ενεργούν φορολογητέες δραστηριότητες. Η δήλωση αυτή πρέπει να υποβληθεί μέχρι 10.1.1993.

`Αρθρο 38
Αρμόδια Φορολογική Αρχή - Φορολογικός έλεγχος

(Καμία αλλαγή. Βλέπε προηγούμενες εγκύκλιες).

`Αρθρο 39
Πράξη προσδιορισμού του φόρου

(Καμία αλλαγή. Βλέπε προηγούμενες εγκύκλιες).

`Αρθρο 40
Προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου

(Καμία αλλαγή. Βλέπε προηγούμενες εγκύκλιες).

`Αρθρο 41
Κοινοποίηση των πράξεων

(Καμία αλλαγή. Βλέπε προηγούμενες εγκύκλιες).

`Αρθρο 42
Διοικητική επίλυση της διαφοράς

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 31 του άρθρου 1 του νέου νομοσχεδίου, που κατατέθηκε στη Βουλή στις ...12.92 και οι οποίες ισχύουν από 1.1.93, καταργείται το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 42. Η κατάργηση αυτή έχει ως συνέπεια για τα πρόστιμα που προβλέπονται από τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 47 να διενεργείται συμβιβασμός.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 28 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε η παράγραφος 4 του άρθρου 42 του Ν. 1642/86, που αναφέρεται στο πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και στη μείωση του πρόσθετου φόρου (προσαύξησης).

Με τις νέες διατάξεις, οι οποίες ισχύουν για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν μετά την 1.1.93 και για εκκαθαριστικές δηλώσεις που λήγουν μετά την 1.1.93, ορίζεται ότι, όταν οι απόψεις του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. και του υπόχρεου στο φόρο συμπέσουν, συντάσσεται πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, το οποίο υπογράφεται και από τα δύο μέρη. Ο τύπος και το περιεχόμενο του πρακτικού αυτού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Με τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, δηλαδή με το συμβιβασμό, το ποσό του πρόσθετου φόρου που είχε επιβληθεί με την πράξη προσδιορισμού του φόρου μειώνεται στο 3% του οφειλόμενου ποσού για κάθε μήνα εκπρόθεσμης καταβολής του. Το εκπρόθεσμο αυτό αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας εκπρόθεσμης καταβολής του οφειλόμενου ποσού φόρου μέχρι την οριστική (τελική βεβαίωση αυτού).

Με τη διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο που επιβλήθηκε με ιδιαίτερη πράξη μειώνεται στο ½ του αρχικά επιβληθέντος.

Η διάταξη αυτή αφορά τα πρόστιμα που επιβάλλονται κατ΄ εφαρμογή της παραγράφου 4 του άρθρου 48, καθόσον για το πρόστιμο που επιβάλλεται σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 48 δεν μπορεί να γίνει συμβιβασμός κατά ρητή διάταξη της παραγράφου αυτής.

Το ανωτέρω πρακτικό, μετά την υπογραφή του από τα συμβαλλόμενα μέρη, επέχει θέση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και επομένως δεν μπορεί να προσβληθεί κατά το μέρος που επήλθε συμφωνία των μερών. Διευκρινίζεται ότι και ο συμβιβασμός που γίνεται κάθε φορά με βάση τις εκάστοτε υπουργικές αποφάσεις επέχει θέση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης.

Σημειώνεται ακόμη ότι, σύμφωνα με τη δικαστηριακή νομολογία του Σ.τ.Ε. το οριστικό φύλλο ελέγχου μπορεί να προσβληθεί στο Σ.τ.Ε. για τους λόγους που περιοριστικά αναφέρονται στο άρθρο 65, του Ν.Δ. 3323/55 περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, το οποίο έχει ανάλογη εφαρμογή και για το ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 46 του Ν. 1642/86.

Μετά όμως την αντικατάσταση των παραγράφων 2 και 3 του παραπάνω άρθρου με την παράγραφο 4 του άρθρου 41 του Ν. 2065/92, που ισχύει από 30.6.1992, αρμόδιος για την ακύρωση η τροποποίηση της πράξης συμβιβασμού, για συγκεκριμένους λόγους, είναι ο Προϊστάμενος της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας, με τη σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου επιθεωρητή δημοσίων οικονομικών υπηρεσιών.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 29 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 5 του άρθρου 4 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι, σε περίπτωση κατάργησης της φορολογικής δίκης κατά τις διατάξεις του Ν.Δ. 4600/1966, εφόσον δηλαδή υπάρξει δικαστικός συμβιβασμός, ισχύει η ίδια μείωση (στο 3%) του πρόσθετου φόρου, όπως και στην περίπτωση της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου.

`Αρθρο 43
Βεβαίωση του φόρου

(Καμία αλλαγή. Βλέπε προηγούμενες εγκύκλιες).

`Αρθρο 44
Τρόπος καταβολής του φόρου

Με τις διατάξεις της παραγράφου 30 του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε το άρθρο 44 του Ν. 1642/86.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ορίζεται ο τρόπος καταβολής του οφειλόμενου φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του ίδιου άρθρου.

Οι διατάξεις αυτές ισχύουν από 1.1.93, δηλαδή οι βεβαιώσεις φόρου που θα πραγματοποιηθούν μετά την ημερομηνία αυτή θα καταβάλλονται σύμφωνα με τις νέες διατάξεις.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2, ορίζεται σε ποιες περιπτώσεις ο οφειλόμενος φόρος καταβάλλεται εφάπαξ.

Ο οφειλόμενος φόρος καταβάλλεται εφάπαξ, στις παρακάτω περιπτώσεις, ανεξάρτητα αν ο φόρος αυτός προκύπτει από δήλωση (αρχή, εκπρόθεσμη ή τροποποιητική), από πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή από δικαστική απόφαση. Επομένως, ο φόρος καταβάλλεται εφάπαξ:

α) με την υποβολή οποιασδήποτε δήλωσης (προσωρινής, έκτακτης, εκκαθαριστικής αρχικής ή συμπληρωματικής κτλ).

β) τον επόμενο μήνα από τη βεβαίωση του φόρου, όταν αφορά:

- το φόρο που προκύπτει με βάση προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου, που εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 40 του Ν. 1642/86. Στην περίπτωση αυτή η καταβολή ολόκληρου του οφειλόμενου φόρου δεν αναστέλλεται, έστω και αν ασκήθηκε προσφυγή κατά της σχετικής πράξης ή αν η πράξη αυτή οριστικοποιήθηκε με οποιοδήποτε τρόπο.

Δηλαδή στην παραπάνω περίπτωση βεβαιώνεται το 100% του οφειλόμενου φόρου, έστω και αν ασκήθηκε προσφυγή, σε αντίθεση με τις λοιπές περιπτώσεις, που σε περίπτωση άσκησης προσφυγής βεβαιώνεται το 30% του αμφισβητούμενου φόρου.

- το ποσοστό 30%, που βεβαιώνεται στις περιπτώσεις άσκησης προσφυγής, για το ποσό του αμφισβητούμενου κύριου και του πρόσθετου φόρου,

- το φόρο που οφείλεται και βεβαιώνεται με βάση οριστική απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου και

- στις περιπτώσεις που ο οφειλόμενος φόρος, βεβαιώνεται σε δύο μηνιαίες δόσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 και το ποσό του κύριου φόρου δεν υπερβαίνει τις 50.000 δραχμές.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού ορίζονται οι περιπτώσεις που ο φόρος καταβάλλεται σε δύο ισόποσες μηνιαίες δόσεις, της πρώτης καταβαλλόμενης μέσα στον επόμενο μήνα από τη βεβαίωση. Στη ρύθμιση της παραγράφου αυτής δεν υπάγεται η περίπτωση που το οφειλόμενο ποσό του κύριου φόρου δεν υπερβαίνει το ποσό των δραχμών 50.000, που ρυθμίζεται από την προηγούμενη παράγραφο.

Ειδικότερα, ο φόρος καταβάλλεται σε δύο μηνιαίες δόσεις στις παρακάτω περιπτώσεις:

- Στην περίπτωση που ο οφειλόμενος φόρος προκύπτει από πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, με εξαίρεση την περίπτωση συμβιβασμού επί προσωρινής πράξης προσδιορισμού του φόρου, η οποία εκδίδεται με βάση το άρθρο 40 του Ν. 1642/86.

- Στην περίπτωση που ο οφειλόμενος φόρος προκύπτει ύστερα από κατάργηση της φορολογικής δίκης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν.Δ. 4600/1966 και τέλος.

- Στην περίπτωση που ο οφειλόμενος φόρος βεβαιώνεται με βάση πράξη προσδιορισμού του φόρου, η οποία οριστικοποιήθηκε λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής, με εξαίρεση πάντοτε τις περιπτώσεις που η πράξη είναι προσωρινή και έχει εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 40 του Ν. 1642/86, που στην περίπτωση αυτή καταβάλλεται εφάπαξ, ανεξάρτητα από τον τρόπο οριστικοποίησης της πράξης αυτής.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να ορισθούν περιπτώσεις, για τις οποίες ο οφειλόμενος φόρος να καταβάλλεται χωρίς την υποβολή προσωρινών δηλώσεων.

`Αρθρο 45
Ευθύνη εις ολόκληρον καταβολής του φόρου

Με τις διατάξεις της παραγράφου 33 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου, που κατατέθηκε στη Βουλή στις ....12.92, αντικαταστάθηκε η περίπτωση α) του άρθρου αυτού.

Με την αντικατάσταση αυτή δεν επήλθε ουσιαστική μεταβολή, αλλά γίνεται ορθή αναφορά στις διατάξεις των άρθρων 29 και 31 μετά την αντικατάσταση τους από τις διατάξεις του Ν. 2093/1992.

