Οι διμερείς Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ των κρατών δεν είναι μία απλή προσέγγιση και επίλυση προβλημάτων που εκφύονται από τις διακρατικές σχέσεις, αλλά αποτελούν προϊόν σκληρής διαπραγμάτευσης, επειδή στο φορολογικό τομέα οι χώρες ουσιαστικά αποποιούμενες το δικαίωμα φορολογίας υπηκόων τους, ώστε να μην υπάρξει διπλή φορολογία για την ίδια πηγή εισοδήματος, μειώνουν τους εθνικούς πόρους από φορολογία. Περαιτέρω, αφού συναφθεί η επίμαχη σύμβαση, η αντιμετώπιση των αναδυόμενων προβλημάτων λαμβάνει χώρα μέσω της ερμηνείας της. Το ζητούμενο είναι η ανάδειξη της ορθής και πλέον συνεπούς ερμηνείας, επί της υλοποίησης του αιτήματος για δικαιοσύνη στις φορολογικές συμβάσεις.
Ένα εξαιρετικά σημαντικό θέμα που προκύπτει από τις Σ.Α.Δ.Φ., είναι η ερμηνεία του όρου «μπορεί» ή «δύναται» στην Ελληνική μετάφραση, όρος ο οποίος δίνει το δικαίωμα στο κράτος δημιουργίας του εισοδήματος, καθώς και στο κράτος κατοικίας να έχει δικαίωμα φορολόγησης, συνήθως μέσω της πίστωσης φόρου αλλοδαπής, έτσι ώστε να αποτραπεί η διπλή φορολόγηση. Η σύμβαση εμφανώς να προσδιορίζει το υποκείμενο του «δυνητικού», ότι δηλαδή αφορά το κράτος και όχι τον φορολογούμενο.
Επιπλέον, όσον αφορά την έκφραση «μπορεί να φορολογηθεί» (may be taxed), το ρήμα «μπορεί» δεν έχει δυνητικό χαρακτήρα, αλλά παραχωρητικό. Αυτό σημαίνει πως το κράτος πηγής και το κράτος κατοικίας έχουν το δικαίωμα να φορολογήσουν το υπό κρίση εισόδημα κι εφόσον το κάθε κράτος έχει θεσπίσει νόμους σχετικά με τη φορολογία αυτού του είδους εισοδήματος, το κράτος αυτό θα εφαρμόσει τους εν λόγω νόμους. Στη περίπτωση που ένα είδος εισοδήματος εφαρμόζεται μόνο στο ένα κράτος, το άλλο απέχει από τη φορολογία.
Το μοντέλο αποφυγής διπλής φορολογίας των Ηνωμένων Εθνών μεταξύ ανεπτυγμένων και υπό ανάπτυξη κρατών του 2021
Με βάση το υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης των Ηνωμένων Εθνών (ISBN: 9789212591841) μεταξύ ανεπτυγμένων και υπό ανάπτυξη κρατών του 2021, μια χώρα πρέπει να λαμβάνει υπόψη την σημαντική σχέση μεταξύ Σ.Α.Δ.Φ. και εσωτερικού δικαίου, η φύση των οποίων μπορεί να διαφέρει από χώρα σε χώρα. Γενικά, υπερισχύουν οι διατάξεις των φορολογικών συμβάσεων έναντι των διατάξεων του εσωτερικού δικαίου σε περίπτωση σύγκρουσης μεταξύ των δύο αυτών. Πιο συγκεκριμένα, οι φορολογικές συμβάσεις καθορίζουν το κράτος που έχει δικαιοδοσία να φορολογεί μία δεδομένη πηγή εισοδήματος ή κεφαλαίου και υπό ποιες προϋποθέσεις και υπό ποιους περιορισμούς μπορεί να το πράττει. Προς τούτο, τόσο το υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως των Ηνωμένων Εθνών, καθώς και το υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α., προσδιορίζουν διάφορες κατηγορίες εισοδημάτων και αναφέρουν σε ποιο από τα συμβαλλόμενα κράτη τα εισοδήματα αυτά «φορολογούνται μόνο» ή «μπορούν να φορολογηθούν». Από την άποψη αυτή, είναι σημαντικό να σημειωθεί, όπως γίνεται αναφορά στην παράγραφο 25.1 της εισαγωγής του 2017 έκδοσης του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α., η οποία ορίζει ότι:
«... Σε ολόκληρη τη σύμβαση, οι λέξεις «μπορούν να φορολογηθούν σε» συμβαλλόμενο κράτος σημαίνει ότι το κράτος αυτό έχει το δικαίωμα να φορολογεί το εισόδημα στο οποίο εφαρμόζεται η σχετική διάταξη και ότι οι λέξεις αυτές δεν θίγουν το δικαίωμα φορολόγησης του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, μέσω της εφαρμογής του άρθρου 23 Α ή 23 Β, όταν αυτό το άλλο κράτος είναι το κράτος διαμονής...».
