Κρίσιμο νομοθετικό καθεστώς για την έκδοση των καταλογιστικών του φόρου πράξεων είναι ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρεώσεως ή τέλεσης της παραβάσεως. Ζήτημα, ωστόσο, γεννάται σε περίπτωση κατά την οποία μεταξύ του χρόνου τέλεσης της φορολογικής παράβασης και του χρόνου εκδίκασης της υπόθεσης, σε περίπτωση προσφυγής στην δικαιοσύνη, υπάρχουν περισσότερες της μίας ρυθμίσεις για την ίδια παράβαση. Αξίζει, εξάλλου, να σημειωθεί ότι, στο διοικητικό δίκαιο δεν υπάρχει αντίστοιχη ρύθμιση με αυτή του άρθρου 2 του Ποινικού Κώδικα.
i) Νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς το ζήτημα της ευμενέστερης φορολογικής κύρωσης
Σύμφωνα με γενική αρχή του Δικαίου της Ε.Ε., του Ε.Δ.Δ.Α., αλλά και του ελληνικού δικαίου, επιβάλλεται η αναδρομική εφαρμογή της ευμενέστερης διοικητικής φορολογικής κύρωσης για παραβάσεις, για τις οποίες προβλέπονται από τον χρόνο διάπραξής τους έως την εκδίκαση της υπόθεσης περισσότερες διοικητικές κυρώσεις. Πιο συγκεκριμένα, η αρχή αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης φορολογικής κύρωσης αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου, με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (παρ. 1 του άρθρου 4) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (εδαφ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 25 του Συντάγματος).1
Στις περιπτώσεις αυτές, κατ΄ εξαίρεση του γενικού κανόνα περί μη αναδρομικότητας του νόμου, υπάρχει τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του νέου ηπιότερου νόμου και επί εκκρεμών υποθέσεων. Όπως, όμως, έχει ήδη κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διατάξεως έχει συνταγματική βάση, ως απορρέουσα από την αρχή της αναλογικότητας, ώστε μόνη η ύπαρξη αντίθετης νομοθετικής διατάξεως δεν αρκεί για την κάμψη της.
Σύμφωνα δε με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει τον χαρακτήρα κανόνος διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου φορολογικού νόμου, ο οποίος προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν συγκρίσεως όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων, οι οποίες ίσχυσαν κατά το χρονικό διάστημα από την διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ΄ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση.
Ευμενέστερος δε είναι ο νόμος, ο οποίος εφαρμοζόμενος στο σύνολό του, άγει στην συγκεκριμένη περίπτωση και εν όψει των δεδομένων της σε ευνοϊκότερο για τον φορολογούμενο αποτέλεσμα, δηλαδή σε ελαφρύτερη κύρωση.
Ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης, είτε την προβλέπει, όχι, όμως, άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας.2
Περαιτέρω, από το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει κριθεί ότι το άρθρο 7 της Ε.Σ.Δ.Α. κατοχυρώνει, μεταξύ άλλων, την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου για τον παραβάτη ουσιαστικού «ποινικού» νόμου.3 Δεδομένου ότι το προστατευτικό πεδίο του άρθρου 7 της Ε.Σ.Δ.Α. καλύπτει και τις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων «ποινικής» φύσης, με βάση τα κριτήρια της νομολογίας Engel4, όπως είναι οι χρηματικές διοικητικές κυρώσεις σημαντικού ύψους, για παραβάσεις της φορολογικής/τελωνειακής νομοθεσίας5, η προαναφερόμενη αρχή εφαρμόζεται και επί χρηματικών φορολογικών/τελωνειακών κυρώσεων μεγάλου ύψους6.