`Αρθρο 46
Ακύρωση ή τροποποίηση οριστικής εγγραφής

(Καμία αλλαγή. Βλέπε προηγούμενες εγκύκλιες).

`Αρθρο 47
Παράλειψη υποβολής δήλωσης. Ανακριβή δήλωση. Εκπρόθεσμη δήλωση.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 31 του άρθρου 2, του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε το άρθρο 47 του Ν. 1642/86, σχετικά με τις επιβαλλόμενες κυρώσεις στις διάφορες παραβάσεις που έχουν σχέση με παράλειψη υποβολής δήλωσης ή με υποβολή ανακριβούς ή εκπρόθεσμης δήλωσης.

Οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν από 1.1.93 για τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται από την ημερομηνία αυτή και μετά, καθώς και για τις δηλώσεις που αφορούν τις συναλλαγές αυτές ή στις οποίες περιλαμβάνονται και οι συναλλαγές αυτές.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού διαφοροποιείται ο τρόπος υπολογισμού των προσαυξήσεων και προστίμων για δηλώσεις ή πράξεις που αφορούν φορολογικές ή διαχειριστικές περιόδους από 1.1.93 και εφεξής και οι σχετικές δηλώσεις θα υποβληθούν ή θα εκδοθούν οι σχετικές πράξεις μετά την ημερομηνία αυτή. Οι διατάξεις αυτές δεν καταλαμβάνουν δηλώσεις ή πράξεις προσδιορισμού του φόρου, που αφορούν φορολογικές ή διαχειριστικές περιόδους έως 31.12.1992, ανεξάρτητα του χρόνου υποβολής ή έκδοσης αυτών.

Με τις διατάξεις αυτές καθορίζονται οι κυρώσεις που επιβάλλονται για παραβάσεις που έχουν σχέση με την παράλειψη υποβολής της προσωρινής ή της εκκαθαριστικής δήλωσης, με την ανακρίβεια αυτών, καθώς και την εκπρόθεσμη υποβολή τους.

Ειδικότερα:

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, σε βάρος των υποχρέων που δεν υπέβαλαν ανακριβή ή εκπρόθεσμη προσωρινή δήλωση, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 5% επί του οφειλόμενου ποσού φόρου για κάθε μήνα καθυστέρησης.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 ορίζεται ότι, το ποσοστό 5% του πρόσθετου φόρου επιβάλλεται ανάλογα και για τις παραβάσεις που αφορούν την εκκαθαριστική δήλωση, καθώς και τις δηλώσεις αποθεμάτων που προβλέπονται από τις διατάξεις των παραγράφων 11 και 12 των άρθρων 32 και 33, αντίστοιχα.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 διευκρινίζεται ότι στι8σ περιπτώσεις μη υποβολής ή υποβολής ανακριβούς προσωρινής ή εκκαθαριστικής δήλωσης, το ποσοστό 5% του πρόσθετου φόρου υπολογίζεται επί του οφειλόμενου φόρου για κάθε μήνα που μεσολαβεί από την ημερομηνία που έπρεπε εμπρόθεσμα να υποβληθούν ή υποβλήθηκαν οι δηλώσεις, μέχρι την οριστικοποίηση της σχετικής πράξης καταλογισμού του φόρου, είτε με διοικητική επίλυση της διαφοράς (συμβιβασμός) είτε με αμετάκλητη απόφαση Διοικητικού Δικαστηρίου. Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι, στις εν λόγω περιπτώσεις, η διαφορά του πρόσθετου φόρου που προκύπτει, καταλογίζεται από τον αρμόδιο Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. με συμπληρωματική πράξη του.

Οι κυρώσεις που προβλέπονται είναι η επιβολή πρόσθετου φόρου και προστίμου.

Διευκρινίζεται ότι, στην περίπτωση μη υποβολής ή υποβολής ανακριβούς δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος επιβάλλεται από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. με πράξη προσδιορισμού του φόρου. Αντίθετα, με ιδιαίτερη αιτιολογημένη πράξη του ιδίου προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. επιβάλλεται το κατά περίπτωση πρόστιμο.

Στην περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης, ο πρόσθετος φόρος καταλογίζεται από τον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΥΟ και καταβάλλεται με την ίδια δήλωση, ενώ το πρόστιμο επιβάλλεται πάντα με ιδιαίτερη πράξη.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4, ορίζονται τα πρόστιμα για παραβάσεις που σχετίζονται με την ετήσια εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ, ως εξής:

Σημειώνεται ακόμη ότι, όπως ορίζεται με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 42, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, τα πρόστιμα αυτά μειώνονται στο 1/2.

Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 ορίζεται ότι προκειμένου να επιβληθούν οι πρόσθετοι φόροι και τα πρόστιμα που προβλέπονται από το άρθρο αυτό και το άρθρο 48, αρκεί η τυπική διαπίστωση της φορολογικής παράβασης, χωρίς να ερευνάται η ύπαρξη δόλου ή αμέλειας εκ μέρους του υπόχρεου.

`Αρθρο 48
`Αλλα πρόστιμα

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 47 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 48 του Ν. 1642/86.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, το πρόστιμο των 200.000 δραχμών, που επιβαλλόταν με τις διατάξεις που ίσχυαν διπλασιάσθηκε, έγινε δηλαδή 400.000 δραχμές. Επομένως, στα πρόσωπα που μετά την 1.1.1993 παραβαίνουν τις διατάξεις άρθρου 29 του Ν.1642/86, με εξαίρεση τις παραβάσεις που θα αφορούν τις διατάξεις των παραγράφων 4, περίπτωση β) και 6, περίπτωση γ)του άρθρου 29, καθώς και τις διατάξεις των άρθρων 30, παράγραφος 12 και 3, 31 παράγραφος 7 και 38, παράγραφοι 6 και 7 θα επιβάλλεται, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, πρόστιμο με αυτοτελή πράξη του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και για κάθε παράβαση δραχμών 400.000. Το ίδιο πρόστιμο θα επιβάλλεται, με τις ίδιες διατάξεις και σε κάθε πρόσωπο, που μετά την 1.1.1993, θα παραβαίνει με τις διατάξεις του Ν. 1642/86.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι, το πιο πάνω πρόστιμο θα επιβάλλεται για κάθε αυτοτελή παράβαση.

2. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 32 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 48 του Ν. 1642/86.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 32 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 48 του Ν. 1642/86.

Επισημαίνεται, ακόμη ότι, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις το ως άνω ειδικό πρόστιμο που ορίζεται από την παράγραφο αυτή γενικά, επιβάλλεται μόνο όταν ο φόρος που δεν αποδόθηκε στο δημόσιο ή που εκπέσθηκε ή επιστράφηκε στον υποκείμενο στο φόρο χωρίς να τον δικαιούται υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών.

Επισημαίνεται ακόμη ότι, για το παραπάνω ειδικό πρόστιμο δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 42 του Ν. 1642/86, δηλαδή δεν χωρεί γι΄ αυτό το πρόστιμο συμβιβασμός.

`Αρθρο 55α

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ρυθμίζονται οι διατυπώσεις κατά την είσοδο στην Κοινότητα των αγαθών που προέρχονται από το `Αγιο Όρος, τα Κανάρια νησιά και τα υπερπόντια γαλλικά εδάφη, η διαδικασία που μπορούν να κυκλοφορούν τα αγαθά αυτά εντός της Κοινότητας, καθώς και η δυνατότητα υπαγωγής τους σ΄ ένα τελωνειακό καθεστώς.

Συγκεκριμένα, όταν εισέρχονται στην Κοινότητα, αγαθά που προέρχονται από τα παραπάνω εδάφη, θα κατατίθεται διασάφηση (COM) με είσπραξη αναλογούντος ΦΠΑ και την τήρηση όλων των λοιπών διατυπώσεων εισαγωγής.

Στην περίπτωση που τα παραπάνω αγαθά εισέρχονται από ένα σημείο της Κοινότητας άλλα προορίζονται να παραδοθούν σε άλλο κράτος μέλος, η διακίνηση των αγαθών αυτών μεταξύ των κρατών μελών, θα πραγματοποιηθεί με το καθεστώς της εσωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης (Τ2).

Τέλος, τα αγαθά που προέρχονται από τα παραπάνω εδάφη, μπορούν να υπαχθούν στη λοιπή Κοινότητας ένα από τα καθεστώτα:

- προσωρινή εισαγωγή

- προσωρινή εναπόθεση

- ενεργητική τελειοποίηση

- τελωνειακή αποταμίευση

- θέση σ΄ ελεύθερη ζώνη ή αποθήκη

- ενσωμάτωση σ΄ εξέδρες γεωτρήσεων ή εκμετάλλευσης για την κατασκευή, επισκευή, συντήρηση, μετασκευή ή εξοπλισμό τους για τη σύνδεση των εξεδρών αυτών με την ξηρά ή για τον ανεφοδιασμό τους,

με τους ίδιους όρους και προϋποθέσεις που απαιτούνται για την υπαγωγή στα παραπάνω καθεστώτα των αγαθών που εισάγονται από τρίτες χώρες.

2. Για τα κοινοτικά εμπορεύματα που αποστέλλονται στο `Αγιο Όρος, τα Κανάρια νησιά ή τα υπερπόντια γαλλικά εδάφη, πρέπει να κατατίθενται διασάφηση αποστολής (COM) και να τηρούνται όλες οι προβλεπόμενες περί εξαγωγής τελωνειακές διατάξεις.

Στην περίπτωση που τα κοινοτικά αγαθά εξάγονται προσωρινά σ΄ ένα από τα παραπάνω εδάφη, η επανεισαγωγή τους στην Κοινότητα θεωρείται σαν επανεισαγωγή από τρίτη χώρα και φυσικά εφαρμόζονται οι αντίστοιχες τελωνειακές διατάξεις.