Το υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως των Ηνωμένων Εθνών προβλέπει δύο εναλλακτικές εκδοχές του άρθρου 23 για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας, δηλαδή το άρθρο 23 Α σχετικά με τη μέθοδο απαλλαγής και το άρθρο 23 Β σχετικά με την μέθοδο πίστωσης του φόρου.
Ο τρόπος με τον οποίο μια χώρα παρέχει απαλλαγή από τη διπλή φορολογία, εξαρτάται πρωτίστως από τη γενική φορολογική πολιτική της και τη δομή του φορολογικού της συστήματος. Λόγω των διαφορών που υπάρχουν στις διάφορες χώρες στα φορολογικά συστήματα, οι διμερείς φορολογικές συμβάσεις παρέχουν το πιο ευέλικτο μέσο για τον συμβιβασμό αντικρουόμενων φορολογικών συστημάτων και για την αποφυγή ή τον μετριασμό διπλής φορολογίας.
Επιπλέον, είναι δυνατόν να ενσωματωθούν μέσα στη Σ.Α.Δ.Φ. και οι δύο μέθοδοι. Η βασική διαφορά μεταξύ των δύο μεθόδων αποφυγής της διπλής φορολογίας είναι ότι, η μέθοδος της απαλλαγής εστιάζει στο εισόδημα, ενώ η μέθοδος της πίστωσης εστιάζει στο φόρο.
Ουσιαστικά, από τα ανωτέρω προκύπτει άμεσα το θέμα που δημιουργείται μεταξύ αποκλειστικής επιβολής φόρου και δικαιώματος φορολόγησης με πίστωση, μεταξύ των δύο εκάστοτε συμβαλλόμενων χωρών σε κάθε Σ.Α.Δ.Φ., ειδικά αν μία από αυτές είναι αναπτυγμένη και μία αναπτυσσόμενη. Έτσι, στην περίπτωση της αποκλειστικής επιβολής φόρου, συνήθως από τη χώρα κτήσης του εισοδήματος, είναι παντελώς ξεκάθαρη η προσέγγιση, αποστερεί όμως και αποκλείει τη χώρα φορολογικής κατοικίας από φορολογικά έσοδα. Από την άλλη μεριά, η μέθοδος πίστωσης φόρου, κυρίως επί παθητικών εισοδημάτων (μερίσματα, τόκοι, δικαιώματα, ενοίκια κ.λπ.), παρέχει ουσιαστικά ωφέλεια στη χώρα φορολογικής κατοικίας μόνο στην περίπτωση που οι φορολογικοί συντελεστές της χώρας κτήσης του εισοδήματος είναι μικρότεροι, διαφορετικά, μέσω της πίστωσης φόρου αλλοδαπής εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του υποκειμένου στη χώρα φορολογικής κατοικίας.