Η εν λόγω αρχή έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με την αντίστοιχη αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου, όπως αυτή προσδιορίστηκε προηγουμένως και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης, όμως, της αρχής της αναλογικότητας των μέτρων, που συνιστούν επέμβαση στο δικαίωμα περιουσίας.7
Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο, όσον αφορά την προβλεπόμενη διοικητική παράβαση ή κύρωση (λ.χ. σε περίπτωση μεταβολής της φύσης των προβλεπόμενων κυρώσεων), είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου (λ.χ. σε περίπτωση κατάργησης για το μέλλον της οικείας ουσιαστικής ή διαδικαστικής υποχρέωσης), ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων, που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς.8
Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης, είτε την προβλέπει, όχι, όμως, άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις, οι οποίες θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας.9
ii) Διαδοχικές νομοθετικές ρυθμίσεις ως προς τις κυρώσεις για έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων
α) Στον Ν. 2523/199710 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 179), όπως ίσχυε πριν από τον Ν. 4174/2013, στο άρθρο 5, οριζόταν ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ.186/1992 ΦΕΚ Α΄ 84) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ΄ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ΄ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής : [...] β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ΄ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού δ) Ανώτατο όριο (οροφή) είναι το ποσό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το επιβαλλόμενο πρόστιμο και εφαρμόζεται στις αυτοτελείς παραβάσεις, με εξαίρεση αυτές για τις οποίες ισχύει η βάση υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2).
[...] στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση. [...] 10) Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ΄ ιδίαν διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας : α) [...] β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρησης μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880) ευρώ.
Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη [όπως το πρώτο εδάφιο της περ. β΄ αντικαταστάθηκε ως άνω με την παρ. 6 του άρθρου 9 του Ν. 3052/2002 (ΦΕΚ Α΄ 221) και το πέμπτο εδάφιο προστέθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 10 του Ν.2753/1999 (ΦΕΚ Α΄ 249)] [...].».
Περαιτέρω, στο άρθρο 19 του ως άνω νόμου οριζόταν ότι : «1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται:
α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ... 2... 3... 4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ... Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση... Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας...».11
β) Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας12 [Ν.4174/2013 και πλέον Ν. 4987/2022 (ΦΕΚ Α΄ 170, με έναρξη ισχύος από 01/01/2014, σύμφωνα με το άρθρο 73 αυτού, όπως ίσχυε πριν την αναμόρφωσή του από τον Ν.4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129)], προέβλεπε στο άρθρο 55, με τον τίτλο «Παραβάσεις φοροδιαφυγής»: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως «φοροδιαφυγή» νοείται: α)... ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, ... Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. στ)...2. α) [...] γ) Σε περίπτωση έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων [...] ή λήψης εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του στοιχείου. [...]ββ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, στο λήπτη του εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) της αξίας του στοιχείου... γγ) Στον λήπτη εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) της αξίας του στοιχείου, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους».
Στο άρθρο 66 του ως άνω νόμου (Κ.Φ.Δ.), με τον τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις» και στην παράγραφο 32 αυτού, οριζόταν ότι: «Εξαιρετικά οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα είναι δυνατόν να εφαρμοστούν και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως το χρόνο δημοσίευσης αυτού και επισύρουν πρόστιμα των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του Ν. 2523/1997, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους, εφόσον το νέο καθεστώς του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα επιλεγεί ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο, για το σύνολο των παραβάσεων που περιέχονται στην ίδια πράξη ή απόφαση επιβολής προστίμου, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα κατωτέρω, ανά κατηγορία υποθέσεων: α. Για τις υποθέσεις για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί Αποφάσεις Επιβολής Προστίμου (Α.Ε.Π.) μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του Κώδικα, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα εντός ανατρεπτικής προθεσμίας δεκαπέντε (15) ημερών από την κοινοποίηση της σχετικής Α.Ε.Π.. Εξαιρετικά, για τις υποθέσεις της περίπτωσης αυτής οι σχετικές Α.Ε.Π. μπορεί να εκδοθούν απευθείας με βάση το νέο καθεστώς, εφόσον πριν την έκδοσή τους ο υπόχρεος υποβάλλει ανέκκλητη δήλωση επιλογής των διατάξεων που ισχύουν κατά το χρόνο έκδοσης της Α.Ε.Π.. β. Για τις υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του Κώδικα και δεν βρίσκονται ακόμη σε στάδιο διοικητικής επίλυσης της διαφοράς κατόπιν αιτήματος διοικητικού συμβιβασμού ή άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας σαράντα πέντε (45) ημερών από τη δημοσίευση του Κώδικα. γ. Για τις υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. και βρίσκονται σε στάδιο διοικητικής επίλυσης της διαφοράς κατόπιν αιτήματος διοικητικού συμβιβασμού ή άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας σαράντα πέντε (45) ημερών από τη δημοσίευση του Κώδικα».
