Ο χρόνος απόκτησης εισοδήματος από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας με επαχθή αιτία ή εισφοράς για την αύξηση κεφαλαίου Ν.Π. είναι ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου 2021 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Ο χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από την μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας με επαχθή αιτία ή εισφοράς για την αύξηση κεφαλαίου νομικού προσώπου είναι ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης, ο οποίος (χρόνος) δεν επηρεάζεται από την μεταγενέστερη (σε άλλο έτος) μεταγραφή της πράξης μεταβίβασης

ΕΡΩΤΗΜΑ

H Ανώνυμη εταιρεία (Α) μεταβίβασε λόγω πώλησης στην Ανώνυμη εταιρεία Β, με την οποία δεν είναι συνδεδεμένη, το 60% ενός ακινήτου και το 40% του ίδιου ακινήτου το εισέφερε στην ίδια εταιρεία (Β), στο πλαίσιο της, από 13.11.2020, απόφασης της Γ.Σ. για αύξηση του Μετοχικού της Κεφαλαίου με εισφορά σε είδος.

Η αποτίμηση του 40% του ακινήτου, που έχει ει­σφερθεί σε είδος, έγινε σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 του Ν. 4548/2018, στις 26.10.2020.

Η απόφαση έγκρισης της αύξησης του Μετοχικού Κεφαλαίου της εταιρείας Β καταχωρίστηκε στο Γ.ΕΜ.Η. στις 27.11.2020.

Η πιστοποίηση της καταβολής για την αύξηση του Μετοχικού Κεφαλαίου, με εισφορά σε είδος, θα γίνει από το Δ.Σ. της εταιρείας Β εντός του 2021 και μετά την πιστοποίηση αυτή, η εισφέρουσα εταιρεία Α θα λάβει τους άυλους τίτλους των μετοχών της.

Εξαιτίας των ημερομηνιών, στις οποίες ολοκληρώ­θηκαν οι πράξεις μεταβίβασης και ειδικότερα η σύ­νταξη των συμβολαίων, που έγινε στις 28/12/2020, ενώ η μεταγραφή τους έγινε το επόμενο έτος (στις 11/1/2021), έχει τεθεί το ερώτημα σχετικά με το χρό­νο που επέρχονται τα φορολογητέα αποτελέσματα των παραπάνω πράξεων, για την πωλήτρια εταιρεία (η οποία είναι και η εισφέρουσα), τόσο για την πώ­ληση του 60% του ακινήτου της όσο και για την ει­σφορά σε είδος του 40% του ίδιου ακινήτου.

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα σας είναι η εξής:

- Στην παράγραφο 4 του άρθρου 8 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «χρόνος κτήσης του εισο­δήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέ­κτησε το δικαίωμα είσπραξής του».

- Στην ΠΟΛ.1223/8.10.2015 με θέμα «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)» αναφέρονται τα εξής:

«Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167), αναφορικά με την έν­νοια του φορολογικού έτους και τον χρόνο κτή­σης του εισοδήματος και σας παρέχουμε τις ακό­λουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρ­μογή τους:

(…)

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιού­χος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.(…)

Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήμα­τος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα εί­σπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισο­δήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φο­ρολογικό έτος μεταγενέστερο.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγω­γή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέ­χουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις:

α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικεί­ου φορολογικού έτους και

β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέ­σεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋ­ποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολο­γίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης.

Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περί­πτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων πα­ραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πλη­ρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις.

Στην περίπτωση που το σχετικό παραστατικό εκδί­δεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του ν.4308/2014 (μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει απο­κτηθεί στο φορολογικό έτος το οποίο αφορά, δηλα­δή το προηγούμενο. (…).».

- Στην παρ. 2 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «2. Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που ανα­φέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρού­νται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα».

- Στην παρ. 1 του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Ως μεταβίβαση σύμφωνα με την παράγραφο αυτή νοείται και η εισφορά ακίνητης περιουσίας για την κάλυψη ή την αύξηση κεφαλαίου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.».

- Στην ΠΟΛ. 1122/2014, αναφέρονται μεταξύ άλλων και τα εξής, σχετικά με τη μεταβίβαση ακίνητης πε­ριουσίας από φυσικά πρόσωπα:

«…5. Φορολογητέα αξία. Η μεταγραφή, αν και απο­τελεί αναγκαία προϋπόθεση για την ολοκλήρωση της εμπράγματης δικαιοπραξίας, δεν επιδρά στη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία συν­δέεται με την κατάρτιση του οικείου συμβολαίου…».