Βέβαια, αν και η επιβολή της διπλής φορολογίας δημιουργεί σωρεία ζητημάτων, δεν είναι απαγορευμένη, αλλά τουναντίον απορρέει άμεσα από την φορολογική κυριαρχία των κρατών. Επιπροσθέτως, η διπλή φορολόγηση μπορεί να προκύψει επειδή ορισμένα κράτη φορολογούν το παγκόσμιο εισόδημα των πολιτών τους ακόμη και όταν αυτοί είναι κάτοικοι άλλου κράτους. Παράγοντες που μεγεθύνουν τη διάσταση του προβλήματος είναι, η ύπαρξη ανόμοιων συνδετικών κριτηρίων κατά την εφαρμογή των αρχών της πηγής ή της κατοικίας, όπως και η ταυτόχρονη χρησιμοποίηση από τις εθνικές νομοθεσίες των κρατών περισσοτέρων συνδετικών κριτηρίων. Φυσικά, επί θεμάτων ερμηνείας Σ.Α.Δ.Φ. αρμόδια είναι και η εθνική δικαστική εξουσία. Δεν συμβαίνει αυτό, όμως, σε όλα τα κράτη. Για παράδειγμα, στις Η.Π.Α. τα Δικαστήρια αποφεύγουν την ερμηνεία διεθνών συμβάσεων, καθώς θεωρούν ότι τα ανακύπτοντα αποτελούν ζητήματα πολιτικής διάστασης.
Η επίμαχη ερώτηση σε όλα τα ανωτέρω είναι, αν τελικά ωφελούνται τα κράτη τα οποία μετέχουν σε διμερείς Σ.Α.Δ.Φ., μειώνοντας ουσιαστικά τις φορολογικές τους απαιτήσεις χωρίς να αποποιούνται τη φορολογική τους εξουσία. Η απάντηση είναι ναι, δεδομένου ότι οι Σ.Α.Δ.Φ. συνέβαλαν σημαντικά στην αύξηση των άμεσων επενδύσεων μεταξύ των συμβαλλόμενων κρατών, υπολογιζόμενη σε ποσοστό μεταξύ 27% και 31%.
Οι μέθοδοι ερμηνείας των Σ.Α.Δ.Φ.
Οι Σ.Α.Δ.Φ. ερμηνεύονται με τρεις τρόπους: Με την γραμματική ερμηνεία, την τελολογική ερμηνεία και την συστηματική ερμηνεία.
Η γραμματική ερμηνεία συνιστά την κυρίαρχη ερμηνευτική μέθοδο στις περιπτώσεις που ο κανόνας δικαίου δεν χαρακτηρίζεται από ασάφεια.
Με την αντικειμενική τελολογική θεωρία διερευνάται ο σκοπός που εξυπηρετεί η ερμηνευτέα διάταξη υπό το ισχύον πραγματικό και νομικό πλαίσιο. Η τελολογική μέθοδος έχει χρησιμοποιηθεί αρκετές φορές από την ελληνική νομολογία. Δεν πρέπει να παραβλέπουμε, ότι μέσω των Σ.Α.Δ.Φ. εξυπηρετούνται θέματα διπλής φορολογίας, καταπολέμησης της διακριτικής μεταχείρισης και της πάταξης της φοροδιαφυγής.
Επί του προκειμένου, άποψή μας είναι πως οι Σ.Α.Δ.Φ. δεν εξυπηρετούν απλώς και μόνο την αποφυγή διπλής φορολογίας, κάτι που συνήθως προβλέπεται και από την εθνική νομοθεσία. Για παράδειγμα, στο εθνικό μας φορολογικό δίκαιο ορίζεται ότι:
«1. Εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.
2. Η μείωση του φόρου εισοδήματος που προβλέπεται στην προηγούμενη παράγραφο δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.» (άρθρο 9 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε.)».