Στην παρ. 36 του ιδίου άρθρου 66 του ως άνω νόμου, οριζόταν ότι: «Για τις υποθέσεις προστίμων των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του Ν. 2523/1997, οι οποίες εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., καθώς και στην προθεσμία εμπρόθεσμης υποβολής προσφυγής κατά τη δημοσίευση του παρόντος, οι υπόχρεοι δύνανται με αίτησή τους, η οποία υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του Κώδικα ή σε περίπτωση που κατά το χρόνο δημοσίευσης του Κώδικα εκκρεμεί η έκδοση απόφασης μετά από συζήτηση, σε τριάντα (30) ημέρες από τη δημοσίευση της απόφασης κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 να ζητήσουν το δικαστικό συμβιβασμό με βάση το ευνοϊκότερο καθεστώς για το σύνολο των προστίμων ανά καταλογιστική πράξη [...]. Στην περίπτωση αυτή, η σχετική δίκη καταργείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 142 και 143, παράγραφος 7 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, [...]».
γ) Στην παρ. 3 του άρθρου 7 του Ν. 4337/201513 («Μεταβατικές διατάξεις για τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας»), ορίζεται ότι: «Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (Ν. 4093/2012, ΦΕΚ Α΄ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του Ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) [...] β) Για παραβάσεις που αφορούν έκδοση εικονικών ή λήψη εικονικών στοιχείων..., ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. [...] δ) [...] ε) [...] 4. Οι διατάξεις της παραγράφου 3 εφαρμόζονται και για εκκρεμείς υποθέσεις.
Ως εκκρεμείς υποθέσεις, νοούνται οι υποθέσεις οι οποίες, κατά την κατάθεση του παρόντος, εκκρεμούν ενώπιον [...] των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων [...]. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 απαιτείται ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής, για την υπαγωγή στις ανωτέρω διατάξεις του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξης [...] και καταβολή του συνόλου της οφειλής, που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3, άμεσα ή το αργότερο εντός δύο (2) εργασίμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, άλλως δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3. Η δήλωση υποβάλλεται στον προϊστάμενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας ενενήντα (90) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος [...]. Στις περιπτώσεις που η υπόθεση εκκρεμεί ενώπιον των δικαστηρίων, με την ως άνω δήλωση αποδοχής συνυποβάλλεται και σχετική βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δε έχει συζητηθεί και δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα. [...] 5. Οι παράγραφοι 3 και 4 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170). 6. Οι διατάξεις του άρθρου 5 τουΝ. 2523/1997 (Α 179), που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του Ν. 4174/2013 καταργούνται από την δημοσίευση του παρόντος. Οι παράγραφοι 30, 32, 33, 34 και 48 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, κατά το μέρος που αφορούν τις ως άνω παραβάσεις καταργούνται από την δημοσίευση του παρόντος. 7) [...]».
δ) Με την παρ. 4 του άρθρου 3 του Ν. 4337/2015 καταργήθηκε η παρ. 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013, η ισχύς δε της καταργητικής αυτής διάταξης αρχίζει από 01/02/2016, σύμφωνα με την παρ. 9 του υπό τον τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις για τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» άρθρου 7 του ίδιου νόμου.
Περαιτέρω, με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 προστέθηκε στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας άρθρο 71, το οποίο στην παρ. 1 ορίζει ότι: «Τα άρθρα 17, 18, 19, 20 και 21 του Ν. 2523/1997, όπως ισχύουν καταργούνται.
Όπου στην κείμενη νομοθεσία γίνεται παραπομπή στις ρυθμίσεις του Ν. 2523/1997 (άρθρα 17 έως 21), εννοούνται στο εξής οι αντίστοιχες ρυθμίσεις των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου (άρθρα 66-70)», με το ίδιο δε άρθρο 8 ορίστηκε ότι «Τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α` του Ν. 4174/2013 (πλέον Ν. 4987/2022) αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμούνται σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82 και προστίθεται [...] νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο ως εξής: [...]».
