Εισαγωγή
Έναυσμα της παρούσας μελέτης είναι η απόφαση Δ.Ε.Δ.e301/14-6-2023, με την οποία εξετάσθηκε η δυνατότητα κάλυψης δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (άρθρο 32 του Ν. 4172/2013 του Κ.Φ.Ε.) ή και αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών (κατά το άρθρο 31 του ιδίου νόμου).
Νομοθετικό πλαίσιο
Σύμφωνα με την Ε.2077/20-10-2022 εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε., με θέμα: «Παροχή οδηγιών για τη φορολόγηση των γονικών παροχών και δωρεών προς τα πρόσωπα της Α΄ κατηγορίας του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών με την καθιέρωση αφορολόγητου ποσού 800.000 ευρώ (άρθρο πεντηκοστό έκτο του Ν. 4839/2021 (ΦΕΚ Α΄ 181), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 175 του Ν.4972/2022 (ΦΕΚ Α΄ 181))», ορίζεται ότι:
«Β) ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ
Περιεχόμενο της εγκυκλίου είναι η παροχή οδηγιών μετά την τροποποίηση των διατάξεων του άρθρου 44 του Ν. 2961/2001 για τη φορολόγηση των γονικών παροχών και δωρεών με την καθιέρωση αφορολόγητου ποσού 800.000 ευρώ προς τα πρόσωπα της Α΄ κατηγορίας του Κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών.
Γ) ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ
Η εγκύκλιος αφορά φυσικά πρόσωπα που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία του Κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών και συμβάλλονται με την ιδιότητα του γονέα ή δωρητή και του τέκνου ή δωρεοδόχου και τις Δ.Ο.Υ..
Παρέχουμε διευκρινίσεις και οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του πεντηκοστού έκτου άρθρου του Ν. 4839/2021 (ΦΕΚ Α΄181), όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 175 του Ν.4972/2022 (ΦΕΚ Α΄181), σχετικά με τη φορολογία των γονικών παροχών και δωρεών, που αφορά την αύξηση αφορολόγητου ποσού γονικών παροχών και δωρεών περιουσιακών στοιχείων και χρηματικών ποσών (τροποποίηση του άρθρου 44 του Ν.2961/2001 ).
1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του πεντηκοστού έκτου άρθρου του Ν. 4839/2021 τροποποιήθηκε το άρθρο 44 του Κώδικα διατάξεων φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από τυχερά παίγνια, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του Ν.2961/2001 (ΦΕΚ Α΄266), εφεξής Κώδικας, και καθιερώθηκε αφορολόγητο όριο 800.000 ευρώ για γονικές παροχές και δωρεές με δικαιούχους πρόσωπα της Α΄ κατηγορίας της φορολογικής κλίμακας του άρθρου 29 που πραγματοποιούνται από 1/10/2021. Δηλαδή, το ποσό των 800.000 ευρώ υπόκειται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με μηδενικό συντελεστή και δεν αποτελεί απαλλασσόμενο ποσό. Εφόσον η φορολογητέα αξία του περιουσιακού στοιχείου, το οποίο αφορά η γονική παροχή ή που δωρίζεται υπερβαίνει τις 800.000 ευρώ, επιβάλλεται φόρος με ενιαίο συντελεστή 10% για την υπερβάλλουσα αξία, μετά την αφαίρεση του αφορολόγητου ποσού.
2. Η διάταξη εφαρμόζεται στις γονικές παροχές και δωρεές οποιασδήποτε φύσεως περιουσίας (κινητής, ακίνητης ή απαίτησης) με δωρεοδόχους μόνο τα πρόσωπα της Α΄ κατηγορίας (σύζυγο, μέρος συμφώνου συμβίωσης, τέκνα, εγγόνια και γονείς) και στις χρηματικές γονικές παροχές ή χρηματικές δωρεές προς τα ανωτέρω πρόσωπα, εφόσον αυτές αποδεικνύονται με μεταφορά χρημάτων μέσω χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων...
το αφορολόγητο των 800.000 ευρώ παρέχεται μία φορά, ανεξάρτητα αν αυτό συμπληρωθεί με μία ή περισσότερες γονικές παροχές ή δωρεές από 1/10/2021....