`Αρθρο 56
Έκπτωση φόρων για αποθέματα εμπορευσίμων αγαθών.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 33 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 8 του άρθρου 56 του Ν. 1642/86.

Με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι, στ ΦΠΑ υπάγονται και τα εργολαβικά προσύμφωνα ανέγερσης οικοδομών με το σύστημα της αντιπαροχής, τα οποία συντάχθηκαν μετά την 21.8.1986 και η σχετική άδεια ανέγερσης θα εκδοθεί μετά την 1^η Ιανουαρίου 1995. Κατά συνέπεια, τα εργολαβικά προσύμφωνα που συντάχθηκαν μετά την 21.8.1986, των οποίων όμως η σχετική άδεια ανέγερσης θα εκδοθεί μέχρι 31.12.94, δεν θα υπαχθούν σε ΦΠΑ.

Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

`Αρθρο 58^α
Εννοιολογικές προσαρμογές.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 34 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου προστέθηκε νέο άρθρο 58α στο νόμο 1642/86.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται το περιεχόμενο διαφόρων εννοιών και όρων σχετικά με το πεδίο εφαρμογής του φόρου και την αρμοδιότητα επιβολής και είσπραξης αυτού.

2. Ειδικότερα, όπου στο νόμο αναφέρεται Ελλάδα ή ελληνική επικράτεια» νοείται το εσωτερικό της Χώρας, όπως αυτό ορίζεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 2 του Ν. 1642/86 και όπου αναφέρεται ¨Κοινότητα, νοείται τα εσωτερικό της Κοινότητας, κατά την έννοια του άρθρου 227 της Συνθήκης της Ρώμης, όπως διευκρινίζεται στο παράρτημα ΙΙ του νόμου.

3. Επίσης, όπου στο Ν. 1642/86 αναφέρεται οικονομικός έφορος ή διευθυντής δημοσίου ταμείου, νοείται ο προϊστάμενος ΔΥΟ και όπου αναφέρεται Οικονομική Εφορία ή Δημόσιο Ταμείο νοείται η Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.).

4. Τέλος, όπου αναφέρεται ¨Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977 ΦΕΚ 34 Α΄), νοείται ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ 84 Α΄).

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΙΙΙ

Α. ΑΓΑΘΑ ΚΑΙ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΠΟΥ ΥΠΑΓΟΝΤΑΙ ΣΕ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗ 8%

1. Τρόφιμα (συμπεριλαμβανομένων και των ποτών) για κατανάλωση από ανθρώπους και ζώα, ζώα ζωντανά, σπόροι και φυτά και συστατικά χρησιμοποιούμενα συνήθως στην Παρασκευή τροφίμων και προϊόντα που χρησιμοποιούνται συνήθως για την συμπλήρωση ή υποκατάσταση τροφίμων, με εξαίρεση τα οινοπνευματώδη ποτά.

Λοιπά αγροτικά προϊόντα, τα οποία δεν έχουν υποστεί επεξεργασία η οποία να προσδίδει σ΄ αυτά τη μορφή βιομηχανικού ή βιοτεχνικού προϊόντος. Η διάταξη αυτή ισχύει μέχρι 31.12.1994.

2. Ύδρευση.

3. Φαρμακευτικά προϊόντα που συνήθως χρησιμοποιούνται για θεραπευτική αγωγή, για την πρόληψη ασθενειών και για σκοπούς ιατρικούς και κτηνιατρικούς.

Προϊόντα αντισύλληψης και υγιεινής προστασίας.

4. Ιατρικός εξοπλισμός, και άλλα βοηθητικά όργανα και άλλες συσκευές που συνήθως χρησιμοποιούνται για την ανακούφιση ή την αντιμετώπιση ή αντιμετώπιση αναπηριών, προοριζόμενες αποκλειστικά για την προσωπική χρήση από αναπήρους, συμπεριλαμβανομένης και της επισκευής των αγαθών αυτών.

5. Μεταφορά επιβατών και των επισκευών τους.

6. Παράδοση βιβλίων, συμπεριλαμβανομένων και των χρησιδανειζομένων από βιβλιοθήκες (συμπεριλαμβανομένων και κάθε είδους φυλλαδίων και παρόμοιων εντύπων, παιδικών εικονογραφημένων βιβλίων και παιδικών βιβλίων με σχέδια ή χρώματα, μουσικής τυπωμένης ή χειρόγραφης, κάθε είδους χαρτών, συμπεριλαμβανομένων των υδρογραφικών), εφημερίδων και περιοδικών, εκτός από έντυπα κατά κύριο λόγο ή εξολοκλήρου διαφημιστικά.

7. Εισιτήρια για παραστάσεις, θέατρα, τσίρκο, πανηγύρια, λούνα - πάρκ, συναυλίες, μουσεία, ζωολογικούς κήπους, κινηματογράφους, εκθέσεις και παρόμοια πολιτιστικά γεγονότα και σχετικούς χώρους.

Τέλη για τη λήψη ραδιοτηλεοπτικών εκπομπών.

8. Υπηρεσίες παρεχόμενες από συγγραφείς, συνθέτες ή καλλιτέχνες και ερμηνευτές έργων τέχνης, καθώς και τα δικαιώματα αυτών.

9. Παράδοση κατοικιών, που πραγματοποιείται στα πλαίσια κοινωνικής πολιτικής.

10. Παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών χρησιμοποιημένων συνήθως στη γεωργική παραγωγή, με εξαίρεση τα κεφαλαιουχικά αγαθά, όπως τα κτίρια ή μηχανήματα.

11. Διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους συμπεριλαμβανομένης και της παροχής καταλύματος διακοπών και της μίσθωσης χώρου σε κατασκήνωση ή κάμπινγκ για τροχόσπιτα.

12. Εκμετάλλευση καφενείων, καφετεριών, ζαχαροπλαστείων, εστιατορίων, ψητοπωλείων, οινομαγειρείων και λοιπών συναφών προς αυτές επιχειρήσεων, πλην των κέντρων διασκέδασης.

13. Εισιτήρια αθλητικών εκδηλώσεων.

14. Χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων.

15. Παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών από φιλανθρωπικούς οργανισμούς, οι οποίοι ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια και τις κοινωνικές ασφαλίσεις, εφόσον οι πράξεις αυτές δεν καλύπτονται από το άρθρο 18.

16. Υπηρεσίες γραφείων κηδειών και επιχειρήσεων αποτέφρωσης νεκρών, καθώς και παράδοση των συναφών ειδών.

17 Παροχή ιατρικών και οδοντιατρικών υπηρεσιών, καθώς επίσης και ιαματικών λουτρών, εκτός από αυτές που απαλλάσσονται από το άρθρο 18.

18. Υπηρεσίες οδοκαθαρισμού, αποκομιδής και ανακύκλωσης απορριμμάτων εκτός από αυτές που παρέχονται από φορείς που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 3.

19. Αντικείμενα τέχνης.

Ως αντικείμενα τέχνης νοούνται:

- ζωγραφικοί πίνακες και σχέδια (κολάζ) που έχουν γίνει εξ ολοκλήρου με το χέρι, με εξαίρεση τα σχέδια των αρχιτεκτόνων, μηχανικών και άλλα σχέδια βιομηχανικά, εμπορικά, τοπογραφικά ή παρόμοια, αυτά που έχουν διακοσμηθεί με το χέρι, τα ζωγραφισμένα υφάσματα για σκηνικά θεάτρων για παραπετάσματα εργαστηρίων ή ανάλογες χρήσεις.

- πρωτότυπες εικόνες χαρακτικής (γκραβούρες), χαλκογραφίας και λιθογραφίας. Δοκίμια μαύρα ή χρωματιστά που έχουν τυπωθεί απευθείας και αποτελούνται από μία ή περισσότερες πλάκες κατασκευασμένες με το χέρι, ανεξάρτητα της τεχνικής ή της ύλης που έχει χρησιμοποιηθεί, με εξαίρεση κάθε μηχανική φωτομηχανική μέθοδο,

- έργα πρωτότυπα αγαλματοποιίας, ή γλυπτικής, από κάθε ύλη, με εξαίρεση τα γλυπτά που έχουν χαρακτήρα εμπορικό, όπως αναπαραγωγή (εκτυπώσεις) σε σειρές εκμαγεία και χειροτεχνήματα κοινά.

2) Αντικείμενα συλλογών.

Ως αντικείμενα συλλογών νοούνται:

- γραμματόσημα, χαρτόσημα, επιστολές με ταχυδρομικές σφραγίδες, φάκελοι πρώτης ημέρας κυκλοφορίας, σφραγισμένοι ή μη, αλλά που δεν κυκλοφορούν, ούτε προορίζονται να μπουν σε κυκλοφορία στη χώρα προορισμού.

- Συλλογές και αντικείμενα συλλογών ζωολογίας, βοτανικής, ορυκτολογίας, ανατομίας ή που παρουσιάζουν ιστορικό, αρχαιολογικό, παλαιοντολογικό, εθνογραφικό ή νομισματικό ενδιαφέρον.

3) Αρχαιολογικά αντικείμενα.

Ως αρχαιολογικά αντικείμενα νοούνται:

- αντικείμενα άλλα από τα αντικείμενα τέχνης και συλλογών με ηλικία ανώτερη των 100 ετών.

20. Προκειμένου για αγαθά που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 6 και τα εισιτήρια για θεατρικές παραστάσεις, που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 7, ο συντελεστής μειώνεται κατά 50%.

Β. Αγαθά και υπηρεσίες που δεν εντάσσονται στον πίνακα αυτό ή για τα οποία υπάρχει οποιαδήποτε αμφιβολία ως προς την ένταξή τους στον πίνακα αυτό, συνέπεια του είδους, του προορισμού, της σύνθεσης ή για οποιοδήποτε άλλο λόγο, υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ.

