Η έμμεση τεχνική ελέγχου της Αρχής των Αναλογιών

Με την Α.1008/2020 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. καθορίζεται το περιεχόμενο και ο τρόπος εφαρμογής των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α΄ και δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φυσικών ή νομικών προσώπων ή κάθε είδους νομικής οντότητας που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.

Η συγκεκριμένη εγκύκλιος διαταγή αποτελεί ουσιαστικά την εφαρμοστική εγκύκλιο, με την οποία εφαρμόζονται πλέον από την έκδοσή της και οι έμμεσες ελεγκτικοί μέθοδοι:

• η μέθοδος της αρχής των αναλογιών και
• η μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών.

Η όλη μεθοδολογία των εμμέσων τεχνικών ελέγχου και γενικά η χρήση αυτών στον φορολογικό έλεγχο ιστορικά εδράζεται σε αντίστοιχες μεθόδους που χρησιμοποίησε και χρησιμοποιεί η Φορολογική Υπηρεσία των Η.Π.Α. (IRS - Internal Revenues Service).

1. Η μέθοδος της αρχής των αναλογιών (Markup Method)

Η υπόψη μέθοδος εφαρμόζεται ιδίως σε επιχειρήσεις των οποίων το απόθεμα είναι ελεγχόμενο ή μπορεί να προσδιοριστεί με αξιόπιστο τρόπο ή οι αγορές μπορούν εύκολα να κατανέμονται σε ομάδες με το ίδιο ή παρόμοιο ποσοστό περιθωρίου κέρδους. Ο προσδιορισμός των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα με την χρήση της αρχής των αναλογιών δύναται να γίνει και με την χρήση άλλων αναλογικών σχέσεων, εκτός του περιθωρίου μικτού κέρδους, υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές αναλογίες προκύπτουν με αξιόπιστο τρόπο.

Η μέθοδος της αρχής των αναλογιών βασίζεται στην εφαρμογή ενός αξιόπιστου λόγου σε ένα γνωστό σχήμα βάσης, το οποίο μπορεί να καθορίσει τις ακαθάριστες εισπράξεις του φορολογούμενου. Για παράδειγμα, η τελωνειακή δήλωση ενός φορολογουμένου ή το φορολογικό στοιχείο ενός προμηθευτή δείχνει ότι το κόστος μιας μονάδας είναι 100 ευρώ. Εάν ο ελεγκτής έχει αποδείξεις ότι ο φορολογούμενος πουλάει τις μονάδες των αγαθών 175 ευρώ, τότε ο ελεγκτής μπορεί να εφαρμόσει ένα ποσοστό μικτού κέρδους 75% επί του κόστους των αγαθών, για τον καθορισμό του ακαθάριστου εισοδήματος. Αντιστρόφως, μπορεί να υιοθετηθεί μια μεθοδολογία υπολογισμού για τον προσδιορισμό του κόστους των πωληθέντων προϊόντων όταν ο αριθμός πωλήσεων είναι ο γνωστός και υπάρχει υποψία ότι η τιμή αγοράς εμφανίζεται μεγαλύτερη από την πραγματική. Αυτές οι μέθοδοι είναι ιδιαίτερα χρήσιμες στους έμμεσους φορολογικούς ελέγχους όταν είναι απαραίτητο να προσδιοριστεί η αξία των εισροών ή των αποτελεσμάτων και είναι επίσης πολύτιμη στον έλεγχο των φόρων εισοδήματος, καθώς εστιάζει στην καθιέρωση είτε του αριθμού των πωλήσεων είτε των αγορών.

Η εφαρμοσιμότητα της μεθόδου εξαρτάται φυσικά από την αξιοπιστία των ποσοστών μικτού κέρδους που χρησιμοποιούνται. Βέβαια, χρησιμοποιούνται μέσες τιμές ανά κλάδο, σε κάθε όμως περίπτωση, θα πρέπει να γίνει ανάλυση των φορολογικών αρχείων του ελεγχόμενου, από τα οποία και θα προκύψει το πραγματικό περιθώριο κέρδους.