Σύμφωνα με τα ανωτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του πεντηκοστού έκτου άρθρου του Ν. 4839/2021 τροποποιήθηκε το άρθρο 44 του Κώδικα διατάξεων φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από τυχερά παίγνια, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του Ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄266), εφεξής Κώδικας, και καθιερώθηκε αφορολόγητο όριο 800.000 ευρώ για γονικές παροχές και δωρεές με δικαιούχους πρόσωπα της Α΄ κατηγορίας της φορολογικής κλίμακας του άρθρου 29 που πραγματοποιούνται από 1/10/2021».
Περαιτέρω, από το άρθρο 29 του Ν. 2961/2001 , σχετικά με την κατάταξη των φορολογουμένων, προκύπτει ότι:
«Στην Α΄ κατηγορία υπάγονται:
α) ο σύζυγος του κληρονομουμένου,
β) το πρόσωπο το οποίο είχε συνάψει σύμφωνο συμβίωσης με τον κληρονομούμενο κατά τις διατάξεις του Ν.3719/2008 και το οποίο λύθηκε με το θάνατο αυτού, εφόσον συμβίωση είχε διάρκεια τουλάχιστον δύο ετών,
γ) οι κατιόντες πρώτου βαθμού (τέκνα από νόμιμο γάμο, τέκνα χωρίς γάμο έναντι της μητέρας, αναγνωρισθέντα εκούσια ή δικαστικά έναντι του πατέρα, νομιμοποιηθέντα με επιγενόμενο γάμο ή δικαστικά έναντι και των δύο γονέων),
δ) οι κατιόντες εξ αίματος δεύτερου βαθμού και ε) οι ανιόντες εξ αίματος πρώτου βαθμού.».
Περαιτέρω, εκδόθηκε η Α.1249/10.12.2021 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., με θέμα: «Ηλεκτρονική υποβολή δήλωσης φόρου δωρεών, γονικών παροχών «Δήλωση Δωρεάς/Γονικής Παροχής». Σύμφωνα με αυτήν:
«Οι αρχικές εμπρόθεσμες δηλώσεις φόρου δωρεάς και γονικής παροχής για τη σύνταξη συμβολαιογραφικού εγγράφου δωρεάς ή γονικής παροχής υποβάλλονται ηλεκτρονικά μέσω της εφαρμογής "myPROPERTY - Φορολογία Δωρεών- Γονικών Παροχών" της Α.Α.Δ.Ε., εφόσον η φορολογική υποχρέωση γεννιέται μετά την έναρξη της ηλεκτρονικής εφαρμογής και αφορούν:
α) ακίνητα τα οποία βρίσκονται σε περιοχές στις οποίες ισχύει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού αξίας ακινήτων (Α.Π.Α.Α.),
β) κινητά περιουσιακά στοιχεία κάθε είδους (ενδεικτικά μετοχές, απαιτήσεις, αξίες, αυτοκίνητα, έργα τέχνης, κ.λπ.) και
γ) χρηματικά ποσά προς τα πρόσωπα που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία της παρ. 1 του άρθρου 29 του Κώδικα...
2. Ανά συμβόλαιο συντάσσεται κατά κανόνα μία δήλωση ανά ζεύγος δωρητή/δωρεοδόχου, ανεξαρτήτως του αριθμού και του είδους των μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων (ακινήτων, κινητών και μετρητών). Δωρητές και δωρεοδόχοι μπορεί να είναι είτε φυσικά, είτε νομικά πρόσωπα, καθώς και τα πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 25 του Κώδικα. Σε περίπτωση περισσότερων του ενός δωρητών ή δωρεοδόχων, συντάσσονται αντίστοιχα περισσότερες δηλώσεις ανά συμβόλαιο...
