11/09/19 | Αρχική > Αρθρογραφία > Φορολογικά και Επίκαιρα

Το δικαίωμα επιστροφής φόρου

1. Η ιδιαιτερότητα του δικαιώματος

Η επιστροφή φόρου συνιστά ένα δικαίωμα - αξίωση δημοσίου δικαίου, με ουσιαστικό και δικονομικό χαρακτήρα, αυτοτελές και ιδιότυπο σε σχέση με την αξίωση αδικαιολόγητου πλουτισμού του κοινού δικαίου και την αποζημίωση αστικής ευθύνης, με αντικείμενο την αναζήτηση από τον φορολογούμενο του καταβληθέντος φόρου, εντασσόμενο στο πλαίσιο της επανορθωτικής δικαιοσύνης, το οποίο αναλογεί σε μία αντίστοιχη υποχρέωση του Δημοσίου. Με την άσκηση του δικαιώματος αυτού, επιδιώκεται η αποκατάσταση της νομιμότητας και η προστασία του φορολογούμενου σχετικά με τη βλάβη που έχει υποστεί. Το δικαίωμα επιστροφής φόρου θεσπίζεται στο άρθρο 42 του Κ.Φ.Δ. (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας), το οποίο θέτει τις προϋποθέσεις άσκησης του δικαιώματος.

Σύμφωνα δε με το άρθρο 71 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ορίζεται ρητώς ότι, για την επίλυση των διαφορών που αναφύονται μεταξύ φορολογούσης αρχής και φορολογουμένου και που αφορούν μεταξύ άλλων την επιστροφή φόρων, ο φορολογούμενος δύναται να ασκήσει ενώπιον του αρμόδιου τακτικού διοικητικού δικαστηρίου το ένδικο βοήθημα της προσφυγής, στο οποίο μπορεί να σωρεύσει και το αίτημα επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, υπό τους όρους και τις προϋποθέσεις των σχετικών διατάξεων του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όχι όμως και το ένδικο βοήθημα της αγωγής. Στην πράξη, η αξίωση επιστροφής ασκείται με προσφυγή κατά της πράξης προσδιορισμού φόρου του άρθρου 30 του Κ.Φ.Δ., με την οποία εκδηλώνεται διοικητική άρνηση επιστροφής ή δέχεται περιορισμένα την επιστροφή ή πιο συχνά κατά της σιωπηράς απορρίψεως αιτήματος επιστροφής φόρου.

Στο αστικό δίκαιο και το δίκαιο των δημοσίων συμβάσεων η αξίωση εξετάζεται υπό το πρίσμα του πλουτισμού και του λήπτη του, γι΄ αυτό και αναφέρεται ως αδικαιολόγητος πλουτισμός. Αντίθετα, προκειμένου περί επιστροφής φόρου η αξίωση εξετάζεται ως προς το αχρεώστητο της καταβολής και τη ζημία του καταβάλλοντος, όχι τον πλουτισμό του λήπτη. Πρόκειται δηλαδή για επιστροφή του φόρου στον καταβάλλοντα και όχι επιστροφή πλουτισμού από τον λήπτη. Γι΄ αυτό και η θεμελίωση της αξίωσης βρίσκει έρεισμα σε υπερνομοθετικές διατάξεις, ιδίως του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, οι οποίες κατατείνουν στην προστασία του καταβάλλοντα. Περαιτέρω, η επιστροφή φόρων που έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση των κανόνων του ουσιαστικού δικαίου, αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των ρυθμίσεων και των δικαιωμάτων που θεσπίζονται σε αυτά, κατά συνέπεια αποτελεί και αυτή δικαίωμα.

2. Η έννοια της επιστροφής φόρου

Με τον όρο επιστροφή νοείται η καταβολή δι΄ αποδόσεως ποσού που έχει ήδη καταβληθεί. Για να ικανοποιηθεί το δικαίωμα, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις ενεργοποιήσεώς του, θα πρέπει η φορολογική αρχή να καταβάλει το φόρο που είναι επιστρεπτέος είτε με άμεση πληρωμή δια καταθέσεως σε τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου είτε με συμψηφισμό. Εξυπακούεται ότι η επιστροφή του φόρου πρέπει να είναι πλήρης. Περαιτέρω, η διάταξη του άρθρου 42 του Κ.Φ.Δ. (Ν.4174/2013, Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) θέτει το διαδικαστικό πλαίσιο της επιστροφής του φόρου, η οποία πραγματοποιείται με απόφαση της φορολογικής Διοικήσεως. Πρόκειται δηλαδή για έκδοση εκτελεστής διοικητικής πράξης, στην οποία προβαίνει η Διοίκηση αφού ελέγξει εάν ο φορολογούμενος δικαιούται επιστροφής, εάν δηλαδή επιβεβαιωθούν οι όροι της ιδρύσεως του δικαιώματος, δηλαδή το αχρεώστητο του καταβληθέντος φόρου. Δικαιούχος της επιστροφής φόρου είναι καταρχήν ο φορολογούμενος, όπως ορίζεται στη διάταξη. Την ειδικότερη διαδικασία επιστροφής καθορίζει το άρθρο 42 παρ. 2 και οι σχετικώς εκδοθείσες ΠΟΛ.1202/14 και 1287/13 . Τέλος σε κάθε περίπτωση η επιστροφή προϋποθέτει προηγούμενη καταβολή η οποία είναι αχρεώστητη.