5. Το νεότερο άρθρο 66 του Κ.Φ.Δ. με τίτλο «εγκλήματα φοροδιαφυγής - ποινικές κυρώσεις», όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, ορίζει ότι: « 1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.) ή ειδικού φόρου ακινήτων (Ε.Φ.Α.), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, [γ...], [2...]. 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή β) [...] 4 [...]
5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ.
Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωριστεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.
Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο....».14
ε) Στο άρθρο 58 του Ν. 4987/2022 «Πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης» ορίζεται ότι: «1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς που προκύπτει προς καταβολή ως εξής: α)..., β)...., γ)...».
Στο άρθρο 58 Α του ίδιου νόμου «Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας», το οποίο προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 3 του Ν.4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129/17-10-2015), ορίζεται ότι: «Για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα: 1. ... 2. Σε κάθε περίπτωση όπου διαπιστώνεται, η υποβολή ανακριβών δηλώσεων ή η μη υποβολή δηλώσεων, υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή Φ.Π.Α., επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από την μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα...»
στ) Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι από την εφαρμογή του Ν. 4337/2015, ήτοι κατόπιν της καταργήσεως του άρθρου 55 του προϊσχύσαντος ΚΦΔ και υπό την ισχύ της διάταξης του (νέου) άρθρου 66 του Ν. 4987/2022, για την έκδοση και την λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων δεν προβλέπεται πλέον διοικητική κύρωση με την επιβολή αυτοτελούς προστίμου, το οποίο έχει καταργηθεί, αλλά μόνον ποινικές κυρώσεις, υπό τις αναφερόμενες στο άρθρο αυτό διακρίσεις. Εάν κατόπιν ελέγχου, διαπιστωθεί αποφυγή πληρωμής φόρου εισοδήματος λόγω ανακριβούς δήλωσης και αποφυγή πληρωμής φόρου προστιθέμενης αξίας, εφαρμόζονται αντίστοιχα οι διατάξεις των άρθρων 58 και 58Α του Ν. 4987/2022 και επιβάλλονται μόνον τα προβλεπόμενα σε αυτές πρόστιμα για τις αντίστοιχες φορολογίες. Οι διατάξεις δε των παρ. 3 και 5 του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 είναι μεταβατικές και εφαρμόζονται για εκκρεμείς υποθέσεις και μόνον εφ΄ όσον η εφαρμογή τους συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον υπόχρεο.
ζ) Περαιτέρω, από την σύγκριση όλων των προαναφερομένων διατάξεων, προκύπτει ότι για την έκδοση και την λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων προβλέπονταν διαδοχικά κυρώσεις, η δε εκάστοτε μεταγενέστερη ήταν επιεικέστερη από τις προηγούμενες και δη:
Με την παρ. 10 του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 το πρόστιμο οριζόταν στο διπλάσιο (200%) της αξίας του φορολογικού στοιχείου, ενώ με την παρ. 1 του άρθρο 19 του ιδίου νόμου προβλεπόταν και ποινή φυλάκισης στον παραβάτη τουλάχιστον τριών μηνών.
Με το εδ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του Ν.4174/2013, πριν από την κατάργησή του με τον Ν.4337/2015, το πρόστιμο οριζόταν στο 50% της αξίας του φορολογικού στοιχείου, διατηρουμένων παράλληλα και των ποινικών κυρώσεων της παρ. 1 του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997.
