28/03/19 | Αρχική > Αρθρογραφία > Φορολογικά και Επίκαιρα

Φορολογική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ αγαθών και υπηρεσιών που διατίθενται δωρεάν η σε μειωμένη τιμή

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ α.ε.

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Οκτωβρίου - Νοεμβρίου 2018 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.

www.solae.gr

Φορολογική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ αγαθών και υπηρεσιών που διατίθενται δωρεάν η σε μειωμένη τιμή

του Γεώργιου Εμμ. Σγουράκη
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλους της ΣΟΛ α.ε.

Στο παρόν άρθρο θα προσπαθήσουμε να αποσα­φηνίσουμε πως θα πρέπει να αντιμετωπίζει μια επι­χείρηση υποκείμενη στον φόρο τις περιπτώσεις πα­ράδοσης αγαθών ή υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας, όταν αυτά διατίθενται δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή. Τα αγαθά που παραδίδονται μπορεί να είναι επενδυτικά αγαθά, αγαθά που εμπορεύεται η επι­χείρηση ή αγαθά τα οποία δεν εμπορεύεται η ίδια. Τέλος, διευκρινίζονται οι έννοιες δώρων και δειγμά­των και οριοθετείται η φορολογητέα αξία ως προς τον ΦΠΑ των ανωτέρω περιπτώσεων.

Μια επιχείρηση μπορεί να διαθέτει δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή αγαθά που εμπορεύεται στα πλαίσια εκπτώσεων ή προωθητικών ενεργειών για την προ­βολή αυτής και των προϊόντων της. Επίσης, σε πε­ρίπτωση εποχικότητας των αγαθών σύνηθες είναι αυτά να διατίθενται σε μειωμένη τιμή. Επιπλέον, μια επιχείρηση μπορεί να κάνει δώρα σε πελάτες της, αγαθά τα οποία δεν εμπορεύεται η ίδια. Στις ανωτέ­ρω περιπτώσεις θέματα σχετικά με τον ΦΠΑ ενδέχε­ται να προκύψουν εφόσον για την απόκτηση των αγαθών αυτών ασκήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Αυτονόητο είναι ότι στην περί­πτωση αγαθών για τα οποία δεν παρέχεται δικαίω­μα έκπτωσης του φόρου κατά το άρθρο 30 του Ν. 2859/2000 κι εφόσον κατά την απόκτησή τους δεν ασκήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, δεν γεννάται θέμα διακανονισμού.

Ομοίως, σε περιπτώσεις επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών, υπηρεσίες δύναται να παρέχονται δω­ρεάν ή σε μειωμένη τιμή, στα πλαίσια προωθητικών ή άλλων ενεργειών (π.χ. γυμναστήριο που ξεκινάει τη δραστηριότητά του και προκειμένου να προσεγ­γίσει αθλούμενους παρέχει 1 μήνα υπηρεσίες με έκπτωση 50% ή ξενοδοχείο φιλοξενεί δωρεάν εξω­τερικούς συνεργάτες).

Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Ν. 2859/2000 αντικεί­μενο του φόρου είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα του αυτή.

Ειδικότερα και προκειμένου για αγαθά και υπηρεσί­ες που διατίθενται δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή, δια­κρίνουμε τις κάτωθι περιπτώσεις:

Α. ΑΓΑΘΑ ΠΟΥ ΔΕΝ ΕΜΠΟΡΕΥΕΤΑΙ Η ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ ΚΑΙ ΔΙΑΤΙΘΕΝΤΑΙ ΔΩΡΕΑΝ

Στην κατηγορία αυτή εντάσσονται κυρίως τα λεγό­μενα δώρα και δείγματα που μπορεί να χορηγεί η επιχείρηση σε πελάτες της ή σε τρίτους στα πλαίσια της προβολής της και της ανάπτυξης συνεργασιών.

Σύμφωνα με το άρθρο 7 του Ν. 2859/2000 ως πα­ράδοση αγαθών θεωρείται και η ανάληψη από υπο­κείμενο στον φόρο αγαθών της επιχείρησής του, για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης και γενικά η δωρεάν διάθεση αγα­θών για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της επι­χείρησης. Κατ' εξαίρεση των ανωτέρω δεν αποτε­λούν παραδόσεις (αυτοπαραδόσεις) τα δώρα αξίας μέχρις 10,00 ευρώ και τα δείγματα που αποβλέπουν στη διαφήμιση της επιχείρησης και την προαγωγή των δημόσιων σχέσεων αυτής. Η έννοια της εξαίρε­σης αυτής είναι ότι ο υποκείμενος αφενός δεν οφεί­λει φόρο για τη διάθεση δώρων και δειγμάτων και αφετέρου ότι διατηρεί το δικαίωμα έκπτωσης των φόρων που επιβάρυναν την απόκτηση αυτών, χω­ρίς να υποχρεούται σε διακανονισμό του φόρου που εξέπεσε κατά την απόκτηση, όπως ρητά ορίζει η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1, του άρ­θρου 33.