3. Πλην των ανωτέρω, δηλώσεις που αφορούν οποιαδήποτε άλλη περίπτωση επιβολής φόρου δωρεάς ή γονικής παροχής για κτήση ακινήτων ή κινητών, αξιών, χρηματικών ποσών κ.λπ., για τις οποίες συντάσσεται συμβολαιογραφικό έγγραφο, εξακολουθούν να υποβάλλονται σε έντυπη μορφή, είτε μέσω της εφαρμογής "Τα αιτήματά μου" στην περίπτωση Δ.Ο.Υ., η οποία έχει ενταχθεί στην εφαρμογή αυτή, είτε με τη διαδικασία που καθορίζεται στην υπό στοιχεία Α.1137/2020 (ΦΕΚ Β΄ 2423) απόφαση....
8. Για τις δηλώσεις φόρου δωρεών/γονικών παροχών, είτε υποβάλλονται ηλεκτρονικά, είτε σε έντυπη μορφή, αρμόδιος είναι οποιοσδήποτε υπάλληλος της Δ.Ο.Υ. της φορολογίας εισοδήματος του υπόχρεου σε φόρο δωρεοδόχου/τέκνου. Στην περίπτωση που ο δωρεοδόχος/τέκνο είναι κάτοικος εξωτερικού, αρμόδιος είναι οποιοσδήποτε υπάλληλος της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής...».
Τέλος, σύμφωνα με την Α. 1162/17-11-2022 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., με θέμα: «Ψηφιακή υποβολή δήλωσης φόρου δωρεάς/γονικής παροχής κινητών και χρημάτων χωρίς συμβόλαιο, καθορισμός των δικαιολογητικών των δηλώσεων φόρου δωρεάς/γονικής παροχής κινητών και χρημάτων - "Δήλωση φόρου δωρεάς/ γονικής παροχής κινητών και χρημάτων χωρίς συμβόλαιο μέσω της εφαρμογής myPROPERTY"», ορίζεται ότι:
«1. Υποβάλλονται ψηφιακά μέσω της εφαρμογής myPROPERTY της Ενιαίας Ψηφιακής Πύλης της Δημόσιας Διοίκησης (https://myproperty.aade.gov.gr) οι κατωτέρω αρχικές δηλώσεις φόρου δωρεάς/γονικής παροχής κινητών ή χρημάτων που έχουν συντελεστεί από την 1/1/2022 και μετά και για τις οποίες δεν συντάσσεται συμβολαιογραφικό έγγραφο... Επίσης, οι αρχικές (εμπρόθεσμες και εκπρόθεσμες) δηλώσεις φόρου δωρεάς/γονικής παροχής χρημάτων, που μεταβιβάζονται στους δικαιούχους της Α΄ κατηγορίας της φορολογικής κλίμακας με μεταφορά μεταξύ χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων.
Στις ανωτέρω δηλώσεις τα συμβαλλόμενα μέρη (δωρητής ή γονέας, δωρεοδόχος ή τέκνο) είναι φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τα οποία έχουν ήδη εγγραφεί στο Φορολογικό Μητρώο και είναι πιστοποιημένοι χρήστες των ηλεκτρονικών υπηρεσιών της Α.Α.Δ.Ε...
1. Η δήλωση φόρου δωρεάς/γονικής παροχής του άρθρου 1 υποβάλλεται ψηφιακά από τους συμβαλλομένους ή σε περίπτωση νομικών προσώπων από τα νομίμως εξουσιοδοτούμενα πρόσωπα, με τη χρήση των προσωπικών τους κωδικών TAXISnet. Η έναρξη υποβολής της δήλωσης γίνεται είτε από το δωρητή/γονέα, είτε από τον δωρεοδόχο/τέκνο. Οριστική υποβολή της δήλωσης γίνεται με την αποδοχή αυτής από τον έτερο των δηλούντων και συνεπάγεται την αποδοχή του περιεχομένου της και της ακρίβειας των δηλουμένων από αυτούς.
2. Κατά την υποβολή της δήλωσης φόρου δωρεάς/ γονικής παροχής συμπληρώνονται όλα τα πεδία του συνημμένου υποδείγματος 1, για τις περιπτώσεις δωρεών/ γονικών παροχών της περ. α) της παρ. 1 του άρθρου 1 και του υποδείγματος 2, για τις περιπτώσεις δωρεών/γονικών παροχών χρημάτων της περ. β) της παρ. 1 του άρθρου 1, που αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της παρούσας. Σε όλες τις δηλώσεις φόρου δωρεών και γονικών παροχών της περ. α) της παρ. 1 του άρθρου 1 συμπληρώνονται οι τυχόν απαλλαγές, εκπτώσεις ή μειώσεις, αναγράφονται οι προγενέστερες δωρεές ή γονικές παροχές, εφόσον υπάρχουν, καθώς και ο φόρος που βεβαιώθηκε σε κάθε δήλωση...