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΙΙΙ

Ι. ΑΓΑΘΑ ΚΑΙ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΠΟΥ ΥΠΑΓΟΝΤΑΙ ΣΕ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗ Φ.Π.Α. 8%.

Α. ΑΓΑΘΑ

Οι δασμολογικές κλάσεις του παραρτήματος αυτού τέθηκαν όπως αυτές αναφέρονται στη συνδυασμένη ονοματολογία του έτους 1992 (Κανονισμός ΕΟΚ 2587/91, EL259/91).

1. `Αλογα, γαϊδούρια και μουλάρια κάθε είδους, βοειδή, χοιροειδή, προβατοειδή και αιγοειδή, ζωντανά. Εξαιρούνται τα άλογα ιπποδρομιών (Δ.Κ. ΕΧ 0101, 0102, 0103 και 0104).

2. Πετεινοί, κότες, πάπιες, χήνες, γάλοι, γαλοπούλες και φραγκόκοτες, ζωντανά, κατοικίδια (Δ.Κ. 0105).

3. Κουνέλια κατοικίδια, περιστέρια, ορτύκια, φασιανοί, πέρδικες, λαγοί και λοιπά ζώα και πτηνά, ζωντανά, που προορίζονται κυρίως για την ανθρώπινη διατροφή. Ζώα που εκτρέφονται για τη γουνοποιία. Μέλισσες, Ακάρεα (έντομα που χρησιμοποιούνται στις καλλιέργειες αντί εντομοκτόνων) (Δ.Κ. ΕΧ 0106).

4. Κρέατα και παραπροϊόντα αφαγίων, βρώσιμα (Δ.Κ. 0201, 0202, 0203, 0204, 0205, 0205, 0207, 0208, 0209 και 0210).

5. Ψάρια και μαλακόστρακα, μαλάκια και άλλα άσπονδυλα υδρόβια, με εξαίρεση τα ζωντανά ψάρια για διακόσμηση (Δ.Κ. ΕΧ 0301, 0302, 0303, 0304, 0305, 0306 και 0307).

6. Γάλα και προϊόντα γαλακτοκομίας. Αυγά πτηνών σε οποιαδήποτε μορφή. Μέλι φυσικό. Προϊόντα βρώσιμα ζωικής προέλευσης, που δεν κατονομάζονται ούτε περιλαμβάνονται αλλού (Δ.Κ. 0401, 0402, 0403, 0404, 0405, 0406, 0407, 0408, 0409 και 0410).

7. Έντερα, κύστες και στομάχια ζώων, ολόκληρα ή σε τεμάχια, άλλα από εκείνα των ψαριών. Σπόγγοι φυσική ζωικής προέλευσης, ακατέργαστοι. Προϊόντα ζωικής προέλευσης, που δεν κατονομάζονται ούτε περιλαμβάνονται αλλού. Ζώα μη ζωντανά των κεφαλαίων 1 ή 3, ακατάλληλα για τη διατροφή του ανθρώπου (Δ.Κ. 0504, ΕΧ 0509 και 0511).

8. Βολβοί, κόνδυλοι, ρίζες βολβοειδείς και ριζώματα γενικά, σε φυτική νάρκη, σε βλάστηση ή σε άνθηση. Φυτά φυτωρίου, άλλα φυτά και ρίζες κιχωρίου άλλες από τις ρίζες της κλάσης 1212. `Αλλα φυτά ζωντανά (στα οποία περιλαμβάνονται και οι ρίζες τους), μοσχεύματα και μπόλια. Λευκό (φύτρα) μανιταριών (Δ.Κ. 0601 και 0602).

9. `Ανθη και μπουμπούκια ανθέων, κομμένα, για ανθοδέσμες ή διακοσμήσεις, νωπά. Φυλλώματα, φύλλα κλαδιά και άλλα μέρη φυτών, χωρίς άνθη ούτε μπουμπούκια ανθέων, και πρασινάδες, βρύα και λειχήνες, για ανθοδέσμες ή διακοσμήσεις, νωπά. (Δ.Κ. ΕΧ 0603 και ΕΧ 0604).

10. Λαχανικά, φυτά, ρίζες και κόνδυλοι, βρώσιμα (Δ.Κ. 0701, 0702, 0703, 0703, 0704, 075, 0706, 0707, 0708, 0709, 0710, 0711, 0712, 0713 και 0714).

11. Καρποί και φρούτα βρώσιμα, φλούδες εσπεριδοειδών ή πεπονιών και καρπουζιών (Δ.Κ. 0801, 0802, 0803, 0804, 0805, 0806, 0807, 0808, 0809, 0810, 0811, 0812, 0813 και 0814).

12. Καφές, τσάι, ματέ και μπαχαρικά (Δ.Κ. 0901, 0902, 0903, 0904, 0905, 0906, 0907, 0908, 0909 και 0910).

13. Δημητριακά (Δ.Κ. 1001, 1002, 1003, 1004, 1005, 1006, 1007 και 1008).

14. Προϊόντα αλευροποιίας. `Αμυλα κάθε είδους (Δ.Κ. 1101, 1102, 1103, 1104, 1105, 1106 και ΕΧ 1108).

15. Σπέρματα και καρποί ελαιώδεις. Σπέρματα, σπόροι και διάφοροι καρποί (Δ.Κ. 1201, 1202, 1203, 1204, 1205, 1206, 1207, 1208 και 1209)

16. Χαρούπια, ζαχαρότευτλα και ζαχαροκάλαμα, νωπά ή ξερά, έστω και σε σκόνη. Κουκούτσια και αμύγδαλα καρπών και άλλα φυτικά προϊόντα (στα οποία περιλαμβάνονται και οι ρίζες κιχωρίου, μη φρυγμένες, τις ποικιλίας CICHORIUM INTYBUS SATIVUM), που χρησιμεύουν κυρίως για διατροφή του ανθρώπου και που δεν κατονομάζονται ούτε περιλαμβάνονται αλλού (Δ.Κ. ΕΧ 1212).

17. `Αχυρα και φλοιοί ακατέργαστων δημητριακών, έστω και τεμαχισμένα, αλεσμένα, συμπιεσμένα ή συσσωματωμένα με μορφή οβόλων. Γογγύλια Σουηδίας (γογγυλοκράμβες), τεύλα κτηνοτροφικά, ρίζες κτηνοτροφικές, χορτονομές (FOIN, LUZERNE), τριφύλλια, κτηνοτροφικά λάχανα, χορτονομές λούπινου, βίκου και παρόμοια κτηνοτροφικά προϊόντα, έστω και συσσωματωμένα με μορφή οβόλων (Δ.Κ. 1213 και 1214).

18. Ρητίνη πεύκου ακατέργαστη και μαστίχα (λευκή ή μη) ακατέργαστη ή κατεργασμένη. Πηκτικές ύλες, πηκτινικές και πηκτικές ενώσεις (Δ.Κ. ΕΧ 1301 και ΕΧ1302.

19. Φυτικές ύλες των ειδών που χρησιμοποιούνται κυρίως στην καλαθοποΐα ή στη σπαρτοπλεκτική (π.χ. μπαμπού, καλάμια του είδους ROTIN, κοινά καλάμια, βούρλα, λιγαριές, ράφια, στελέχη δημητριακών καθορισμένα, φλούδες φιλύρας), ακατέργαστα (Δ.Κ. ΕΧ 1401).

20. Σογιέλαιο, αραχιδέλαιο λάδι ηλιοτροπίου (ηλιανθέλαιο), λάδι βαμβακιού (βαμβακέλαιο), καλαμποκέλαιο, οιοαμέλαιο και τα κλάσματα τους, έστω και εξευγενισμένα, αλλά όχι χημικώς μετασχηματισμένα (Δ.Κ. 1507, 1508, ΕΧ 1512 και ΕΧ 1515).

21. Ελαιόλαδο και τα κλάσματά του, έστω και εξευγενισμένα, αλλά όχι χημικώς μετασχηματισμένα. `Αλλα λάδια και τα κλάσματά τους, που παίρνονται αποκλειστικά από ελιές, έστω και εξευγενισμένα, αλλά όχι χημικώς μετασχηματισμένα και μείγματα από αυτά τα λάδια ή τα κλάσματα με λάδια ή κλάσματα της κλάσης 1509 (Δ.Κ. 105 και 1510).

22. Λίπη και λάδια ζωϊκά ή φυτικά και τα κλάσματά τους, μερικώς ή ολικώς υδρογονωμένα, έστω και εξευγενισμένα, αλλά όχι αλλιώς παρασκευασμένα, Μαργαρίνη. Μείγματα ή παρασκευάσματα βρώσιμα από λίπη ή λάδια ζωϊκά ή φυτικά ή από τα κλάσματα διάφορων λιπών ή λαδιών του κεφαλαίου 15 (Δ.Κ. ΕΧ 1516 και 1517).

23. Κεριά φυτικά (αλλά από τα τριγλυκερίδια), κεριά από μέλισσες ή άλλα έντομα και κεριά σπέρματος κήτους, ακατέργαστα (Δ.Κ. ΕΧ 1521).

24. Παρασκευάσματα κρεάτων, ψαριών ή μαλακοστράκων, μαλακίων ή άλλων ασπόνδυλων υδροβίων (Δ.Κ. 1601, 1602, 1603, 1604 και 1605).

25. Ζάχαρα και ζαχαρώδη παρασκευάσματα (Δ.Κ. 1701, 1702, 1703 και 1704).

26. Κακάο και παρασκευάσματα αυτού (Δ.Κ. 1801, 1802, 1803, 1804, 1805 και 1806).

27. Παρασκευάσματα με βάση τα δημητριακά, τα αλεύρια, τα άμυλα κάθε είδους ή το γάλα. Είδη ζαχαροπλαστικής (Δ.Κ. 1901, 1902, 1903, 1904 και 1905).