Με βάση το ανωτέρω άρθρο, θεσπίζεται η γενική αρχή της πίστωσης φόρου αλλοδαπής, ανεξάρτητα αν η χώρα προέλευσης του εισοδήματος είναι συμβαλλόμενη χώρα μέσω Σ.Α.Δ.Φ. ή όχι. Συνεπώς, θεωρούμε ότι η γενική αρχή της πίστωσης φόρου αλλοδαπής θεσπίζεται για όλες τις χώρες ανεξαρτήτως ύπαρξης Σ.Α.Δ.Φ., υφίσταται όμως διακριτική μεταχείριση σε βάρος των φορολογούμενων, επειδή αυτοί καταβάλουν σε κάθε περίπτωση τη μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση που επιβάλει είτε η χώρα κτήσης του εισοδήματος, είτε η χώρα φορολογικής κατοικίας. Για παράδειγμα, αν υφίστανται για Έλληνα φορολογικό κάτοικο εισοδήματα από μερίσματα αλλοδαπής, έστω Η.Π.Α. ή Ολλανδίας, τα μερίσματα αυτά έχουν υπαχθεί σε παρακράτηση φόρου με συντελεστές γύρω στο 35% στις χώρες αυτές. Η δήλωση των ιδίων μερισμάτων από τον Έλληνα φορολογικό κάτοικο στη δήλωση φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων στη χώρα μας, ως έχων υποχρέωση δήλωσης του παγκόσμιου εισοδήματός του, δεν επιφέρει μεν επιπλέον φορολογική επιβάρυνση, δεδομένου ότι ο αντίστοιχος εθνικός φορολογικός συντελεστής φόρου επί μερισμάτων ανέρχεται σε 5%, υποχρεώνει όμως τον φορολογούμενο σε υπαγωγή του παθητικού εκ μερισμάτων εισοδήματος στον ανώτατο φορολογικό συντελεστή μεταξύ των δύο χωρών (πηγής και κατοικίας), δηλαδή στο 35%. Η μη δυνατότητα επιλογής από τον υποκείμενο στο φόρο της χώρας φορολογίας του μερίσματος θα μπορούσε να θεωρηθεί διακριτική μεταχείριση, δεδομένης της μη δυνατότητας επιλογής της χώρας φορολόγησης. Από την άλλη μεριά, η ύπαρξη ή μη Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ της χώρας κτήσης του εισοδήματος και της χώρας φορολογικής κατοικίας είναι παντελώς ουδέτερη, επειδή τελικά ο φορολογούμενος υπάγεται στον υψηλότερο σε κάθε περίπτωση φορολογικό συντελεστή.
Όπως προαναφέραμε, στην ελληνική έννομη τάξη επικρατεί η γραμματική ερμηνεία των συμβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας, ως απορρέουσα από την αρχή της νομιμότητας του φόρου. Αυτό, όμως, δεν συνεπάγεται ότι αποκλείεται η συστηματική ερμηνεία των Σ.Α.Δ.Φ., ειδικά όταν η γραμματική ερμηνεία δεν οδηγεί σε σαφή συμπεράσματα. Σύμφωνα με την συστηματική ερμηνεία, ένας κανόνας δικαίου δεν υφίσταται ως ανεξάρτητος, αλλά εντάσσεται σε ένα ευρύτερο σύστημα ρύθμισης, το οποίο διέπεται από κάποιες γενικότερες αρχές.
Συμπεράσματα - Απόψεις
1. Τόσο το υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως των Ηνωμένων Εθνών, καθώς και το υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α., προσδιορίζουν διάφορες κατηγορίες εισοδημάτων και αναφέρουν σε ποιο από τα συμβαλλόμενα κράτη τα εισοδήματα αυτά «φορολογούνται μόνο» ή «μπορούν να φορολογηθούν». Οι λέξεις «μπορούν να φορολογηθούν σε» συμβαλλόμενο κράτος σημαίνει ότι, το κράτος αυτό έχει το δικαίωμα να φορολογεί το εισόδημα στο οποίο εφαρμόζεται η σχετική διάταξη και ότι οι λέξεις αυτές δεν θίγουν το δικαίωμα φορολόγησης του άλλου συμβαλλόμενου κράτους.