Για την απόδειξη των αναφερομένων στις δηλώσεις φόρου δωρεάς/γονικής παροχής χρημάτων και κινητών, είτε αυτές υποβάλλονται ψηφιακά δυνάμει της παρούσας, είτε σύμφωνα με την υπό στοιχεία Α. 1249/9-12-2021 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., είτε σε έντυπη μορφή δυνάμει της υπό στοιχεία Α. 1137/11-6-2020 , είτε ηλεκτρονικά μέσω της εφαρμογής "Τα αιτήματά μου" συνυποβάλλονται κατά την υποβολή της δήλωσης τα κατά περίπτωση νόμιμα δικαιολογητικά, τα οποία ορίζονται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ της παρούσας ή αντλούνται σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται σ΄ αυτό.
5. Για δηλώσεις που υποβάλλονται μέσω της εφαρμογής myPROPERTY και αφορούν χρηματικές δωρεές/γονικές παροχές, οι οποίες πραγματοποιούνται με μεταφορά χρηματικών ποσών ή κατάθεση τραπεζικής επιταγής μεταξύ αμιγώς ημεδαπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων ή με μεταφορά χρηματικών ποσών μεταξύ ημεδαπού και αλλοδαπού χρηματοπιστωτικού ιδρύματος δεν απαιτείται η επισύναψη δικαιολογητικών για την απόδειξη της τραπεζικής συναλλαγής. Στις περιπτώσεις αυτές στο τέλος κάθε μήνα η Γενική Διεύθυνση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Α.Α.Δ.Ε. καταρτίζει συγκεντρωτικές καταστάσεις των χρηματικών δωρεών/γονικών παροχών, για τις οποίες υποβλήθηκαν δηλώσεις τον συγκεκριμένο μήνα. Τις καταστάσεις αυτές αποστέλλει στα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα την 5η εργάσιμη ημέρα μετά το τέλος του μήνα με αίτημα την επιβεβαίωση των σχετικών τραπεζικών συναλλαγών. Τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα υποχρεούνται να απαντήσουν επί του αιτήματος εντός προθεσμίας δεκαπέντε (15) ημερών από τη λήψη των καταστάσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 15 του Κ.Φ.Δ.».
Η με αριθμό 43/2006 απόφαση του ΣτΕ
Σύμφωνα με την με αριθμό 43/2006 Απόφαση του ΣτΕ (Β΄ Τμήμα), με θέμα: «Φορολογία δωρεάν - τεκμήριο (Ν.Δ.113/1973, περ. β΄ της παρ.1 του άρθρου 34)», ορίζεται ότι:
«I. `Ατυπη δωρεά: Κατά την περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 34 του Ν.Δ. 113/1973 , κτήση περιουσίας, αιτία δωρεάς είναι και η προερχόμενη από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου, χωρίς αντάλλαγμα, έστω και εάν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο.
II. Απόδειξη της άτυπης δωρεάς: Η απόδειξη της δωρεάς, για την οποία δεν καταρτίσθηκε έγγραφο, βαρύνει κατ΄ αρχήν, τη βεβαιούσα τον φόρο φορολογική αρχή.
III. Τεκμήριο δωρεάς μεταξύ προσώπων συνδεόμενων με ιδιαίτερο δεσμό. Προϋποθέσεις συναγωγής του: Λόγω του ότι η απόδειξη της άτυπης δωρεάς είναι ιδιαιτέρως δυσχερής, είναι ανεκτή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς μεταξύ προσώπων, τα οποία συνδέονται με ιδιαίτερο και μάλιστα συγγενικό συζυγικό δεσμό, αλλά μόνο εφόσον, αφενός μεν, αποκλεισθεί αιτιολογημένως κάθε άλλη πηγή προέλευσης των χρημάτων, κατά το ποσό, κατά το οποίο λογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία του φερόμενου ως δωρεοδόχου, αφετέρου δε, διαπιστωθεί αιτιολογημένως ότι η οικονομική κατάσταση του φερόμενου ως δωρητή επιτρέπει σε αυτόν την πραγματοποίηση δωρεάς κατά το ίδιο ποσό.