Σύμφωνα με το άρθρο 33 του ίδιου ως άνω Νόμου, η έκπτωση του φόρου που ενεργείται με βάση τις υποβαλλόμενες δηλώσεις ΦΠΑ, υπόκειται σε τελικό διακανονισμό σύμφωνα με τα συνολικά στοιχεία της διαχειριστικής περιόδου. Δεν ενεργείται διακανονι­σμός σε περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται, κα­θώς και σε περιπτώσεις χορήγησης δώρων μέχρις αξίας 10 ευρώ και δειγμάτων τα οποία διατίθενται για το σκοπό της επιχείρησης.

Τέλος, σύμφωνα με την περ. ε της παρ. 2 του άρ­θρου 30 του Ν. 2859/2000 παρέχεται στον υποκεί­μενο στον φόρο δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, κατά το μέρος που τα αγαθά χρησιμοποιούνται για τη διάθεση δώρων μέχρις αξίας 10,00 ευρώ και δειγμάτων.

Για τον ορισμό της έννοιας των δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων θα πρέπει να ανατρέξουμε στην Α.Υ.Ο. Π.7015/690/21.10.1986 σύμφωνα με την οποία:

ως δώρα μικρής αξίας ορίζονται:

τα κινητά αγαθά που προσφέρονται από τον υπο­κείμενο στον φόρο σε πελάτες αυτού και στο κοινό χωρίς αντάλλαγμα, με σκοπό την προαγωγή των επαγγελματικών σχέσεων αυτού και την προβολή της επιχείρησης, εφόσον:

- η αξία κτήσης των προσφερόμενων σ΄ ένα άτομο αγαθών και σε περίπτωση έλλειψης αυτής, η κα­νονική αξία αυτών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, δεν υπερβαίνει το ποσό των 10,00 ευρώ,

- το αγαθό ή τα αγαθά δεν αποτελούν μέρος μιας διαδοχικής σειράς προσφορών προς το ίδιο πρόσωπο,

- η συνολική αξία των προσφερομένων αγαθών δεν υπερβαίνει σε ένα διαχειριστικό έτος το 1% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης για το έτος αυτό,

- τα προσφερόμενα αγαθά δεν είναι του αυτού είδους με τα πωλούμενα, παραγόμενα ή κατα­σκευαζόμενα από την επιχείρηση.

ως δείγματα ορίζονται:

τα κινητά αγαθά που προσφέρονται από τον υπο­κείμενο στον φόρο σε πελάτες αυτού και στο κοινό, χωρίς αντάλλαγμα, με σκοπό τη διαφημιστική προ­βολή αυτών, εφόσον:

- είναι όμοια με τα πωλούμενα, κατασκευαζόμενα ή παραγόμενα από την επιχείρηση,

- φέρουν την ένδειξη «δείγμα δωρεάν»,

- προσφέρονται σε λογικές ποσότητες με σκοπό να γίνει γνωστή η ύπαρξή τους και να εκτιμηθεί η ποιότητά τους.

Εξομοιώνονται με δείγματα τα βιβλία που διανέμο­νται «τιμής ένεκεν» από συγγραφείς υποκείμενους στον φόρο.…

Στον νόμο δεν καθορίζεται κάποιο ανώτατο ύψος αξίας αγαθών, που μπορούν να διατεθούν από υ­ποκείμενο στον φόρο, δωρεάν υπό μορφή δειγμά­των, διότι κρίθηκε ότι αυτό είναι θέμα πραγματικό και η διάθεσή τους, θα εξετάζεται σε σχέση με τον κύκλο εργασιών, την οργάνωση της επιχειρήσεως κ.λπ. από τον Οικονομικό Έφορο και τα διοικητικά δικαστήρια.

Δεν δύναται να αποτελούν δώρα μικρής αξίας και δείγματα οινοπνευματώδη ποτά και καπνοβιομηχα­νικά προϊόντα. Η άνευ ανταλλάγματος διάθεση αυ­τών, καθώς και κάθε άλλου αγαθού για το οποίο δεν πληρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις περί του χαρακτηρισμού αυτών ως δώρων μικρής αξίας, α­ποτελεί παράδοση και υπόκειται στον φόρο εκτός αν ρητώς απαλλάσσεται από διάταξη νόμου.