Για παράδειγμα, τα ποσοστά μικτού κέρδους μπορούν να προσδιοριστούν συγκρίνοντας τα τιμολόγια αγοράς με τα τιμολόγια πωλήσεων, αναλύοντας τους τιμοκαταλόγους, εξετάζοντας τα αρχεία απογραφής, τα βιβλία παραγγελιών, τις τιμές των ραφιών και άλλα παρόμοια δεδομένα.

Εάν μπορεί να αποδειχθεί ότι ο φορολογούμενος εφαρμόζει με συνέπεια το ίδιο περιθώριο κέρδους, ιδίως όσον αφορά τους λιανοπωλητές περιορισμένου φάσματος αγαθών, θα είναι δύσκολο για τον φορολογούμενο να αντικρούσει τους υπολογισμούς με βάση αυτή τη μεθοδολογία.

Οι αριθμοδείκτες (αναλογίες), προκύπτουν από πραγματικά δεδομένα της ελεγχόμενης επιχείρησης και από πληροφορίες σχετικά με τα οικονομικά της στοιχεία. (π.χ. σύγκριση τιμολογίων αγοράς με τιμολόγια πωλήσεων, τιμές στο ράφι κ.λπ.). Όταν δεν είναι δυνατός ο καθορισμός των αναλογιών, σύμφωνα με την προηγούμενη περίπτωση ποσοστά και δείκτες δύνανται να προκύψουν και με βάση δεδομένα ομοειδών επιχειρήσεων.

Η τεχνική της αρχής των αναλογιών ενδείκνυται για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, των εκροών και των φορολογητέων κερδών σε:

• επιχειρήσεις με σχετικά περιορισμένο εύρος δραστηριοτήτων και
• επιχειρήσεις των οποίων το απόθεμα είναι ελεγχόμενο (π.χ. τήρηση βιβλίου απογραφών) ή το απόθεμα μπορεί να προσδιοριστεί με αξιόπιστο τρόπο ή τα αγαθά τα οποία εμπορεύονται έχουν όμοιο μικτό κέρδος.

Κύρια πηγή πληροφοριών πρέπει να είναι η ίδια η επιχείρηση. Έτσι, ο έλεγχος για τον καθορισμό των αναλογιών (ποσοστών) που θα εφαρμοσθούν για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα εξαντλεί τη δυνατότητα δημιουργίας αναλογιών με βάση τα πραγματικά δεδομένα της επιχείρησης (κόστος, δαπάνες, τιμές πώλησης κ.λπ.), στοιχεία τα οποία προκύπτουν αφενός από τα λογιστικά αρχεία του φορολογουμένου και αφετέρου από κάθε είδους διαθέσιμα στοιχεία, καθώς και πληροφορίες και διευκρινίσεις που θα παρασχεθούν είτε από τον ίδιο τον ελεγχόμενο, είτε από τρίτες πηγές (π.χ. αντισυμβαλλόμενους). Συνεπώς, το πραγματικό περιθώριο μικτού κέρδους δύναται να προσδιορισθεί συγκρίνοντας τιμολόγια αγορών με τιμολόγια πωλήσεων ή αναλύοντας τιμοκαταλόγους ή τιμές ραφιών ή ερευνώντας αρχεία αποθήκης και βιβλία παραγγελιών ή και άλλες συναφείς πληροφορίες.

Σε περίπτωση που δεν καθίσταται δυνατός ο καθορισμός των αναλογιών, σύμφωνα με την προηγούμενη περίπτωση ποσοστά και δείκτες δύνανται να προκύψουν και με βάση δεδομένα ομοειδών επιχειρήσεων. Στην περίπτωση αυτή, ο έλεγχος δύναται να αναπροσαρμόζει τα εν λόγω ποσοστά και τους δείκτες, λαμβάνοντας υπόψη τα χαρακτηριστικά της ελεγχόμενης επιχείρησης και ιδίως τον τύπο του εμπορεύματος, τη γεωγραφική θέση της επιχείρησης, το μέγεθός της, την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο, τη γενικότερη εμπορική πολιτική, ώστε οι αναλογίες που τελικά θα εφαρμοσθούν για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα να ανταποκρίνονται στα χαρακτηριστικά του ελεγχόμενου προσώπου.