IV. Η άτυπη δωρεά προϋποθέτει την πραγματική απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από τον δωρεοδόχο: Η εφαρμογή της ως άνω διάταξης (και του ως άνω τεκμηρίου) για την άτυπη δωρεά προϋποθέτει την αληθή απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από το δωρεοδόχο και όχι μόνο κατά το φαινόμενο...».
Κατά την έννοια των προαναφερόμενων διατάξεων, η απόδειξη της κατά τα ανωτέρω, χωρίς αντάλλαγμα, παραχώρησης, για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο, βαρύνει την ελεγκτική αρχή. Λόγω του ότι η απόδειξη αυτή είναι δυσχερής, είναι ανεκτή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς μεταξύ προσώπων, τα οποία συνδέονται με ιδιαίτερο και μάλιστα συγγενικό ή συζυγικό δεσμό, αλλά μόνον εφόσον αφενός μεν αποκλεισθεί αιτιολογημένα κάθε άλλη πηγή προέλευσης των χρημάτων, κατά το ποσό, που λογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία αυτού που φέρεται ως δωρεοδόχος, αφετέρου δε διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι η οικονομική κατάσταση εκείνου που φέρεται ως δωρητής επιτρέπει σ΄ αυτόν την πραγματοποίηση δωρεάς κατά το ίδιο ποσό (ΣτΕ 3090/1984, ΣτΕ 4352/1995, ΣτΕ 684/1989, ΣτΕ 1868/1987, κ.α.). Προϋπόθεση, όμως, για την εφαρμογή της διάταξης της περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 34 του Ν.2961/2001 , είναι η αληθής απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από τον δωρεοδόχο και όχι μόνον κατά το φαινόμενο, για την απόδειξη της οποίας βαρύνεται ο φορολογούμενος (ΣτΕ 43/2006). `Αλλωστε, έχει γίνει δεκτό ότι η πίστωση του τραπεζικού λογαριασμού ενός προσώπου με αντίστοιχη χρέωση του ατομικού λογαριασμού άλλου προσώπου δεν συνιστά εκ του λόγου αυτού άτυπη δωρεά του ενός προς τον άλλο (Φορολογία Κληρονομιών, Δωρεών & Γονικών Παροχών, I. Φωτόπουλος, 5η έκδοση, Β΄ τόμος, σελ 1212, σχετική Δ.Ε.Δ. Θ 738/2020).
Η Δ.Ε.Δ. e301/2023 απόφαση
Σύμφωνα με την Δ.Ε.Δ. e301/2023 απόφαση, με θέμα τη κάλυψη τεκμηρίων, ορίζεται ότι:
«Χρηματικό ποσό δωρεάς, για το οποίο δεν έχει υποβληθεί η δήλωση εντός του έτους που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη, αλλά μετά τη λήξη του, δε λαμβάνεται υποχρεωτικά υπόψη, είναι, όμως, ελεύθερο εκτίμησης και αξιολόγησης των πραγματικών περιστατικών από την αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογική αρχή...
Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή, ζητά την ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΑΛΑΜΑΡΙΑΣ, την αποδοχή της από 02/12/2022 τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2021 ή άλλως την τροποποίηση της προσβαλλόμενης πράξης διοικητικού προσδιορισμού και την επανεκκαθάριση της αρχικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος με το ποσό των 825.000,00€ των γονικών παροχών στον κωδ. 781 (Χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δάνεια, δωρεές, κ.λπ.), το οποίο διαγράφηκε από τη φορολογική αρχή, προβάλλοντας τον ισχυρισμό ότι οι διατάξεις του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. δεν αποκλείουν τον περιορισμό της διαφοράς μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος με επίκληση δωρεών. για τις οποίες οι οικείες φορολογικές δηλώσεις υποβλήθηκαν μετά τη λήξη του οικείου έτους, στο οποίο πραγματοποιήθηκαν οι δαπάνες, εφόσον αποδεικνύεται ότι οι δωρεές, με την παράδοση των χρηματικών ποσών, έλαβαν πράγματι χώρα πριν την πραγματοποίηση των δαπανών. Αντίθετη εκδοχή αφενός αντιστρατεύεται πλήρως τη συνταγματική διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος εκ της οποίας απορρέει το μαχητό των τεκμηρίων που ορίζει η φορολογική νομοθεσία και αφετέρου βαίνει αντίθετα στη ρητή διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε., η οποία ορίζει ότι η απαρίθμηση των τρόπων κάλυψης των τεκμηρίων στο άρθρο αυτό είναι ενδεικτική...