28. Παρασκευάσματα λαχανικών, καρπών και φρούτων ή άλλων μερών φυτών. Εξαιρείται ο μούστος σταφυλιών (Δ.Κ. 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 και ΕΧ 2009).

29. Διάφορα παρασκευάσματα διατροφής (Δ.Κ. 2101, 2102, 2103, 2104, 2105 και 2106).

30. Νερά, στα οποία περιλαμβάνονται και τα φυσικά ή τεχνητά μεταλλικά νερά και τα αεριούχα νερά, χωρίς προσθήκη ζάχαρης ή άλλων γλυκαντικών, ούτε αρωματισμένα (Δ.Κ. ΕΧ 2201).

31. Νερά, στα οποία περιλαμβάνονται και τα μεταλλικά και τα αεριούχα νερά, με προσθήκη ζάχαρης ή άλλων γλυκαντικών ή αρωματισμένα και άλλα μη αλκοολούχα ποτά. Εξαιρούνται όσα περιέχουν οινόπνευμα σε οποιαδήποτε αναλογία (Δ.Κ. ΕΧ 2202).

32. Ξύδια και υποκατάστατα αυτών βρώσιμα, που λαμβάνονται από οξικό οξύ (Δ.Κ. 2209).

33. Υπολείμματα και απορρίμματα των βιομηχανικών ειδών διατροφής. Τροφές παρασκευασμένες για ζώα (Δ.Κ. 2301, 2302, 2303, 2304, 2305, 2306, 2307, 2308 και 2309).

34. Καπνά ακατέργαστα ή που δεν έχουν βιομηχανοποιηθεί (Δ.Κ. ΕΧ 2401).

35. Αλάτι (στο οποίο περιλαμβάνεται και το επιτραπέζιο και μετουσιωμένο αλάτι), έστω και σε υδατικό διάλυμα ή με προσθήκη αντισυσσωματικών ουσιών ή ουσιών που εξασφαλίζουν την καλή ρευστότητα, θαλάσσιο νερό (Δ.Κ. ΕΧ 2501).

36. Ραδιενεργά στοιχεία και ισότοπα και ενώσεις ραδιενεργές, άλλες από εκείνες των διακρίσεων 284410, 284420 ή 284430, (Δ.Κ. ΕΧ 2844).

37. Σορβιτόλη. D-Γλυκιτόλη. Γλουταμινικό οξύ και τα άλατά του. Ζαχαρίτνη και τα άλατά της. Ινοσινικό οξύ (Δ.Κ. ΕΧ 2905, ΕΧ2922, ΕΧ 2925, ΕΧ 2934 και ΕΧ 3823).

38. Φαρμακευτικά προϊόντα και παρασκευάσματα. Φαρμακευτικά είδη. (Δ.Κ. 3001, 3002, 3003, 3004, 3005 και 3006).

39. Λιπάσματα (Δ.Κ. 3101, 3102, 3103, 3404 και 3105).

40. Μείγματα ευωδών ουσιών και μείγματα (στα οποία περιλαμβάνονται τα αλκοολούχα διαλύματα) με βάση μία ή περισσότερες από αυτές τις ουσίες, των τύπων που χρησιμοποιούνται για τις βιομηχανίες ειδών διατροφής. (Δ.Κ. ΕΧ 3302).

41. Εντομοκτόνα, ποντικοφάρμακα, μυκητοκτόνα, ζιζανιοκτόνα, ανασχετικά της βλάστησης και ρυθμιστικά της ανάπτυξης των φυτών, απολυμαντικά και παρόμοια προϊόντα που παρουσιάζονται σε μορφές ή συσκευασίες για τη λιανική πώληση ή ως παρασκευάσματα. Εξαιρούνται τα εντομοαπωθητικά, τα απολυμαντικά για οικιακές χρήσεις, τα εντομοκτόνα και κατσαριδοκτόνα που παρουσιάζονται σε φιάλες με προωθητικό αέριο ή σε σκόνη για οικιακές χρήσεις (Δ.Κ. ΕΧ 3808).

42. Προφυλακτικά από καουτσούκ (Δ.Κ. ΕΧ 4014).

43. Δέρματα ακατέργαστα βοοειδών ή μονόπλων, προβατοειδών και άλλα δέρματα ακατέργαστα (νωπά ή αλατισμένα, αποξεραμένα, διατηρημένα με ασβέστη, με άλλα διατηρητικά διαλύματα ή αλλιώς διατηρημένα, αλλά όχι δεψασμένα ούτε περγαμηνοειδή, ούτε παρασκευασμένα με άλλο τρόπο), έστω και αποτριχωμένα ή σχισμένα κατά μήκος (Δ.Κ. 4101, 4102 και 4103).

44. Γουνοδέρματα ακατέργαστα (στα οποία περιλαμβάνονται και τα κεφάλια, ουρές, πόδια και άλλα κομμάτια που μπορούν να χρησιμοποιηθούν στην κατασκευή γουνοδερμάτων), αλλά από τα ακατέργαστα δέρματα των κλάσεων 4101, 4102 ή 4103 (Δ.Κ. 4301).

45. Καυσόξυλα σε κυλίνδρους, κούτσουρα, μικρά κλαδιά, δεμάτια ή παρόμοιες μορφές, ξυλεία ακατέργαστη, έστω και ξεφλουδισμένη, που της έχει αφαιρεθεί ο σομφός ή ορθογωνισμένη. (Δ.Κ. ΕΧ 44.01 και Δ.Κ. 4403).

46. Πετσέτες (σερβιέτες) και ταμπόν υγείας και παρόμοια με αυτά είδη υγιεινής προστασίας της γυναίκας, από χαρτί ή από βάτες (Δ.Κ. ΕΧ 4818 και ΕΧ 5601).

47. Βιβλία, φυλλάδια και παρόμοια έντυπα, έστω και σε ξεχωριστά φύλλα. Εφημερίδες και περιοδικές εκδόσεις τυπωμένες, έστω και εικονογραφημένες ή με διαφημίσεις. Λευκώματα ή βιβλία με εικόνες και λευκώματα για ιχνογράφηση ή χωματισμό, για παιδιά. Μουσική χειρόγραφη ή τυπωμένη, εικονογραφημένη ή μη, έστω και δεμένη. Χαρτογραφικά τεχνουργήματα κάθε είδους, στα οποία περιλαμβάνονται και οι χάρτες τοίχου, τα τοπογραφικά σχέδια και οι υδρόγειες σφαίρες, τυπωμένα (Δ.Κ. 4901, 4902, 4903, 4904 και 4905).

Προκειμένου για τα βιβλία της δασμολογικής κλάσης 4901 και τις εφημερίδες και περιοδικές εκδόσεις της δασμολογικής κλάσης 4902, ο συντελεστής του φόρου μειώνεται κατά 50%.

48. Κουκούλια από μεταξοσκώληκες κατάλληλα για ξετύλιγμα των ινών τους (Δ.Κ. 5001).

49. Μαλλιά, μη λαναρισμένα ή χτενισμένα, ούτε καθαρισμένα από τις λιπαρές ουσίες, στα οποία περιλαμβάνονται και τα μαλλιά που πλύθηκαν πάνω στην προβιά (Δ.Κ. ΕΧ 5101).

50. Βαμβάκι, μη λαναρισμένο ούτε χτενισμένο, λινάρι, καννάβι, γιούτα και άλλες υφαντικές ίνες που προέρχονται από το εσωτερικό του φλοιού (βίβλος) ορισμένης κατηγορίας φυτών, ακατέργαστα ή μουσκεμένα. Σιζάλ και άλλες υφαντικές ίνες του είδους AGAVE, ακατέργαστα. Κοκοφοίνικας, αβάκα (καννάβι Μανίλας ή MUSA TEXILIS NEE), ραμί και άλλες φυτικές υμαντικές ίνες που δεν κατονομάζονται ούτε περιλαμβάνονται αλλού, ακατέργαστα. (Δ.Κ. 5201, ΕΧ 5301, ΕΧ 5302, ΕΧ 5303, ΕΧ 5304 και ΕΧ 5305).

51. Ειδικές ανυψωτικές συσκευές (σκάλες - ανελκυστήρες, μηχανήματα ανεβοκατεβάσματος αναπήρων και παρόμοια), που χρησιμοποιούνται για την εξυπηρέτηση αναπήρων (Δ.Κ. ΕΧ 8428).

52. Γραφομηχανές με χαρακτήρες BRAILLE και ειδικές ηλεκτρονικές γραφομηχανές (ηλεκτρονικές συσκευές επικοινωνίας τσέπης), για ανάπηρα πρόσωπα (Δ.Κ. ΕΧ 8469).

53. Αμαξάκια τύπου πολυθρόνας και άλλα οχήματα για αναπήρους, έστω και με κινητήρια ή άλλο μηχανισμό προώθησης (Δ.Κ. 8713).

54. Αντισυλληπτικές συσκευές που ονομάζονται «ενδομήτρια αντισυλληπτικά» (Δ.Κ. ΕΧ 9018).

55. Είδη και συσκευές ορθοπεδικής, στα οποία περιλαμβάνονται και οι ιατροχειρουργικές ζώνες και επίδεσμοι και οι πατερίτσες. Νάρθηκες, υποστηρίγματα και άλλα είδη και συσκευές για κατάγματα. Είδη και συσκευές προσθέσεως. Συσκευές για τη διευκόλυνση της ακοής στους κουφούς και άλλες συσκευές που κρατιούνται με το χέρι, φέρονται από τα πρόσωπα ή εισάγονται στον ανθρώπινο οργανισμό, με σκοπό την αναπλήρωση μιας έλλειψης ή τη θεραπεία μιας αναπηρίας. Εξαιρούνται τα μέρη και εξαρτήματα των παραπάνω αγαθών. (Δ.Κ. ΕΧ 9021).