Για την επαλήθευση του κόστους πωληθέντων ο έλεγχος συνεκτιμά στοιχεία αντισυμβαλλόμενων, υφιστάμενες παραβάσεις, τεχνικές προδιαγραφές κ.λπ.. Κατά την εφαρμογή της τεχνικής της αρχής των αναλογιών, για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, δύναται να χρησιμοποιηθούν διάφορες αναλογίες (ποσοστά/δείκτες), όπως ενδεικτικά η αναλογία περιθωρίου μικτού κέρδους-πωλήσεων, η αναλογία περιθωρίου μικτού κέρδους-κόστους, η αναλογία κόστους πωληθέντων-πωλήσεων, η αναλογία καθαρής τιμής πώλησης - τιμής κόστους κ.λπ., οι οποίες εφαρμόζονται επί του συνολικού κόστους ώστε να προσδιορισθούν τα έσοδα. (Σχετική και η Δ.Ε.Δ. Θ. 821/2021).

2. Παραδείγματα της Μεθόδου

2.1 Παράδειγμα από το I.R.S. (Internal Revenues Service)

2.2 Παράδειγμα από την Ε.2016/31-12-2020 εγκύκλιο της Α.Α.Δ.Ε.

3. Παρατηρήσεις - Συμπεράσματα

Ο προσδιορισμός των έμμεσων τεχνικών ελέγχου στις επιχειρήσεις είναι αποκύημα συγκεκριμένων λόγων, όπου η ελεγκτική αρχή δεν μπορεί να προβεί στην ελεγκτική διαδικασία και όχι η διαπίστωση διαφοράς μεταξύ συντελεστή μικτών κερδών που δηλώνει η επιχείρηση και αυτού που προσδιορίζει ο έλεγχος. Συνεπώς, για την εφαρμογή των μεθόδων πρέπει να προηγηθεί παράβαση περί μη συμμόρφωσης με τις κατά το άρθρο 13 του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ. (ήδη Ν. 4987/2022 περί Κ.Φ.Δ.) υποχρεώσεις της επιχείρησης, για να ακολουθήσει προσδιορισμός των εσόδων με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

Με τον προϊσχύσαν Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.2238/1994), αλλά και το προηγούμενο σχετικό νομοθέτημα (Ν.Δ. 3323/1955), καθώς και από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992) υφίσταντο σαφείς διατάξεις περί του εξωλογιστικού προσδιορισμού τόσο των ακαθαρίστων εσόδων, όσο και των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που τα βιβλία τους κρινόταν ανεπαρκή ή ανακριβή. Μετά την εφαρμογή του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., καθώς και του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., εξέλειπε η συγκεκριμένη ευχέρεια του φορολογικού ελεγκτή (για φορολογικά έτη από 1/1/2014 και μετά). Ακόμα και μετά την εφαρμογή της Α.1008/2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., ο τεκμαρτός έμμεσος εξωλογιστικός προσδιορισμός ακαθάριστων εσόδων, στην περίπτωση όπου το φορολογικό αποτέλεσμα επιχειρήσεων δεν μπορεί να προσδιοριστεί λόγω σωρείας παραβάσεων των υπόχρεων, αφορά, και εκ παραδοχής των ιδίων των μεθόδων, επιχειρήσεις με περιορισμένο εύρος δραστηριοτήτων και λίγους κωδικούς προϊόντων ή εμπορευμάτων. Συνεπώς, η αναγωγή του κύκλου εργασιών μιας επιχείρησης με μερικές χιλιάδες κωδικούς σε μία κοινή βάση ελάχιστων ομαδοποιημένων συντελεστών μικτού κέρδους σίγουρα δεν αποδίδει φορολογική δικαιοσύνη και ουσιαστική προσέγγιση των πραγματικών ακαθαρίστων εσόδων μιας επιχείρησης.