Επειδή, με το άρθρο 39 του Ν. 2961/2001 ορίζεται ότι:
"1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο της σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή της γονικής παροχής. Προκειμένου για μεταβίβαση κινητών, αν η παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς ή της γονικής παροχής έγινε χωρίς να συνταχθεί συμβόλαιο ή αν το συμβόλαιο συντάχθηκε μετά την παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς ή της γονικής παροχής, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο της παράδοσης...".
Επειδή, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. ορίζονται τα ποσά που λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη από τη Φορολογική Διοίκηση για τον περιορισμό της διαφοράς μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος. Σύμφωνα δε με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1076/2015 , οι κατηγορίες αυτών των εισοδημάτων ή εσόδων είναι ενδεικτικές, τονίζοντας ταυτοχρόνως ότι και οποιοδήποτε άλλο έσοδο που δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο λαμβάνεται υπόψη, εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξη του, η φορολόγηση του ή η απαλλαγή του από τη φορολογία. Εξ αντιδιαστολής, χρηματικό ποσό δωρεάς, για το οποίο δεν έχει υποβληθεί η οικεία δήλωση δωρεάς εντός του έτους που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη, αλλά μετά τη λήξη του, δε λαμβάνεται υποχρεωτικά υπόψη, είναι, όμως, ελεύθερο εκτίμησης και αξιολόγησης των πραγματικών περιστατικών από την αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογική αρχή.
Η εν λόγω φορολογική αρχή, προκειμένου να κάνει αποδεκτό ποσό που αναγράφεται στον κωδ. 781 (Χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δάνεια, δωρεές, κλπ.), για το οποίο η οικεία δήλωση δωρεάς έχει υποβληθεί μετά τη λήξη του έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η δαπάνη, οφείλει να μην αρκείται στην επίκληση και μόνον της εν λόγω δήλωσης δωρεάς, αλλά πρέπει επιπλέον να εξετάζει, κατ΄ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης, τη διαδρομή μέσω των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του δωρητή και του δωρεοδόχου, ώστε να τεκμηριώνεται η έγκαιρη παράδοση και η λήψη της δωρεάς και η μεταγενέστερη ανάλωσή της στην απόκτηση περιουσιακών στοιχείων.
Αντίθετη ερμηνεία οδηγεί στην καταστρατήγηση των διατάξεων του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. και στον περιορισμό του δικαιώματος του φορολογούμενου να καλύψει δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων με πραγματικά και νομίμως φορολογημένα ή απαλλασσόμενα χρηματικά ποσά που περιήλθαν στη διάθεσή του, ειδικά στην περίπτωση που τα ποσά αυτά περιέρχονται σε αυτόν τις τελευταίες ημέρες του χρόνου και δεν υφίσταται ικανό χρονικό διάστημα για την υποβολή δήλωσης δωρεάς, η οποία δύναται να υποβληθεί εμπρόθεσμα εντός έξι (6) μηνών από την παράδοση του αντικειμένου της άτυπης δωρεάς, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 86 του Ν. 2961/2000 ...».