56. Αντικείμενα τέχνης, συλλογών ή αρχαιοτήτων (Δ.Κ. 9701, 9702, 9703, 9704, 9705 και 9706).

57. Η παράδοση νερού.

58. Η παράδοση αγαθών από φιλανθρωπικούς οργανισμούς, που ενεργείται στα πλαίσια κοινωνικής πρόνοιας, εφόσον οι πράξεις αυτές δεν καλύπτονται από το άρθρο 18.

59. Παράδοση κατοικιών, που πραγματοποιείται στα πλαίσια κοινωνικής πολιτικής.

Β. ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ

1. Η μεταφορά προσώπων και των αποσκευών τους.

2. Τα εισιτήρια για θέατρα, κινηματογράφους, συναυλίες αθλητικές εκδηλώσεις, τσίρκα, πανηγύρια, λούνα-παρκ, ζωολογικούς κήπους, εκθέσεις και παρόμοιες πολιτιστικές εκδηλώσεις.

Προκειμένου για εισιτήρια θεατρικών παραστάσεων, ο συντελεστής μειώνεται κατά 50%.

Τέλη για τη λήψη ραδιοτηλεοπτικών εκπομπών.

3. Οι υπηρεσίες που παρέχονται από συγγραφείς, συνθέτες, καλλιτέχνες και ερμηνευτές έργων τέχνης, καθώς και τα δικαιώματα αυτών, εφόσον δεν απαλλάσσονται με το άρθρο 18.

4. Η παροχή υπηρεσιών για τη γεωργική παραγωγή.

5. Διαμονή σε ξενοδοχεία και παρόμοιους χώρους, συμπεριλαμβανομένης και της παροχής καταλύματος διακοπών και της μίσθωσης χώρου σε κατασκήνωση ή κάμπιγκ για τροχόσπιτα.

6. Η εκμετάλλευση καφενείων, καφετεριών, ζαχαροπλαστείων, εστιατορίων, ψητοπωλείων, οινομαγειρείων και λοιπών συναφών προς αυτές επιχειρήσεων πλην των κέντρων διασκέδασης, με εξαίρεση τη διάθεση ποτών που περιέχουν οινόπνευμα σε οποιαδήποτε αναλογία.

7. Η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων για τέλεση αθλητικών εκδηλώσεων.

8. Η παροχή υπηρεσιών από φιλανθρωπικούς οργανισμούς ή από οίκους ευγηρίας που ενεργείται στα πλαίσια της κοινωνικής πρόνοιας, εφόσον δεν καλύπτονται με το άρθρο 18.

9. Υπηρεσίες γραφείων κηδειών και επιχειρήσεων αποτέφρωσης νεκρών.

10. Η παροχή ιατρικών και οδοντιατρικών υπηρεσιών, εφόσον αυτές δεν απαλλάσσονται με το άρθρο 18.

11. Οι υπηρεσίες οδοκαθαρισμού, αποκομιδής, ταφής και ανακύκλωσης απορριμμάτων, καθώς και επεξεργασίας αποβλήτων, εκτός από αυτές που παρέχονται από τα πρόσωπα που αναφέροντας την παράγραφο 2 του άρθρου 3.

12. Η επισκευή των αγαθών που αναφέρονται στις παραγράφους 51, 52, 53 και 55 της κατηγορίας «ΑΓΑΘΑ» του παραρτήματος αυτού.

ΙΙ. Αγαθά και υπηρεσίες που δεν εντάσσονται στο παράρτημα αυτό ή για τα οποία υπάρχει οποιαδήποτε αμφιβολία ως προς την ένταξή τους στον πίνακα αυτό, συνεπεία του είδους, του προορισμού, της σύνθεσης ή για οποιοδήποτε άλλο λόγο, υπάγονται στον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α.

Οδηγίες για την εφαρμογή του Παραρτήματος ΙΙΙ

Το παράρτημα ΙΙΙ του νόμου που περιλαμβάνει τα αγαθά και τις υπηρεσίες που υπάγονται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ ερμηνεύεται περιοριστικά και όχι διασταλτικά, δεδομένου ότι πρόκειται για αγαθά και υπηρεσίες που έχουν καθορισθεί (περιοριστικά) από την Κοινότητα και στα οποία τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόσουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, ενώ δεν παρέχεται ευχέρεια εφαρμογής μειωμένου συντελεστή σε αγαθά και υπηρεσίες που δεν περιλαμβάνονται στον πίνακα αυτό.

Για την εφαρμογή του ορθού συντελεστή θα πρέπει κατά συνέπεια να εξετάζεται η φύση και η χρησιμότητα των αγαθών και υπηρεσιών. Επισημαίνουμε ότι, σύμφωνα με το Παράρτημα αυτό, εφόσον από τη φύση ή τον προορισμό των αγαθών και υπηρεσιών δεν προκύπτει σαφώς ότι αυτά υπάγονται στο παράρτημα αυτό, τότε τα αγαθά και οι υπηρεσίες υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

Τα αγαθά και οι υπηρεσίες που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8% είναι τα εξής:

Ι. Αγαθά

1. Τρόφιμα και ποτά, εκτός από τα αλκοολούχα.

Στην έννοια των τροφίμων περιλαμβάνονται τα αγαθά που χρησιμοποιούνται για τη διατροφή του ανθρώπου και των ζώων.

Ενδεικτικά σημειώνουμε: κρέας, ψάρια, μαλακόστρακα και μαλάκια, γάλα, βούτυρο, τυριά, ελαιόλαδο και λοιπά βρώσιμα έλαια, ζάχαρη, λιπαντικά, σαλάμια, αυγά, μέλι, λαχανικά, όσπρια, φρούτα (έστω και αποξηραμένα), ξηροί καρποί, βιομηχανοποιημένα προϊόντα διατροφής, ζυμαρικά, προϊόντα αρτοποιΐας, κονσέρβες, παιδικές τροφές κλπ., γλυκά και ζαχαρώδη, καφές, διαιτητικά προϊόντα υγιεινής διατροφής, έστω και σε χάπια, φαγητά σε πακέτα, τυρόπιτες κλπ), ζωωτροφές γενικά.

Στην έννοια των μη αλκοολούχων ποτών περιλαμβάνονται το νερό, μεταλλικά νερά, αναψυκτικά, αφεψήματα, χυμός φρούτων κλπ.

Στην έννοια των αλκοολούχων περιλαμβάνονται τα κάθε είδους ποτά, τα οποία περιέχουν οινόπνευμα σ΄ οποιοδήποτε βαθμό (κρασί, μπύρα, ουίσκι, λικέρ, κονιάκ, κοκτέιλ κ.τ.λ., καθώς και το άνυδρο ή μετουσιωμένο οινόπνευμα και τα αποστάγματα που περιέχουν οινόπνευμα).

- Πρώτες ύλες που χρησιμοποιούνται στην παρασκευή τροφίμων, όπως δημητριακά, άλευρα, διάφορες βοηθητικές ύλες αρτοποιΐας και ζαχαροπλαστικής.

- Ζώα ζωντανά, με εξαίρεση τα άλογα ιπποδρομιών, ανεξάρτητα αν προορίζονται για αναπαραγωγή, για εκμετάλλευση (παραγωγή γαλακτομικών, μελιού κλπ) ή για σφαγή, στα οποία περιλαμβάνονται και τα γουνοφόρα.

- Λοιπά αγροτικά προϊόντα που δεν έχουν υποστεί επεξεργασίας, η οποία να τους προσδίδει χαρακτήρα βιομηχανικού προϊόντος (καπνά, βαμβάκι, μαλλιά, δέρματα ζώων, διάφορες φυτικές ύλες, λινάρι κλπ., κερί, λουλούδια φυσικά, κομμένα και σε γλάστρες, ρετσίνι, κουκούλια από μεταξοσκώλικες, ξυλεία ακατέργαστη σε κορμούς).

Δεν περιλαμβάνονται: σπόγγοι φυσικοί, κυψέλες μελισσών, σκούπες, ψήκτρες, όλα τα προϊόντα λατομείων, τα ακατέργαστα και κατεργασμένα ορυκτά, λιγνίτες, λιθάνθρακες, τύρφη, κώκ κλπ.

2. Παροχή νερού για ύδρευση ή άρδευση, ανεξάρτητα από το πρόσωπο που την παρέχει (δημοτικές επιχειρήσεις ή άλλα πρόσωπα).

3. Φαρμακευτικά προϊόντα για τη θεραπεία ασθενειών ανθρώπων και ζώων (φάρμακα και λοιπά παρασκευάσματα, γάζες, επίδεσμοι, προϊόντα αντισύλληψης και υγιεινής προστασίας της γυναίκας).

Τα είδη υγιεινής προστασίας περιορίζονται στις σερβιέτες και τα ταμπόν υγείας (υγιεινής προστασίας της γυναίκας) και δεν περιλαμβάνονται στο χαμηλό συντελεστή άλλα ανάλογα είδη, όπως οι απορροφητικές πάνες, ο χαρτοβάμβακας, τα υγρά φακών επαφής.

Επίσης, δεν περιλαμβάνονται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8% τα σαπούνια γενικά, το βαμβάκι, το χρωματισμό βαμβάκι ντεμακιγιάζ, τα υγρομάνδηλα κλπ. Τα είδη αυτά υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

Τέλος, δεν περιλαμβάνονται οι πρώτες και βοηθητικές ύλες για την παραγωγή των φαρμάκων και φυτοφαρμάκων. Οι ύλες αυτές υπάγονται στο συντελεστή ΦΠΑ 18%.

4. Ιατρικός εξοπλισμός και βοηθητικά όργανα και συσκευές για την αντιμετώπιση αναπηριών (καροτσάκια, μπαστούνια, τεχνητά μέλη σώματος [ορθοπεδικά είδη] κλπ.