Με τις μεταβατικές διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 , το πρόστιμο οριζόταν στο 40% της αξίας του φορολογικού στοιχείου, ενώ με την παρ. 4 του άρθρου 3 του ίδιου νόμου καταργούνται από 01/02/2016 οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του Ν.4174/2013, περαιτέρω δε καταργούνται με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 7 του ιδίου νόμου και οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, που εφαρμόζονταν για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και της παρ. 2Γ του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013. Παράλληλα, με το άρθρο 8 του νόμου αυτού καταργούνται και οι ποινικές διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997. Συγχρόνως, με το (νέο) άρθρο 66 του Κ.Φ.Δ., με τίτλο «εγκλήματα φοροδιαφυγής - ποινικές κυρώσεις», όπως τροποποιήθηκε και αναριθμήθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, δεν προβλέπεται αυτοτελές πρόστιμο για την έκδοση και την λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων και θεσπίζονται νέες ποινικές διατάξεις, οι οποίες είναι επιεικέστερες αυτών του άρθρου 19 τουΝ. 2523/1997. Επομένως, ενόψει και της ισχύουσας στο ποινικό δίκαιο αρχής της εφαρμογής της ευνοϊκότερης για τον κατηγορούμενο ποινικής διάταξης, εφαρμοστέες είναι οι επιεικέστερες διατάξεις, ανεξαρτήτως του χρόνου τελέσεως των πράξεων της έκδοσης και της λήψης εικονικών τιμολογίων.15
η) `Αλλωστε, και από τις εισηγητικές εκθέσεις του Κ.Φ.Δ. και του Ν. 4337/2015 δεν προκύπτει ότι οι ανωτέρω επιεικέστερες ρυθμίσεις υπαγορεύθηκαν από λόγους μη σχετιζομένους με την νεότερη αξιολόγηση από τον νομοθέτη της βαρύτητας της οικείας παράβασης. Η δε εκάστοτε μεταγενέστερη, κατά τα ανωτέρω, ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύθηκε από λόγους που συνδέονται με την διαδοχική μεταβολή επί το επιεικέστερον των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη, αναφορικά με τις οικείες παραβάσεις. Τούτο συνάγεται και από το γεγονός ότι, όπως προαναφέρθηκε, ο νομοθέτης, αρχικά, με τις διατάξεις της περ. β της παρ. 10 του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, προσδίδοντας ιδιαίτερη απαξία στις πράξεις έκδοσης εικονικών τιμολογίων, θέσπισε γι΄ αυτές την επιβολή αυστηρών διοικητικών και ποινικών κυρώσεων και στη συνέχεια με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013, διατηρώντας τις ισχύουσες ποινικές κυρώσεις, μετέβαλε τις αντιλήψεις του επί του ύψους του επιβλητέου προστίμου, το οποίο και περιόρισε σε μικρότερο ποσό, και στη συνέχεια, με τις διατάξεις της παρ. 3β΄ του άρθρου 7 και της παρ. 4 του άρθρου 3 του Ν. 4337/2015, αξιολογώντας εκ νέου με επιεικέστερο τρόπο τις εν λόγω παραβάσεις εξέφρασε την βούληση να μειωθούν ακόμη περισσότερο τα επιβαλλόμενα πρόστιμα για όσες παραβάσεις είχαν τελεσθεί μέχρι την δημοσίευση του νόμου τούτου και περαιτέρω εξέφρασε την βούληση, όπως προκύπτει και από τα αναφερόμενα στην αιτιολογική του έκθεση επί της παρ. 4 του άρθρου 3, αυτές να τιμωρούνται από 01/02/2016 και εφεξής μόνο με τις θεσπισθείσες νέες ποινικές κυρώσεις και να μην επιβάλλεται πλέον γι΄ αυτές οποιαδήποτε διοικητική κύρωση (πρόστιμο), ανεξαρτήτως εάν είναι δυνατός ο καταλογισμός της διαφοράς φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α και των αντιστοίχων προστίμων (άρθρα 58 και 58 του Α.Ν. 4174/2013).
θ) Σε κάθε περίπτωση δε, στην Αιτιολογική Έκθεση του Ν.4337/2015 ρητώς αναφέρεται ότι, οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 αφορούν στις εκκρεμείς κατά την κατάθεση του νόμου αυτού υποθέσεις, για τις οποίες έχουν ήδη διαπιστωθεί οι σχετικές παραβάσεις και ότι με το άρθρο 8, με το οποίο θεσπίζεται Δέκατο Τρίτο Κεφάλαιο στον Ν. 4987/2022, αποτελούµενο από τα άρθρα 66 έως 71, ορίζονται οι ποινικές διατάξεις για τα εγκλήµατα φοροδιαφυγής και οι σχετικές ποινικές κυρώσεις και ότι οι διατάξεις αυτές καλύπτουν όλο το φάσµα των σοβαρών περιπτώσεων της φοροδιαφυγής, εξορθολογίζοντας το υφιστάµενο νοµικό πλαίσιο µε τον επαναπροσδιορισµό των προϋποθέσεων στοιχειοθέτησης των σχετικών εγκληµάτων.