Απόψεις - Συμπεράσματα
1. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. ορίζονται τα ποσά που λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη από τη Φορολογική Διοίκηση για τον περιορισμό της διαφοράς μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος. Σύμφωνα δε με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1076/2015, οι κατηγορίες αυτών των εισοδημάτων ή εσόδων είναι ενδεικτικές, τονίζοντας ταυτοχρόνως ότι και οποιοδήποτε άλλο έσοδο που δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο λαμβάνεται υπόψη, εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξη του, η φορολόγηση του ή η απαλλαγή του από τη φορολογία. Εξ αντιδιαστολής, χρηματικό ποσό δωρεάς, για το οποίο δεν έχει υποβληθεί η οικεία δήλωση δωρεάς εντός του έτους που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη, αλλά μετά τη λήξη του δε λαμβάνεται υποχρεωτικά υπόψη, είναι, όμως, ελεύθερο εκτίμησης και αξιολόγησης των πραγματικών περιστατικών από την αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογική αρχή (Δ.Ε.Δ. e301/2023).
2. Η φορολογική αρχή, προκειμένου να κάνει αποδεκτό ποσό που αναγράφεται στον κωδ. 781 (Χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δάνεια, δωρεές, κλπ.), για το οποίο η οικεία δήλωση δωρεάς έχει υποβληθεί μετά τη λήξη του έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η δαπάνη, οφείλει να μην αρκείται στην επίκληση και μόνον της εν λόγω δήλωσης δωρεάς, αλλά πρέπει επιπλέον να εξετάζει, κατ΄ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης, τη διαδρομή μέσω των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του δωρητή και του δωρεοδόχου, ώστε να τεκμηριώνεται η έγκαιρη παράδοση και η λήψη της δωρεάς και η μεταγενέστερη ανάλωσή της στην απόκτηση περιουσιακών στοιχείων.
Αντίθετη ερμηνεία οδηγεί στην καταστρατήγηση των διατάξεων του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. και στον περιορισμό του δικαιώματος του φορολογούμενου να καλύψει δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων με πραγματικά και νομίμως φορολογημένα ή απαλλασσόμενα χρηματικά ποσά που περιήλθαν στη διάθεσή του, ειδικά στην περίπτωση που τα ποσά αυτά περιέρχονται σε αυτόν τις τελευταίες ημέρες του χρόνου και δεν υφίσταται ικανό χρονικό διάστημα για την υποβολή δήλωσης δωρεάς, η οποία δύναται να υποβληθεί εμπρόθεσμα εντός έξι (6) μηνών από την παράδοση του αντικειμένου της άτυπης δωρεάς, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 86 του Ν. 2961/2000 (Δ.Ε.Δ. e301/2023).
3. Προϋπόθεση για την εφαρμογή της διάταξης της περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 34 του Ν.2961/2001 είναι η αληθής απόκτηση περιουσιακών στοιχείων από τον δωρεοδόχο και όχι μόνον κατά το φαινόμενο, για την απόδειξη της οποίας βαρύνεται ο φορολογούμενος (ΣτΕ 43/2006). `Αλλωστε, έχει γίνει δεκτό ότι η πίστωση του τραπεζικού λογαριασμού ενός προσώπου με αντίστοιχη χρέωση του ατομικού λογαριασμού άλλου προσώπου δεν συνιστά εκ του λόγου αυτού άτυπη δωρεά του ενός προς τον άλλο (Φορολογία Κληρονομιών, Δωρεών & Γονικών Παροχών, I. Φωτόπουλος, 5η έκδοση, Β΄ τόμος, σελ 1212, σχετική Δ.Ε.Δ. Θ 738/2020).
4. Σε περίπτωση που δεν προσαυξήθηκε η περιουσία του ωφελούμενου, αλλά πιστώθηκαν χρηματικά ποσά στον τραπεζικό του λογαριασμό, έχουμε την άποψη ότι δύναται εκπρόθεσμη δήλωση φόρου δωρεάς να καλύψει την προγενέστερη μεταφορά χρημάτων, αν αυτή δηλωθεί και από τους δύο συμβαλλόμενους στις δηλώσεις φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων. Σε κάθε περίπτωση, η τελική αποδοχή ή όχι της άτυπης δωρεάς χρημάτων με βάσει υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία της φορολογικής αρχής.
Το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά δημοσιεύθηκε στο τεύχος Σεπτεμβρίου 2024 του περιοδικού Epsilon7.