- Επισκευή των αγαθών που περιλαμβάνονται στην παράγραφο αυτή.

5. Βιβλία, φυλλάδια και παρόμοια, βιβλία για τυφλούς, εικονογραφημένα βιβλία για παιδιά, βιβλία μουσικής ή ζωγραφικής χειρόγραφης ή τυπωμένης, χάρτες, εφημερίδες και περιοδικά, εκτός από τα διαφημιστικά έντυπα.

Σημειώνεται ότι τα βιβλία, οι εφημερίδες και τα περιοδικά υπάγονται σε υπερμειωμένο συντελεστή, ο οποίος είναι 4%.

Δεν περιλαμβάνονται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 8% τα κάθε είδους, κατάστοιχα (μπλόκ τιμολογίων κλπ.), τετράδια και παρόμοια χαρτικά είδη, κάθε είδους χαρτί ή χαρτόνια, οι υδρόγειες σφαίρες, καθώς και τα διαφημιστικά έντυπα. Τα είδη αυτά υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

Στον ίδιο υπερμειωμένο συντελεστή υπάγεται και η εργασία παραγωγής facon βιβλίου, εφημερίδας ή περιοδικού, μόνο στη περίπτωση παραλαβής κειμένου προς στοιχειοθεσία και παράδοσης βιβλίου, εφημερίδας ή περιοδικού. Αντίθετα, οι επί μέρους εργασίες παραγωγής των αγαθών αυτών, που γίνονται μεμονωμένα από διάφορες επιχειρήσεις, δεν συνιστούν παράδοση των αγαθών αυτών και επομένως υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18% (βλέπε και εγκύκλιο 1097933/5235/1602/Α0014/ ΠΟΛ. 1218/7.10.92).

Εξυπακούεται βέβαια ότι για το φόρο αυτό παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής, σύμφωνα με τα άρθρα 23 και 27 του νόμου. Η επιστροφή του φόρου γίνεται με τη διαδικασία που ορίζεται με την ΠΟΛ. 1078/91 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

6. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής είναι ανενεργές προς το παρόν, καθόσον οι παραδόσεις ακινήτων δεν υπάγονται στο φόρο. Η εφαρμογή του ΦΠΑ στα ακίνητα έχει ανασταλεί μέχρι 31.12.94.

7. Αγαθά που χρησιμοποιούνται στη γεωργική παραγωγή, εκτός από τα αγροτικά μηχανήματα και το λοιπό αγροτικό επενδυτικό εξοπλισμό.

Στην κατηγορία αυτή υπάγονται οι σπόροι, τα λιπάσματα, τα γεωργικά φάρμακα, τα ζιζανιοκτόνα κλπ.

Δεν περιλαμβάνονται τα αγροτικά μηχανήματα, τα αγροτικά αυτοκίνητα, τα κτίρια και λοιπά επενδυτικά αγαθά, όπως τα θερμοκήπια, σωλήνες ύδρευσης, πανιά και δίκτυα συλλογής ελαιοκάρπου, αποξήρανσης σταφίδων κλπ.

Διευκρινίζεται ότι το πολλαπλασιαστικό υλικό, καθώς και τα δένδρα για εκμετάλλευση υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή, σύμφωνα με την παράγραφο 1.

- Παροχή υπηρεσιών για την εξυπηρέτηση της γεωργικής παραγωγής, όπως όργωμα, φύτεμα, συλλογή προϊόντων, αλώνισμα, διαλογή καρπών, ψεκασμοί, φύλαξη ζώων, μίσθωση μηχανημάτων και μεταφορικά, συντήρηση έτοιμων προϊόντων κλπ.

Δεν περιλαμβάνονται τυχόν υπηρεσίες που προσφέρονται στα αγροτικά προϊόντα μετά την ολοκλήρωση της παραγωγής τους, όπως μεταφορικά, συντήρηση έτοιμων προϊόντων κλπ.

Επίσης δεν περιλαμβάνονται τα απολυμαντικά, ποντικοφάρμακα, μυγοκτόνο χαρτί, θειαφοκέρια, ελκυστήρες, μηχανές και μηχανήματα γεωργικά και κηπευτικά για το όργωμα, τη συγκομιδή, τον αλωνισμό, καθαρισμό και διαλογή, το άρμεγμα, την εκκόλαψη κλπ. μέρη και εξαρτήματα των ανωτέρω, θερμοκήπια και τα μέρη αυτών.

Τα αγροτικά προϊόντα που παραδίδονται από την αγροτική εκμετάλλευση και υπάγονται στο ΦΠΑ πρέπει να είναι πρωτογενούς παραγωγής για να υπάγονται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ όπως, οι κορμοί δέντρων, τα σταφύλια κτλ., χωρίς περαιτέρω επεξεργασία, όπως τα μαδέρια, καδρόνια, ο μούστος σταφυλών, που υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ. Επίσης στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ υπάγονται και οι κύλινδροι των κορμών ή κλαδιών δένδρων που προορίζονται αποκλειστικά για καυσόξυλα.

Β. Υπηρεσίες

1. Μεταφορά επιβατών και των αποσκευών τους.

Ως μεταφορά επιβατών νοείται κάθε μεταφορά προσώπων που πραγματοποιείται, είτε με εισιτήριο για κάθε επιβάτη, είτε ως ομαδική μεταφορά προσώπων για λογαριασμό πρακτορείων ταξιδίων, άλλων επιχειρήσεων (μεταφορά προσωπικού) κλπ.

Ως αποσκευές θεωρούνται τα κινητά πράγματα που μεταφέρονται ως χειραποσκευές και συνοδεύονται από τους επιβάτες κατά τη διάρκεια ταξιδιού. Δεν περιλαμβάνονται άλλα αγαθά του ταξιδιώτη, που δεν αποτελούν χειραποσκευή, όπως τα αυτοκίνητα. Τα είδη αυτά μεταφερόμενα υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

2. Εισιτήρια για παραστάσεις εν γένει, θέατρα, τσίρκα, πανηγύρια, λούνα πάρκ, συναυλίες, μουσεία, ζωολογικούς κήπους, κινηματογράφους, εκθέσεις και παρόμοιες εκδηλώσεις, όπως οι διαλέξεις.

Σημειώνεται ότι, ειδικά για τα εισιτήρια θεατρικών παραστάσεων, ο συντελεστής είναι 4%.

Διευκρινίζεται ότι μόνο τα εισιτήρια για τις παραπάνω εκδηλώσεις υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή. Κατά συνέπεια, τα λοιπά έσοδα των επιχειρήσεων από την πραγματοποίηση των εκδηλώσεων αυτών υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%, όπως τα έσοδα από τη συμμετοχή της ορχήστρας σε συναυλία, τα έσοδα από την εκμετάλλευση των αιθουσών κλπ.

Η αμοιβή των μεμονωμένων καλλιτεχνών, που συμμετέχουν στις παραστάσεις αυτές, απαλλάσσονται από το φόρο. Υπάγεται όμως στο χαρτόσημο με συντελεστή 2,4% (Α.Ε. ή Ε.Π.Ε.) ή 3,6% στις λοιπές περιπτώσεις, καθώς και στην παρακράτηση φόρου εισοδήματος 15%, εφόσον πρόκειται για καλλιτέχνες που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του Ν.Δ. 3323/55, όπως ισχύει και όχι για μισθωτούς.

Δεν υπάγονται στο μειωμένο συντελεστή οι υπηρεσίες εκμεταλλευτών εμπορικών εκθέσεων, εμπορικών αγορών, εμποροπανηγύρεων και η διάθεση χώρου για την προβολή αγαθών, καθώς και η μίσθωση βιντεοκασσετών. Οι υπηρεσίες αυτές υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

3. Υπηρεσίες που παρέχονται από συγγραφείς, συνθέτες, καλλιτέχνες και ερμηνευτές έργων τέχνης, καθώς και τα δικαιώματα αυτών.

Διευκρινίζεται ότι οι υπηρεσίες τω προσώπων αυτών φορολογούνται μόνο όταν παρέχονται απευθείας προς το κοινό.

4. Ως παροχή υπηρεσιών για τη γεωργική παραγωγή θεωρείται κάθε υπηρεσία που είναι απαραίτητη για την παραγωγή των αγροτικών προϊόντων. Κατά συνέπεια, στο χαμηλό συντελεστή υπάγονται οι υπηρεσίες που παρέχονται και είναι απαραίτητες μέχρι το στάδιο της ολοκλήρωσης της παραγωγής (σπορά, θερισμός, συλλογή κλπ).

Αντίθετα, δεν υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή οι υπηρεσίες που παρέχονται σε επόμενα της παραγωγής στάδια, έστω και αν αφορούν γεωργικά προϊόντα, όπως μεταφορά, αποθήκευση, συντήρηση εντός ψυγείων κλπ. Οι υπηρεσίες αυτές υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

5. Στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8% υπάγεται μόνο η αμοιβή για τη διαμονή στο ξενοδοχείο (αξία δωματίου και παρόμοιους χώρους).

Κάθε άλλη αμοιβή όπως τηλεφωνική εξυπηρέτηση, παροχή θέρμανσης, ψύξης κτλ., έναντι χωριστής αμοιβής, υπάγεται στον κανονικό συντελεστή, με την επιφύλαξη της διάταξης της παραγράφου 6 (εστιατόρια κλπ). Για τα έσοδα από την εκμετάλλευση εστιατορίου κτλ., που λειτουργούν μέσα στην ίδια επιχείρηση βλέπε την επόμενη παράγραφο.

6. Εκμετάλλευση εστιατορίων, καφενείων, καφετεριών, ζαχαροπλαστείων, ψητοπωλείων, οινομαγειρείων και λοιπών συναφών επιχειρήσεων, εκτός από την εκμετάλλευση κέντρων διασκέδασης.