2. Ο υποκείμενος σε φόρο, με πηγή εισοδήματος στη μία συμβαλλόμενη χώρα και φορολογική κατοικία την Ελλάδα, δεν υπόκειται μεν σε διπλή φορολογία, υπάγεται όμως εν τοις πράγμασι στον μεγαλύτερο ισχύοντα φορολογικό συντελεστή του εισοδήματος μεταξύ των δύο χωρών, στην περίπτωση όπου η Σ.Α.Δ.Φ. αναφέρεται σε πίστωση φόρου και δυνατότητα φορολογίας και από τις δύο συμβαλλόμενες χώρες.
3. Η πίστωση φόρου αλλοδαπής, εφαρμόζεται στην Ελληνική φορολογική νομοθεσία, σύμφωνα με το άρθρο 9 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σε κάθε εισόδημα αλλοδαπής το οποίο φορολογήθηκε στη χώρα κτήσης ή παρακρατήθηκε φόρος σε αυτή. Συνεπώς, στην προκειμένη περίπτωση αίρεται η αναγκαιότητα ύπαρξης Σ.Α.Δ.Φ., δεδομένου ότι η ίδια φορολογική αντιμετώπιση υφίσταται είτε με συμβαλλόμενη χώρα (π.χ. Ιταλία), είτε με μη συμβαλλόμενη (π.χ. Αυστραλία).
4. Αν και θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η μέθοδος της πίστωσης του φόρου αλλοδαπής ενέχει φορολογική δικαιοσύνη για τα παθητικά εισοδήματα (τόκοι, ενοίκια, μερίσματα κλπ.), δεν μπορεί να υποθεί το ίδιο και για τις προσωπικά παρεχόμενες υπηρεσίες στην περίπτωση που αυτές παρέχονται σε ένα συμβαλλόμενο κράτος για διάστημα μικρότερο των 183 ημερών ετησίως και ο υποκείμενος σε φόρο δεν έχει τη δυνατότητα αλλαγής φορολογικής κατοικίας. Στην πραγματικότητα, ενώ προβαίνει σε αναζήτηση εργασίας λόγω εργασιακής ένδειας στη χώρα φορολογικής κατοικίας, καλύτερων αμοιβών στην τρίτη χώρα και μη φορολόγηση εισοδημάτων από εργασία σε επίπεδο φυσικού προσώπου, τελικά καταβάλει φόρο στη χώρα της φορολογικής του κατοικίας (στην προκείμενη περίπτωση στην Ελλάδα), η οποία υπερφορολογεί τη συγκεκριμένη πηγή εισοδήματος. Για παράδειγμα, κάποιες από τις χώρες του Κόλπου δεν επιβάλουν φορολογία επί εισοδημάτων προσωπικής εργασίας φυσικών προσώπων (επιβάλουν μόνο θρησκευτικό φόρο Zakat σε ποσοστό 2,5% σε μουσουλμάνους), ή άλλες χώρες όπως η Κύπρος, δεν επιβάλουν έμμεσα φόρο, έχοντας εξαιρετικά υψηλά ποσά αφορολόγητου εισοδήματος (συγκεκριμένα 19.500 ευρώ ετησίως), ενώ και το υπερβάλλον εισόδημα από μισθωτή εργασία υποβάλλεται σε μηδενικό ή ελάχιστο φορολογικό συντελεστή, λόγω εφαρμογής νομοθεσίας προσέλκυσης εργαζομένων στη χώρα, ακόμα και μη φορολογικών της κατοίκων, κάτι αντίστοιχο με τα εφαρμοζόμενα στη χώρα μας σύμφωνα με το άρθρο 5Γ του Ν.4172/2013 περί Κ.Φ.Ε..