3. Ο όρος «αχρεώστητος»

Ο νομοθέτης του άρθρου 42 παρ. 1 του Ν.4174/2013 δεν κάνει λόγο για επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου αλλά απλώς επιστροφής φόρου. Ωστόσο, με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου που προστέθηκε αργότερα στο άρθρο 42, με το άρθρο 47 παρ. 5 του Ν.4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 237/31-12-2013), γίνεται χρήση του όρου αχρεώστητα προκειμένου για την παραγραφή του δικαιώματος. Οπότε επιβεβαιώνεται ότι η ιδέα της επιστροφής φόρου αφορά στον αχρεώστητο φόρο, επιβεβαιώνοντας και την λογική του Ανωτάτου Δικαστηρίου ότι ο αχρεωστήτως καταβληθείς φόρος είναι παράνομος φόρος.

Συνεπώς, προϋπόθεση της ίδρυσης της υποχρέωσης και του αντίστοιχου δικαιώματος είναι ο φόρος να έχει καταβληθεί αχρεώστητα, δηλαδή, χωρίς τυπικό νόμο είτε επειδή δεν έχει θεσπισθεί φόρος είτε επειδή καθιερώνεται φορολογική απαλλαγή ή εξαίρεση ή διότι ο νόμος που επέβαλε το φόρο είναι αντίθετος προς το Σύνταγμα ή άλλο κανόνα δικαίου υπερνομοθετικής ισχύος, όπως κανόνα του ενωσιακού δικαίου ή διεθνών συμβάσεων ή διότι δεν τηρήθηκαν οι νόμιμες προϋποθέσεις γένεσης της φορολογικής ενοχής.

4. Ο όρος του «καταβληθέντος φόρου»

Για να θεμελιωθεί το δικαίωμα της επιστροφής, πρέπει να έχει προηγηθεί καταβολή και μάλιστα κατά τις προϋποθέσεις του άρθρου 41 του Κ.Φ.Δ. . Η καταβολή έχει ως σκοπό την απόσβεση της ενοχής, κατά το άρθρο 416 του Α.Κ., δηλαδή την εκπλήρωση της παροχής.

Ως προς τον τόπο της παροχής, το άρθρο 2 της ΠΟΛ.1276/13 που εκδόθηκε στη βάση της εξουσιοδοτήσεως της παρ. 2 του άρθρου 41 του Κ.Φ.Δ. , ορίζει ως κανόνα, τόπο πληρωμής τις Τράπεζες και τα ΕΛ.ΤΑ. και μόνο κατ΄ εξαίρεση στις Δ.Ο.Υ.. Κάθε προς καταβολή οφειλή ταυτοποιείται ηλεκτρονικά μέσω κωδικού πληρωμής (Ταυτότητα Οφειλής) ο οποίος πρέπει να αναφέρεται σε κάθε περίπτωση καταβολής.

Ως προς τον τρόπο πληρωμής, η ΠΟΛ.1276/14 ισχύουσα από 1/1/14, κατά το άρθρο 3 αυτής, προκύπτει ότι καθιερώνεται η αρχή της εφάπαξ καταβολής του φόρου και κατ΄ εξαίρεση η σε δόσεις καταβολή του. Επίσης, ο ίδιος ο Ν.4174/2013 με το άρθρο 43 θεσπίζει τη δυνατότητα τμηματικών καταβολών σε δόσεις, κατόπιν αιτήσεως και εφόσον αποδεικνύεται η οικονομική αδυναμία.

Ως προς τον χρόνο καταβολής, το άρθρο 41 παρ. 1 του Ν.4174/2013 ορίζει σχετικά ότι η υποχρέωση καταβολής γεννάται κατά το χρόνο που ορίζεται από το νόμο, που επιβάλλει την αντίστοιχη φορολογία.

5. Η απώλεια του δικαιώματος

Πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή κατά την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής φόρου, στην τυχόν παραγραφή του δικαιώματος, καθότι αφενός εκ του αποτελέσματος οδηγεί σε απώλεια του δικαιώματος, αφετέρου ο χρόνος παραγραφής για την επιστροφή είναι σύντομος, αφού στο παρελθόν ίσχυε η τριετία για την παραγραφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, ενώ και η πενταετία που ισχύει πλέον δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ένα ιδιαίτερα μακρύ χρονικό διάστημα. Η παραγραφή και εν προκειμένω εννοούμε την αποσβεστική παραγραφή, είναι εισαγόμενος θεσμός, ο οποίος προβλέπει την απόσβεση της αξίωσης, λόγω της αδράνειας του δικαιούχου να ασκήσει ένα δικαίωμα, για ορισμένο χρόνο.