- Στην εισηγητική έκθεση του Ν. 4110/2013, που τροποποίησε το άρθρο 33 του προγενέστερου ΚΦΕ, ( Ν. 2238/1994), δίνεται πληρέστερη αιτιολόγηση της αποσύνδεσης του χρόνου φορολογίας από τον χρόνο της μεταγραφής της πράξης μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας, στην οποία αναφέρονται τα εξής:

«Περαιτέρω, με την προτεινόμενη διάταξη της πα­ραγράφου 5 του άρθρου 33 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος διευκρινίζεται ότι ως αξία πώλησης του ακινήτου λαμβάνεται η αξία αυτού κατά το χρόνο μεταβίβασής του, ανεξάρτητα από τη μεταγραφή της πράξης μεταβίβασης. Η μεταγραφή, αν και αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για την ολοκλήρωση της εμπράγματης δικαιοπραξίας, δεν επιδρά στη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία συνδέεται με την κατάρτιση του οικείου συμβολαίου. Σε αντίθε­τη περίπτωση, θα καθίστατο αβέβαιη ή και αδύνατη η είσπραξη του φόρου, καθώς η μεταγραφή μπορεί να γίνει οποτεδήποτε.».

- Στην παράγραφο 1 του άρθρου 23 του Ν. 3427/2005 «Δήλωση στοιχείων ακινήτων (Ε9)» ορί­ζονται και τα εξής:

«1. Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα, ανεξάρτητα από την ιθαγένεια, κα­τοικία ή έδρα του, το οποίο έχει την 1η Ιανουαρίου εμπράγματο δικαίωμα πλήρους κυριότητας, ψιλής κυριότητας, επικαρπίας, οίκησης και επιφάνειας επί του ακινήτου, καθώς και εμπράγματο ή ενοχικό δι­καίωμα αποκλειστικής χρήσης θέσης στάθμευσης, βοηθητικού χώρου και κολυμβητικής δεξαμενής, που βρίσκονται σε κοινόκτητο τμήμα του ακινήτου και αποτελούν παρακολούθημα των παραπάνω εμπραγμάτων δικαιωμάτων, υποχρεούται να υπο­βάλει δήλωση στοιχείων ακινήτων….

Τα ακίνητα ή τα εμπράγματα δικαιώματα σε αυτά, ανεξάρτητα από τη μεταγραφή τους, για τις ανά­γκες συμπλήρωσης της δήλωσης στοιχείων ακινή­των, αναγράφονται στην οικεία δήλωση από:

α) τον κύριο του ακινήτου, από την ημερομηνία σύνταξης του οριστικού συμβολαίου κτήσης,…».

- Στην ερμηνεία του Γ. Σωτηρόπουλου, Δίκαιο Ανώνυμης Εταιρείας, Ερμηνεία κατ’ άρθρο Ν. 4548/2018, άρθρο 20, σελίδες 375-376, ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ αναφέρεται ότι:

«Επί εισφορών σε είδος θα πρέπει στην έκθεση ή στο πρακτικό να πιστοποιούνται η ύπαρξη σχετικής πρόβλεψης στο αρχικό καταστατικό ή στην απόφα­ση περί αύξησης του κεφαλαίου περί εισφοράς σε είδος, η περιγραφή της κάθε εισφοράς σε είδος, το πρόσωπο που θα προβεί στην εισφορά σε είδος σύμφωνα με το καταστατικό ή την απόφαση περί αύξησης, η πραγματοποίηση αποτίμησης σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 17, (χωρίς να απαι­τείται επιβεβαίωση της ορθότητας της αποτίμησης) ή σε περίπτωση μη αποτίμησης σύμφωνα με το άρ­θρο 18 η τήρηση των προϋποθέσεων του άρθρου 18 και η ολοκλήρωση της διαδικασίας μεταβίβασης στην εταιρεία της εισφοράς (βλ. και παρ. 8 του άρ­θρου 20), η οποία βεβαίως εξαρτάται από το είδος της εισφοράς και τις εκάστοτε προβλεπόμενες στο νόμο διαδικασίες για την μεταβίβαση του αντικειμέ­νου της εισφοράς (π.χ. επί εισφοράς κυριότητας ακινήτου θα πρέπει να έχει ολοκληρωθεί και η μεταγραφή, Γεωργακόπουλος το Δίκαιον των εται­ρειών ΙΙ, 217) όπως και τα στοιχεία από τα οποία προκύπτουν τα ανωτέρω (Λιναρίτης εις ΔικΑΕ, αρθρ. 11 αρ 50) (..)».