Για να καταφύγει η φορολογική Αρχή στη χρήση των εμμέσων τεχνικών ελέγχου προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, θα πρέπει να υφίσταται αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων ή μη αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος, για την οποία αδυναμία απαιτείται επαρκής τεκμηρίωση στην σχετική έκθεση ελέγχου, ώστε να αιτιολογείται ο προσδιορισμός του εισοδήματος με κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με τη χρήση των έμμεσων μεθόδων ελέγχου.

Ο έλεγχος δεν μπορεί να πραγματοποιήσει προσφυγή χωρίς υφιστάμενη φορολογική παράβαση σε έμμεσες τεχνικές, εκ των οποίων θα προκύψει τυχών διαφορά μεταξύ δηλωθέντων και προσδιορισθέντων κατά τον έλεγχο ακαθαρίστων εσόδων, η διαφορά των οποίων θα εκληφθεί ως φορολογική παράβαση σύμφωνα με το άρθρο 13 του Ν. 4987/2022 περί Κ.Φ.Δ., επιδεχόμενη φορολογικό πρόστιμο, δεδομένου ότι το γεγονός αυτό ουσιαστικά αποτελεί «αυτοεκπληρούμενη προφητεία».

Προς επίρρωση των ανωτέρω, η Απόφαση Δ.Ε.Δ. Θ. 1191/2020 μεταξύ των άλλων και όσον αφορά την ανάγκη του ελέγχου να προσδιορίσει τα ακαθάριστα έσοδα της ελεγχόμενης επιχείρησης μέσω εμμέσου μεθόδου ελέγχου, αναφέρει ότι:

«... από την εξέταση των δεδομένων των υποβληθεισών δηλώσεων και των βιβλίων και στοιχείων διαπιστώθηκε ότι, κατά τα υπό κρίση έτη 2016 και 2017, το μικτό περιθώριο κέρδους μειώθηκε σε 41% και 47% αντίστοιχα, ενώ το 2013 ήταν 62%, το 2014 ήταν 71% και το 2015 ήταν 67%.... Βάσει της προαναφερθείσας διαπίστωσης, η ελεγκτική αρχή έκρινε ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 του Ν. 4172/2013 περί έμμεσου προσδιορισμού εσόδων με εφαρμογή των προβλεπόμενων από το άρθρο 27 του Ν. 4174/2013 έμμεσων τεχνικών ελέγχου, στις οποίες περιλαμβάνονται η αρχή των αναλογιών (markup method)... από τα διαλαμβανόμενα στις οικείες εκθέσεις ελέγχου, ουδεμία παράβαση περί μη συμμόρφωσης με τις κατ΄ άρθρο 13 του Ν. 4174/2013 υποχρεώσεις που να θίγει την αξιοπιστία του τηρούμενου λογιστικού συστήματος καταλογίστηκε ...».

Συμπερασματικά, θέλουμε να πιστεύουμε πως οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου σχετικά με την επιχειρηματική δραστηριότητα θα εφαρμόζονται σε ελάχιστες περιπτώσεις, λαμβανομένης υπόψη όχι μόνο της αδυναμίας του φορολογικού ελέγχου να προσδιορίσει τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη μιας οικονομικής μονάδας, αλλά και της εμφανούς αδυναμίας των δύο μεθόδων έμμεσων τεχνικών ελέγχου να προσδιορίσουν την οικονομική πραγματικότητα, επειδή λειτουργούν σε περιβάλλον ceteris paribus, μη λαμβανομένων υπόψη σωρείας μεταβλητών που προσδιορίζουν τα οικονομικά αποτελέσματα μιας επιχείρησης. Ήδη, η Διοίκηση έχει εκφράσει έμπρακτα την ταύτιση με τις ανωτέρω απόψεις, σύμφωνα με την Απόφαση Δ.Ε.Δ. Θ. 1191/2020.

Σημείωση: Το ανωτέρω άρθρο αποτελεί απόσπασμα από το βιβλίο του κ. Δημητρίου Κ. Μελά, με τίτλο «Άμεσοι και Έμμεσοι Φορολογικοί Έλεγχοι Φυσικών και Νομικών Προσώπων», Οικονομικές Εκδόσεις Ε.Ε., Θεσσαλονίκη 2023.

Το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιανουαρίου 2024 του περιοδικού Epsilon7.