5. Σε συνέχεια της πιο πάνω παραγράφου, εγείρεται θέμα, κατά την άποψή μας, ως προς τη μέθοδο πίστωσης φόρου αλλοδαπής. Θεωρούμε, όμως, πως σαφώς ο νομοθέτης αναφέρεται σε ύπαρξη φορολογίας στη χώρα κτήσης εισοδήματος της συγκεκριμένης πηγής.
Όπως, όμως, προαναφέρθηκε, σε κάποιες από τις χώρες του κόλπου δεν επιβάλλεται φόρος εισοδήματος επί μισθωτής εργασίας φυσικών προσώπων, συνεπώς εξ΄ αντικειμένου δεν υφίσταται και φόρος να συμψηφισθεί. Προς συζήτηση, βέβαια, είναι το εάν οι χώρες αυτές δεν επιβάλουν φόρο βάσει της εσωτερικής τους νομοθεσίας ή επιβάλουν φόρο με μηδενικό φορολογικό συντελεστή, κάτι που θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι καλύπτει τις απαιτήσεις της συγκεκριμένης μεθόδου. Το αυτό αφορά και λοιπές πηγές εισοδήματος ή κεφαλαίου, για παράδειγμα κτήσεις περιουσίας από χαριστική αιτία ζωής ή θανάτου στη Κύπρο (δωρεές, γονικές παροχές, κληρονομιές), στις οποίες δεν επιβάλλεται φόρος. Το αντίστοιχο, φυσικά, συμβαίνει και με τα συμβαλλόμενα κράτη με τη χώρα μας, δεδομένου πως, για παράδειγμα, στην Ελλάδα, δίνονται συνεχείς παρατάσεις στην επιβολή φόρου υπεραξίας (φόρου κεφαλαιακών κερδών επί υπεραξίας από ακίνητη περιουσία), σύμφωνα με τη παρ. 1 του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε. από την εφαρμογή του νόμου (2014) έως και την 31/12/2024. Στο συντριπτικό, όμως, σύνολό τους, οι λοιπές χώρες φορολογούν τα κεφαλαιακά κέρδη συνήθως με φορολογικό συντελεστή 20% (μετά από κατά περίπτωση εκπτώσεις).
6. Η Ελληνική φορολογική διοίκηση, με την ΠΟΛ. 1024/4-2-2011 εγκύκλιο διαταγή, έλαβε έμμεσα μέσω υφιστάμενης Σ.Α.Δ.Φ. θέση επί του θέματος, διευκρινίζοντας ότι η αποκλειστική φορολόγηση στις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας ορίζεται με τη διατύπωση «φορολογούνται μόνο», συνεπώς στην περίπτωση όπου υφίσταται ο όρος «μπορεί / δύναται», δικαίωμα φορολογίας παρέχεται και στα δύο κράτη. Από την άλλη όμως μεριά, στη ίδια εγκύκλιο αναφέρεται ότι «οποιαδήποτε διαφορετική ερμηνεία του συγκεκριμένου θέματος, παύει να ισχύει (όπως π.χ. αυτή που αναφέρεται στην υπ΄ αρ. 22/1983 και με αρ. πρωτ. Ε. 15695/364 Εγκύκλιο του Υπουργείου, σελ. 25).». Συνεπώς, η ίδια η Διοίκηση αναγνωρίζει ότι υφίσταται θέμα και ότι δόθηκαν διαφορετικές ερμηνείες. Σύμφωνα όμως με τις παρ. 3 και 4 του άρθρου 9 του Ν. 4987/4-11-2022 «Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας», ορίζεται ότι «3. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δεν είναι δεσμευτικές για τους φορολογούμενους. 4. Απαντήσεις που παρέχονται ή απόψεις που διατυπώνονται από υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης, σχετικά με την ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας, δεν δεσμεύουν τη Φορολογική Διοίκηση, εκτός από τις περιπτώσεις στις οποίες αυτό προβλέπεται στον Κώδικα.».