Το βάρος της απόδειξης ότι τα διατιθέμενα άνευ α­νταλλάγματος αγαθά αποτελούν δώρα μικρής αξίας ή δείγματα φέρει η επιχείρηση.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω η επιχείρηση δύναται να χορηγεί σε πελάτες και στο κοινό δώρα αξίας μέχρι 10 ευρώ, διατηρώντας παράλληλα το δικαίωμα έκ­πτωσης του φόρου των εισροών, που επιβάρυνε την απόκτησή τους. Απαραίτητη προϋπόθεση προ­κειμένου η επιχείρηση να μην απολέσει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών είναι τα δώρα να διατίθενται για την εκπλήρωση των σκοπών της επι­χείρησης.

Ως προς την αξία επιβολής του φόρου στις περι­πτώσεις αγαθών που δεν εμπορεύεται η επιχείρηση και δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως δώρα μι­κρής αξίας, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000, λαμβάνεται η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών.

Για την πληρέστερη κατανόηση παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα

Παράδειγμα 1:

Η Επιχείρηση ΑΛΦΑ Α.Ε. με ακαθάριστα έσοδα 5.000.000,00 ευρώ προμηθεύεται 100 απλά ση­μειωματάρια συνολικής αξίας 800,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 192,00 ευρώ. και 50 σημειωματάρια με επί­χρυση ράχη συνολικής αξίας 1.000 ευρώ πλέον ΦΠΑ 240,00 ευρώ. Κατά την αγορά των ανωτέρω αγαθών η επιχείρηση άσκησε το δικαίωμα έκπτω­σης του φόρου εισροών 432,00 ευρώ. Η ΑΛΦΑ Α.Ε. είθισται μια φορά τον χρόνο να χορηγεί σε κάθε πε­λάτη που πραγματοποίησε από αυτήν αγορές ύ­ψους από 50.000,00 ευρώ έως 100.000,00 ευρώ ένα απλό σημειωματάριο δωρεάν, ενώ σε πελάτες με αγορές από 100.000,00 και πάνω χορηγεί ση­μειωματάριο με επίχρυση ράχη. Για μεν τα απλά σημειωματάρια καλύπτονται τα κριτήρια χαρακτηρι­σμού αυτών ως δώρα μικρής αξίας, για δε τα επί­χρυσα σημειωματάρια δεν καλύπτεται το κριτήριο της αξίας μέχρι 10,00 ευρώ. Επομένως, η ΑΛΦΑ Α.Ε. οφείλει να διακανονίσει το ποσό του ΦΠΑ που εξέπεσε κατά την αγορά των 50 επίχρυσων σημειω­ματάριων αξίας 240,00 ευρώ και να το καταβάλει στο δημόσιο.


Παράδειγμα 2:

Επιχείρηση σούπερ μάρκετ, στα πλαίσια προγράμ­ματος επιβράβευσης πελατών που εφαρμόζει η ίδια, πραγματοποιεί κλήρωση στην οποία συμμετέχουν όλες οι αποδείξεις που εκδίδονται κάθε χρόνο. Από την κλήρωση αναδεικνύονται δύο τυχεροί οι οποίοι κερδίζουν 1 ΕΙΧ αυτοκίνητο 5 θέσεων και μια ηλε­κτρική σκούπα. Το ΕΙΧ αυτοκίνητο και η ηλεκτρική σκούπα δεν είναι εμπορεύματα της επιχείρησης, αποκτήθηκαν αποκλειστικά για τον σκοπό της κλή­ρωσης και η αξία αυτών είναι για το μεν αυτοκίνητο 10.000,00 πλέον ΦΠΑ 2.400,00 ευρώ για δε την ηλεκτρική σκούπα 1.000,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 240,00 ευρώ. Η επιχείρηση για την απόκτηση του ΕΙΧ αυτοκινήτου δεν άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης σύμφωνα με το άρθρο 30 του Ν. 2859/2000, επομέ­νως κατά τη διάθεση του ΕΙΧ στον νικητή της κλή­ρωσης δεν οφείλεται φόρος. Για την ηλεκτρική σκούπα που διαθέτει μέσω κλήρωσης η επιχείρηση, θεωρείται ότι πραγματοποιεί παράδοση αγαθού σύμφωνα με το άρθρο 7 του Ν. 2859/2000 (αυτο­παράδοση) και οφείλει να αποδώσει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί στην τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγο­ράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγ­ματοποίησης των πράξεων αυτών, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000.

Παράδειγμα 3

Επιχείρηση που εμπορεύεται καλλυντικά παρέχει δωρεάν σε πελάτη της δείγματα των καλλυντικών που εμπορεύεται σε συσκευασίες των 10 ml όπου αναγράφεται η ένδειξη «δείγμα δωρεάν» (σημειώνε­ται ότι το αντίστοιχο προϊόν είναι διαθέσιμο σε συ­σκευασία των 100 ml και των 200 ml). Στην περί­πτωση αυτή η συσκευασία των 10 ml, συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του δείγματος κι ε­πομένως η επιχείρηση έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ των εισροών της αγοράς των συσκευα­σιών των 10 ml.