Από το συνδυασμό των παραπάνω προκύπτει ότι:

1. Για την πώληση του 60% του ακινήτου:

• Το συμβόλαιο μεταβίβασης ακινήτου, που επέχει θέση τιμολογίου πώλησης, συντά­χθηκε στις 28/12/2020.
• Η αγοράστρια εταιρεία επιμελείται τη μετα­γραφή του στο υποθηκοφυλακείο, η οποία έγινε στις 11/1/2021.

Η μεταγραφή, αν και αποτελεί αναγκαία προϋπόθε­ση για την ολοκλήρωση της εμπράγματης δικαιο­πραξίας, δεν επιδρά στη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία συνδέεται με την κατάρτιση του οικείου συμβολαίου.

Το εισόδημα, σύμφωνα με το άρθρο 8 του Ν. 4172/2013, θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι απο­κτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο προϋποθέσεις που θέτει η ΠΟΛ. 1223/8.10.2015 ότι δηλαδή:

α) έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και

β) έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους.

Συνεπώς, για την εταιρεία Α (πωλητή), το εισόδημα από την πώληση του 60% του ακινήτου της, προ­κύπτει στο φορολογικό έτος 2020 και φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

2. Όμοια με την παραπάνω απάντηση είναι και αυτή που αφορά τη μεταβίβαση του 40% του ακινήτου, που έχει εισφερθεί σε είδος, και το συμβόλαιο για τη μεταβίβαση του ολοκληρώθηκε στις 28/12/2020. Με το συμβόλαιο αυτό αποχωρί­στηκε η ιδιοκτησία του ακινήτου από την εισφέρου­σα εταιρεία Α και αποκτήθηκε από την εταιρεία Β.

Άλλο θέμα αποτελεί η ολοκλήρωση της αύξησης του Μετοχικού κεφαλαίου, η οποία δεν μπορεί να ολο­κληρωθεί πριν από τη μεταγραφή του παραπάνω συμβολαίου και την πιστοποίηση από το διοικητικό συμβούλιο της καταβολής της εισφοράς αυτής. Αλλά αυτό είναι θέμα που αφορά τη Β εταιρεία.

Για την ενίσχυση των παραπάνω επιχειρημάτων, σημειώνουμε ότι μετά την σύνταξη του συμβολαίου μεταβίβασης ή εισφοράς έχει ολοκληρωθεί κάθε πράξη στην οποία θα μπορούσε να προβεί η πωλή­τρια ή εισφέρουσα εταιρεία. Η πράξη της μεταγρα­φής γίνεται αποκλειστικά και μόνο από την αγορά­στρια εταιρεία, η οποία μπορεί να το πράξει αμέσως ή να καθυστερήσει για χρόνια, χωρίς να χάσει τα ουσιαστικά της δικαιώματα. Η καθυστέρηση όμως αυτή δεν επηρεάζει την πωλήτρια, για την οποία τα αποτελέσματα έχουν επέλθει ήδη από τη σύνταξη του συμβολαίου και την είσπραξη του τιμήματος ή την μετάθεση των δικαιωμάτων, στην περίπτωση της εισφοράς.

Επιπρόσθετα σημειώνουμε ότι τα ακίνητα, ανεξάρ­τητα από τη μεταγραφή τους, για τις ανάγκες συ­μπλήρωσης της δήλωσης στοιχείων ακινήτων, ανα­γράφονται στην οικεία δήλωση από τον κύριο του ακινήτου, από την ημερομηνία σύνταξης του οριστικού συμβολαίου κτήσης.

Στη συγκεκριμένη περίπτωση, στη δήλωση στοιχεί­ων ακινήτων (Ε9) ο πωλητής θα διαγράψει το ακίνη­το και ο αγοραστής θα το προσθέσει ως νέο ακίνη­το, με ημερομηνία αναφοράς την ημερομηνία σύντα­ξης του συμβολαίου (28/12/2020), ώστε την 1/1/2021 να εμφανίζεται και στις δυο εταιρείες η πραγματική περιουσιακή κατάσταση και για τις ανά­γκες υπολογισμού του ΕΝΦΙΑ.

Νομοθεσία - Νομολογία

- Άρθρο 8, 41 και 47 Ν 4172/2013

- Άρθρο 23 παρ. 1 Ν. 3427/2005

- ΠΟΛ.1223/8.10.2015

- ΠΟΛ.1122/28.4.2014

- Γ. Σωτηρόπουλος, Δίκαιο Ανώνυμης Εταιρείας, Ερμηνεία κατ’ άρθρο Ν. 4548/2018, άρθρο 20, σελίδες 375-376, ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