7. Συμπερασματικά, έχουμε την άποψη ότι η φορολογική διοίκηση θα πρέπει να επανέλθει επί του θέματος, ειδικά σε θέματα εισοδήματος από μισθωτή εργασία από χώρες που δεν τα φορολογούν (άμεσα ή έμμεσα), επειδή διαφορετική αντιμετώπιση εξωθεί τους υποκείμενους σε άμεση μεταφορά της φορολογικής τους κατοικίας, έστω ακόμα και παρατείνοντας τον χρόνο διαμονής στην άλλη χώρα περισσότερο των 183 ημερών απλώς για λόγους φορολογικούς. Δεδομένων των εξαιρετικά μεγάλων αμοιβών, για τα δικά μας δεδομένα, που παρέχουν κυρίως οι χώρες του κόλπου, η φορολόγησή τους στην Ελλάδα με συντελεστές που μπορούν να υπερβούν και το 40%, κάνει κατανοητό το μέγεθος του θέματος. Από την άλλη μεριά, η Ελλάδα ήδη έχει προσδιορίσει σε Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ κάποιων χωρών παραμέτρους που ουσιαστικά αφήνουν αφορολόγητα ακόμα και παθητικά εισοδήματα αλλοδαπής. Για παράδειγμα, αν και τα μερίσματα στην Κύπρο φορολογούνται με φόρο υπέρ άμυνας (defense tax) 17%, αυτό ισχύει μόνο για τους εν τοις πράγμασι φορολογικούς κατοίκους της Κύπρου (Dom), δηλαδή αυτούς που σε μία εικοσαετία διαμένουν στη χώρα τουλάχιστον 17 έτη. Έτσι, ενώ ο Έλληνας φορολογικός κάτοικος θα έπρεπε να επιβαρυνθεί με φόρο από μερίσματα Κυπριακών εταιρειών με συντελεστή 5%, αυτό τελικά δεν γίνεται, επειδή ως εκπιπτόμενος φόρος θεωρείται και ο εταιρικός φόρος που αναλογεί στα μερίσματα με Κυπριακό συντελεστή 12,5%. Ουσιαστικά, λοιπόν, ένας Έλληνας μέτοχος Κυπριακή εταιρείας δεν επιβαρύνεται με φόρο μερισμάτων σε καμία από τις δύο χώρες και η όλη έμμεσή του φορολογική επιβάρυνση, μέσω του φόρου εταιρειών, ανέρχεται σε 12,5%, εξαιρετικά λιγότερο από το 27% (22% εταιρικός φόρος και 5% φόρος επί μερισμάτων) που θα είχε κληθεί να καταβάλει αν είχε επενδύσει σε Ελληνική εταιρεία. Τέλος, όσον αφορά τα παθητικά εισοδήματα από μισθώματα, δεδομένου ότι η εθνική μας κλίμακα ενέχει «φορολογικό παραλογισμό», επειδή τα μισθώματα έως 12.000€ φορολογούνται με ένα «λογικό» συντελεστή 15%, ενώ ο αμέσως επόμενος συντελεστής ανέρχεται σε 35%, γίνεται κατανοητό το μέγεθος της υφιστάμενης φοροδιαφυγής σε μισθώματα αλλοδαπής και το δύσκολο της αποκάλυψης αυτών, γνωστού ότι αυτά σε πολλές χώρες δεν άπτονται φορολογικά των κεντρικών Κυβερνήσεων, αλλά της τοπικής αυτοδιοίκησης (Municipality taxes).
8. Σημειώνουμε ότι για λόγους εύρους της μελέτης, αυτή δεν επεκτάθηκε και σε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, αλλά περιορίστηκε μόνο στη φορολογία φυσικών προσώπων.
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το ομότιτλο άρθρο του κ. Δημητρίου Μελά που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Οκτωβρίου 2023 του περιοδικού Epsilon7. Στο πλήρες άρθρο, μεταξύ άλλων, γίνεται αναφορά και στην ερμηνεία του όρου «δύναται» από εγκύκλιες διαταγές της φορολογικής διοίκησης.