6. Έντοκη επιστροφή φόρων

Οι φορολογικές αρχές αναγνωρίζοντας το ενδεχόμενο ύπαρξης ενός αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού, είχαν ορίσει βάσει του Ν.2120/1993 και της ΠΟΛ.1249/8-11-1994 τη χρονική στιγμή από την οποία ο δικαιούχος της επιστροφής μπορεί να διεκδικήσει έντοκα την επιστροφή του φόρου: «Το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό των άμεσων ή έμμεσων φόρων, κυρίων ή προσθέτων ή προστίμων, επιστρέφεται έντοκα μόνο εφόσον, α) Το αχρεώστητο της καταβολής προκύπτει, με βάση οριστική απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού. Στην περίπτωση αυτή, το έντοκο της επιστροφής αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου».

Σχετικά με τον τρόπο εντόκου επιστροφής φόρου οι πολίτες θα πρέπει κατ΄ αρχάς να αξιώνουν αυτή την επιστροφή μέσω αγωγής αποζημίωσης. Συνεπώς, οι πολίτες έχουν το δικαίωμα να συντάξουν αγωγές αποζημίωσης κατά του Δημοσίου, ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων, προκειμένου να αποκαθίστανται οι όποιες περιουσιακές ζημίες έχουν υποστεί για όλο αυτό το χρονικό διάστημα που επλήγησαν. Η αποζημίωση αυτή πρέπει να είναι πλήρης, να αποκαθιστά δηλαδή κάθε ζημία, και περιλαμβάνει τόσο τη μείωση της υπάρχουσας περιουσίας του ζημιωθέντος (θετική ζημία), όσο και το διαφυγόν κέρδος, που προσδοκάται με πιθανότητα κατά τη συνήθη πορεία των πραγμάτων. Στην έννοια της θετικής ζημίας περιλαμβάνεται και η έμμεση ζημία, εφόσον μεταξύ αυτής και της παράνομης πράξης ή ενέργειας των οργάνων του Δημοσίου υπάρχει αιτιώδης σύνδεσμος.

Τέλος, ο πρόσφατος Ν.4607/2019 (ΦΕΚ Α΄ 65/24-04-2019) στο άρθρο 45 για την τοκοφορία οφειλών του δημοσίου ορίζει το ύψος του νόμιμου επιτοκίου και του επιτοκίου και του επιτοκίου υπερημερίας κάθε οφειλής του δημοσίου στις 3 εκατοστιαίες μονάδες ετησίως.

7. Ζήτημα μείζονος σημασίας

Η επιστροφή φόρου αποτελεί ζωηρής επικαιρότητας ζήτημα, ενόψει της δημοσιονομικής κρίσης. Η ανάγκη για είσπραξη περισσότερων φόρων επέφερε την πρόβλεψη αυστηρότερων κυρώσεων λόγω μη καταβολής φόρου, γεγονός που υποχρεώνει το φορολογούμενο να καταβάλει το φόρο, έστω και εάν διατηρεί επιφυλάξεις ως προς τη φορολογική υποχρέωσή του, προσδοκώντας την μελλοντική αναζήτησή του. Συνεπώς, η επιστροφή του φόρου αναδεικνύεται σε ζήτημα μείζονος σημασίας, κατά πρώτο λόγο, για την υλοποίηση της συνταγματικής εξαγγελίας της νομιμότητας του φόρου, αλλά και για την διασφάλιση της συμμόρφωσης των φορολογουμένων, προκειμένου για τη διασφάλιση των συνταγματικών αρχών της φορολογικής δικαιοσύνης και ισότητας. Κατά δεύτερο λόγο, η διαδικαστική επιβάρυνση γενικώς της φορολογικής δίκης και ειδικότερα της δίκης για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εγείρει δικονομικά και οικονομικού κόστους ζητήματα.

Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο του κ. Βασιλείου Παπαβασιλείου, με τίτλο «Το δικαίωμα επιστροφής φόρου» που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιουλίου-Αυγούστου 2019 του περιοδικού Epsilon7.



comments powered by Disqus
* Παρακαλούμε τα σχόλια να μην είναι σε greeklish. Σχόλια με υβριστικό ή προσβλητικό περιεχόμενο θα διαγράφονται χωρίς προειδοποίηση.
Επιστροφή φόρου, επιστροφή καταβληθέντος φόρου, Αχρεωστήτως καταβληθέντες φόροι, Καταβολή φόρου