Στο χαμηλό συντελεστή υπάγονται τα έσοδα των επιχειρήσεων της παραγράφου αυτής (εστιατόρια κλπ.), εκτός από αυτά που προέρχονται από τη διάθεση ποτών, που περιέχουν αλκοόλ σε οποιαδήποτε αναλογία (κρασί, μπύρα, ούζο, ουίσκι, λικέρ κλπ.), τα οποία υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%. Σημειώνεται ακόμη ότι η διάθεση οινοπνευματωδών ποτών από τις παραπάνω επιχειρήσεις υπάγεται στον κανονικό συντελεστή (18%) από 8.8.92, όπως τούτο προκύπτει και από τη διάταξη της παραγράφου 1 του Παραρτήματος ΙΙΙ, που τέθηκε με την παράγραφο 50 του κοινοποιούμενου νόμου, δεδομένου ότι και με αυτή τη διάταξη ρητά, εξαιρούνται από το μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 8% τα οινοπνευματώδη ποτά γενικά χωρίς να αναφέρει αν πρόκειται για διάθεση ή παράδοση αυτών.

Προς άρση δε κάθε τυχόν αμφιβολίας που θα μπορούσε να προκύψει για το θέμα αυτό, τέθηκε, διευκρινιστικά πλέον, ρητά η εξαίρεση των οινοπνευματωδών ποτών από το μειωμένο συντελεστή (8%) και με την παράγραφο 6 του Παραρτήματος ΙΙΙ «Β. ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ», όπως αυτό αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 51 του άρθρου 1 του κοινοποιουμένου νόμου και η οποία έχει εφαρμογή από τη δημοσίευση του νόμου αυτού δηλαδή από 25.11.1992.

Τα έσοδα των κέντρων διασκέδασης υπάγονται όλα στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

Ποιες επιχειρήσεις είναι κέντρα διασκέδασης είναι θέμα πραγματικό και θα εξετάζεται κατά περίπτωση, τόσο από την άδεια λειτουργίας του κέντρου όσο και από το είδος του κόστους λειτουργίας αυτού κατά φορολογική ή διαχειριστική περίοδο ή μέρους αυτών.

7. Στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8% υπάγονται:

- η παραχώρηση αθλητικών εγκαταστάσεων μόνο για τέλεση αθλητικών εκδηλώσεων (αγώνων κλπ).

- τα εισιτήρια, κάθε είδους αθλητικών εκδηλώσεων, ποδόσφαιρο, μπάσκετ, βόλευ, ιπποδρομίες κλπ.

- η χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων, γηπέδων, κολυμβητηρίων, γυμναστηρίων, αιθουσών, χορού.

Διευκρινίζεται ότι δεν υπάγεται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8% η εκμίσθωση αθλητικών εγκαταστάσεων για διαφημίσεις, η εκμίσθωση κυλικείων, οι υπηρεσίες γυμναστηρίων γενικά, σχολών χορού για ιδιώτες κλπ. Οι πράξεις αυτές υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

8. Ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ 8% εφαρμόζεται μόνο στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν οι φιλανθρωπικοί οργανισμοί που ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια και την κοινωνική ασφάλιση, εφόσον οι πράξεις αυτές δεν απαλλάσσονται με το άρθρο 18 και όχι στις αγορές τους και τις υπηρεσίες που λαμβάνουν. Στα πρόσωπα αυτά εντάσσονται και οι οίκοι ευγηρίας, ανεξάρτητα με τη μορφή που ασκείται η δραστηριότητά αυτή.

9. Στο χαμηλό συντελεστή υπάγονται οι αμοιβές των γραφείων τελετών περιλαμβανομένων και των αγαθών (άνθη, σάβανα και παρόμοια), τα οποία διαθέτουν για την παροχή της υπηρεσίας τους. Αντίθετα, τα φέρετρα και τα άλλα παρόμοια αγαθά όταν αγοράζονται από τα γραφεία αυτά υπάγονται στον οικείο κατά περίπτωση συντελεστή, όπως λ.χ. τα φέρετρα, όταν τα αγοράζουν υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

Επομένως, οι αγορές αγαθών των επιχειρήσεων αυτών υπάγονται στο συντελεστή που προβλέπεται από το κεφάλαιο Ι του Παραρτήματος αυτού.

10. Στο χαμηλό συντελεστή υπάγονται μόνο οι υπηρεσίες οδοκαθαρισμού, αποκομιδής ταφής και ανακύκλωσης απορριμμάτων, καθώς και η επεξεργασία αποβλήτων (βιολογικός καθαρισμός κλπ).

Οι υπηρεσίες καθαρισμού κτιρίων ή άλλων χώρων, αποχέτευσης κλπ., υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18%.

Μεταβατικές διατάξεις

Α. Κοινοτικά αγαθά, τα οποία έχουν υπαχθεί μέχρι 31.12.92 στο καθεστώς της παθητικής τελειοποίησης της παραγράφου 2 του άρθρου 6, καθώς και στα καθεστώτα του άρθρου 21, υπόκεινται μέχρι της λήξεως των καθεστώτων αυτών στις διαδικασίες που είναι θεσπισμένες σύμφωνα με τις ισχύουσες μέχρι την ημερομηνία αυτή διατάξεις.

Β. Για κοινοτικά αγαθά, τα οποία αποστέλλονται με οποιοδήποτε τρόπο μεταφοράς πρό της 1.1.93 από τα λοιπά κράτη μέλη, έχουν εφαρμογή οι μέχρι της ημερομηνίας αυτής ισχύουσες διατάξεις της Τελωνειακής νομοθεσίας, ανεξάρτητα αν η προσκόμιση των αγαθών γίνεται μετά την 1.1.93.

`Αρθρο 3

Με τις διατάξεις του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου νόμου, η ισχύς των οποίων αρχίζει από τη δημοσίευση του νόμου αυτού δηλαδή από 25.11.1992 (ΦΕΚ 181 Α/25.11.92), τροποποιήθηκε η αριθμ. Π. 2869/2389/ΠΟΛ. 137/4.5.87 (ΦΕΚ 236 Β΄) Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία αναστέλλεται η καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την αγορά ή εισαγωγή καινούργιων επενδυτικών αγαθών, που πραγματοποιούνται από βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές, ξενοδοχειακές και αγροτικές επιχειρήσεις.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, η παραπάνω απόφαση θα έχει εφαρμογή μόνο στις περιπτώσεις που οι επιχειρήσεις που υπάγονται σ΄ αυτήν θα πραγματοποιούν απόκτηση καινούργιων επενδυτικών αγαθών, (που συμβάλλουν άμεσα στην παραγωγική διαδικασία) μόνο όταν σε κάθε μεμονωμένη συναλλαγή αναλογεί φόρος ίσος ή μεγαλύτερος του ποσού των δραχμών 1.000.000. Εξυπακούεται βέβαια ότι, στην αντίθετη περίπτωση, ο αναλογών φόρος θα καταβάλλεται στον προμηθευτή ή στο τελωνείο κατά την αγορά ή την εισαγωγή των επενδυτικών αγαθών, το φόρο αυτό η επιχείρηση δικαιούται να εκπέσει ή να ζητήσει την επιστροφή του από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών αριθμ. 1031790/2051/575/ ΠΟΛ. 1078/2.4.91.

Διευκρινίζεται ότι, ως μεμονωμένη συναλλαγή, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, θεωρείται η αγορά ή η εισαγωγή επενδυτικών αγαθών, τα οποία τιμολογούνται από τον προμηθευτή με το ίδιο τιμολόγιο ή με περισσότερα τιμολόγια του ίδιου προμηθευτή, τα οποία όμως θα αφορούν επί μέρους τιμολογήσεις της ίδιας επένδυσης δηλαδή του ίδιου αρχικού μηχανολογικού συγκροτήματος του ίδιου προμηθευτή, έστω και αν αυτά αποσταλούν (παραδοθούν) τμηματικά στον επενδυτή από τον προμηθευτή του, αρκεί ο φόρος που θα αναλογεί στην ολική αξία του παραδιδόμενου εξοπλισμού να υπερβαίνει το ποσό των δρχ. 1.000.000 δραχμών.

Εφίσταται ειδικά η προσοχή των φοροτεχνικών οργάνων κατά τον έλεγχο που θα ενεργούν, για την πιστή εφαρμογή της διάταξης αυτής θα ερευνούν με μεγάλη σχολαστικότητα την τυχόν μεταγενέστερη επιστροφή τμήματος της επένδυσης, οπότε στην περίπτωση αυτή πρέπει να καταλογίζεται ο φόρος που δεν πληρώθηκε κατά την αγορά στο τμήμα του επιστραφέντος εξοπλισμού και θα εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 47 και 48 του Ν. 1642/86.

Σημειώνεται ακόμη ότι, στην περίπτωση που είχαν χορηγηθεί οι σχετικές βεβαιώσεις από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. πριν από την 25^η Νοεμβρίου 1992 (ημερομηνία έναρξης ισχύος του νόμου αυτού) και το ή τα σχετικά τιμολόγια του προμηθευτή ή η σχετική διασάφηση της εισαγωγής εκδόθηκαν μετά την έναρξη εφαρμογής αυτών των διατάξεων, γίνεται νόμιμη χρήση της βεβαίωσης αυτής, μόνο στην περίπτωση που πληρούται η προϋπόθεση που τίθεται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή μόνο εφόσον ο αναλογών φόρος είναι ίσος ή μεγαλύτερος του ποσού των δραχμών 1.000.000. Εξυπακούεται ότι, σε κάθε περίπτωση ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. του επενδυτή υποχρεούται να ελέγχει την πιστή εφαρμογή των όσων αναφέρονται παραπάνω.