iii) Αρχή της ευμενέστερης κύρωσης ως προς την μη υποβολή δήλωσης σε σχέση με τον Κ.Φ.Δ. και τον Ν. 4337/2015
Με την θέσπιση του Ν. 4174/2013, ο οποίος έχει αντικατασταθεί πλέον από τον Ν. 4987/2022, δεν προβλέπεται ως φορολογική κύρωση, σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης, πρόσθετος φόρος σε ποσοστό επί τοις εκατό επί του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε να πληρώσει ο φορολογούμενος, αλλά πρόστιμο σε ποσοστό επί τοις εκατό επί του φόρου, που αναλογεί στη μη υποβληθείσα δήλωση.
Έτσι, με την υπ΄ αριθ. 882/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης κρίθηκε ότι οι ρυθμίσεις του Ν. 4174/2013 είναι συγκρίσιμες με τις προηγούμενες και εφαρμόζεται η αρχή της ευμενέστερης κύρωσης, διότι αφενός μεν δεν προκύπτει ότι δεν υπαγορεύθηκαν οι ρυθμίσεις αυτές από μεταβολή «επί το επιεικέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη, αφετέρου δε, διότι και πάλι διατηρήθηκαν οι ίδιες κατά βάση ρυθμίσεις ως προς την υποχρέωση υποβολής δήλωσης, τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος και την επιβολή κυρώσεων, σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης, ώστε να μην πρόκειται για θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας. Εξάλλου, στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 4337/2015 αναφέρεται ότι εξορθολογίστηκε το ύψος των προστίμων στις περιπτώσεις μη υποβολής δήλωσης, η οποία διαπιστώνεται κατόπιν ελέγχου, με στόχο την αναλογικότερη επιβολή τους σε σχέση με το ύψος της κύριας οφειλής, αλλά και την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων.16
iv) Παραδεκτή προβολή του ισχυρισμού περί αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης διοικητικής κύρωσης
Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 3 του άρθρου 98 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, σύμφωνα με την οποία «το δευτεροβάθμιο δικαστήριο εάν ρητώς δεν ορίζεται στον Νόμο διαφορετικά εφαρμόζει τον Νόμο που ίσχυε όταν δημοσιεύτηκε η εκκαλούμενη απόφαση», παγίως έχει κριθεί από το ΣτΕ ότι ακόμη και σε περίπτωση κατά την οποία η ευνοϊκότερη ρύθμιση τέθηκε σε ισχύ ενόσω η υπόθεση ήταν εκκρεμής ενώπιον του δευτέρου βαθμού, εφαρμόζεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης φορολογικής κύρωσης17, ενώ, κατά την μάλλον κρατούσα και ορθότερη άποψη, η ανωτέρω αρχή τυγχάνει εφαρμογής ακόμη και κατά το στάδιο της αναίρεσης, υπό την προϋπόθεση ότι δεν προέκυψαν νέα πραγματικά περιστατικά, τα οποία δεν είχαν ληφθεί υπόψη από το δικαστήριο της ουσίας.18
Ιδιαίτερα απασχόλησε την Νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων το ερώτημα εάν η ανωτέρω αρχή εφαρμόζεται αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο ή απαιτείται σχετική προβολή του ισχυρισμού από τον διάδικο. Σύμφωνα, λοιπόν, με την πάγια, πλέον, θέση της Νομολογίας, η εφαρμογή της εν λόγω αρχής στις φορολογικές διαφορές δεν εξετάζεται αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνο κατόπιν παραδεκτής προβολής σχετικού ισχυρισμού από τον ενδιαφερόμενο διάδικο με τρόπο ειδικό και ορισμένο, δηλαδή είτε με το δικόγραφο πρόσθετων λόγων, είτε με το δικόγραφο της προσφυγής.19
Το ομότιτλο άρθρο των κ. κ. Κωνσταντίνου-Φοίβου Κάτσιου και Παναγιώτη Λιβογιάννη δημοσιεύθηκε στο τεύχος Μαΐου 2024 του περιοδικού Epsilon7.
----------------------------------------------
1 βλ. ΣτΕ 2031/2013 και 2402/2016 δημ. στην Τ.Ν.Π. ΝΟΜΟΣ.
2 ενδεικτικώς ΣτΕ 2402/2016, ΣτΕ 1438/2018, ΣτΕ 351/2019, ΣτΕ 1438/2018 εν συμβουλίω επί προδικαστικών ερωτημάτων, ΣτΕ 4469/2014 δημ. στην Τ.Ν.Π. ΝΟΜΟΣ.
3 βλ. Ε.Δ.Δ.Α. μειζ. συνθ. 17.9.2009, 10249/03, Scoppola κατά Ιταλίας, σκέψεις 108-109.
4 βλ. Ε.Δ.Δ.Α. decision 24.11.1998, 38644/97, Brown κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Ε.Δ.Δ.Α. 15.5.2008, 7460/03, Nadtochiy κατά Ουκρανίας, σκέψη 32 και Ε.Δ.Δ.Α. 4.10.2016, 37462/09, Αja κατά Κροατίας, σκέψη 86.
5 Οράτε ενδεικτικώς ΣτΕ 1992/2016, ΣτΕ 2987/2017 ΣτΕ 1887/2018 δημ. στην Τ.Ν.Π. ΝΟΜΟΣ.
6 Οράτε ενδεικτικώς ΣτΕ 2957/2013, 2221/2018 δημ. στην Τ.Ν.Π. ΝΟΜΟΣ
7 Οράτε ενδεικτικώς ΣτΕ 2221/2018, όσον αφορά την αντίστοιχη αρχή του ενωσιακού δικαίου.
8 Οράτε ενδεικτικώς ΣτΕ 2319/2021 (ΤΜΗΜΑ Β΄ ), δημ. στην Τ.Ν.Π. ΝΟΜΟΣ.
9 Οράτε ενδεικτικώς ΣτΕ 1438/2018, 351, 352, 1389, 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020, ΣτΕ 1582/2020 δημ. στην Τ.Ν.Π. ΝΟΜΟΣ.
10 Βλ. Ν. 2523/1997.
11 Βλ. σχετικά Ν. 2523/1997.
12 Βλ. σχετικά Ν. 4987/2022.
13 Βλ. αναλυτικά Ν. 4337/2015.
14 Βλ. Ν. 4987/2022.
15 πρβλ. Ολ ΑΠ (ΠΟΙΝ) 2/2013, ΑΠ (ΠΟΙΝ) 130/2017 δημ. Στην Τ.Ν.Π. ΝΟΜΟΣ, στην οποία επί λέξει αναφέρεται: «Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται, ότι στην περίπτωση εκδόσεως ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, που χρησιμοποιήθηκαν για την συντέλεση παραβάσεων φοροδιαφυγής, ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία, ως αυτουργός ή συμμέτοχος, απορροφωμένης, συνεπώς, από εκείνη (φοροδιαφυγή) της πράξεως της εκδόσεως ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθιερουμένης, με τη νέα ως άνω ρύθμιση, φαινομένης κατ΄ ιδέαν συρροής μεταξύ των δύο αυτών αδικημάτων. Η τελευταία νέα αυτή ρύθμιση είναι επικεικεστέρα, κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ, .... Αφού πλέον ή έκδοση ή η αποδοχή εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων απορροφάται (φαινομενικώς κατ΄ ιδέαν) από την πράξη της φοροδιαφυγής και δεν τιμωρείται αυτοτελώς...».
16 Βλ. Βαρβάρα Μπουκουβάλα, Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευνοϊκότερης κύρωσης στο πεδίο του φορολογικού δικαίου-Επισκόπηση νομολογίας, Διοικητική Δικαιοσύνη 4/2020, σελ. 577.
17 Οράτε ενδεικτικώς ΣτΕ 4469/2014, ΣτΕ 2957/2013 δημ. Στην Τ.Ν.Π. ΝΟΜΟΣ.
18 Βλ. Βαρβάρα Μπουκουβάλα, Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευνοϊκότερης κύρωσης στο πεδίο του φορολογικού δικαίου- Επισκόπηση νομολογίας, Διοικητική Δικαιοσύνη 4/2020, σελ.577.
19 Οράτε ενδεικτικώς, ΣτΕ 744/2021, ΣτΕ 2319/2021 (Τμήμα Β΄) δημ. στην Τ.Ν.Π. ΝΟΜΟΣ.