Παράδειγμα 4

Επιχείρηση που εμπορεύεται καλλυντικά αγοράζει οινοπνευματώδη ποτά, τα οποία διαθέτει στο προ­σωπικό. Ως γνωστόν για την πράξη αυτή δεν παρέ­χεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 30 του Ν. 2859/2000, επομένως η επιχείρηση δεν οφείλει φό­ρο καθώς δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης κατά την αγορά των αγαθών αυτών.


Τα ανωτέρω συνοψίζονται στο διάγραμμα που ακο­λουθεί

Β. ΑΓΑΘΑ ΠΟΥ ΕΜΠΟΡΕΥΕΤΑΙ Η ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ ΚΑΙ ΔΙΑΤΙΘΕΝΤΑΙ ΔΩΡΕΑΝ

Όπως είδαμε και στην ανωτέρω περίπτωση σύμ­φωνα με το άρθρο 7 του Ν. 2859/2000 ως παράδο­ση αγαθών θεωρείται και η ανάληψη από υποκείμε­νο στον φόρο αγαθών της επιχείρησής του, για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης και γενικά η δωρεάν διάθεση αγαθών για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της επιχείρη­σης.

Σε περίπτωση που η επιχείρηση εμπορεύεται αγαθά της παραγράφου 4 του άρθρου 30 του Ν. 2859/2000 για τα οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση απόκτησής τους από άλλον υποκείμενο στον φόρο (καπνοβιομηχανικά προϊό­ντα, τρόφιμα και ποτά, επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτι­κής χρήσης), τυχόν διάθεση των αγαθών αυτών για τις ανάγκες της επιχείρησης, αποτελεί παράδοση αγαθού σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 7 του Ν. 2859/2000.

Η εν λόγω εξομοίωση της διάθεσης (αυτοπαράδο­σης) των αγαθών αυτών για τις ανάγκες της επιχεί­ρησης με φορολογητέα παράδοση, αποβλέπει στην ίση φορολογική μεταχείριση των αγαθών αυτών τό­σο για τα πρόσωπα (υποκείμενα στον φόρο) που αγοράζουν τα αγαθά αυτά και δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, όσο και για τα πρόσωπα της ερμηνευόμενης διάτα­ξης τα οποία διαθέτουν στην επιχείρηση δικά της αγαθά για τα οποία έχουν εκπέσει τον φόρο εισρο­ών κατά την αγορά τους, την κατασκευή ή την πα­ραγωγή τους. Τα τελευταία ακριβώς πρόσωπα που ενεργούν αυτοπαράδοση ίδιων αγαθών θα πρέπει να υπαχθούν στον φόρο για την πράξη αυτή, που είναι αποφορολογημένη (έκπτωση του φόρου εισ­ροών), για να τεθούν στο ίδιο επίπεδο φορολογίας με τα πρώτα πρόσωπα που αγοράζουν τα ίδια αγα­θά καταβάλλοντας φόρο τον οποίο δεν έχουν δικαί­ωμα να εκπέσουν. Αντίθετα, η διάθεση από υποκεί­μενο στον φόρο αγαθών της επιχείρησής του για τις ανάγκες της, η απόκτηση των οποίων από άλλο υποκείμενο του παρέχει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη και συνε­πώς η επιχείρηση σωστά εξέπεσε τον φόρο προστι­θέμενης αξίας με τις προσωρινές δηλώσεις απόδο­σης ΦΠΑ κατά τον χρόνο αγοράς των αγαθών ή των πρώτων υλών από τις οποίες κατασκευάστηκαν.

Η αξία επιβολής του φόρου στις περιπτώσεις αγα­θών που εμπορεύεται η επιχείρηση τα οποία διατί­θενται δωρεάν, είναι η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν.2859/2000.

Για την πληρέστερη κατανόηση των ανωτέρω πα­ραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα διάθεσης αγαθών που εμπορεύεται η επιχείρηση:

Παράδειγμα 1

Επιχείρηση που εμπορεύεται καλλυντικά παρέχει δωρεάν σε εξωτερικό συνεργάτη της 10 συσκευα­σίες των 100 ml όμοιες με τις πωλούμενες συσκευ­ασίες. Οι ανωτέρω συσκευασίες είχαν αγοραστεί προ 3 μηνών αντί του ποσού των 20,00 ευ­ρώ/συσκευασία. Λόγω εποχικότητας, οι προμήθεια της συσκευασίας αυτής σήμερα είναι 15,00 ευ­ρώ/συσκευασία. Η επιχείρηση θεωρείται ότι πραγ­ματοποιεί παράδοση αγαθού για την πράξη αυτή και οφείλει φόρο (δωρεάν διάθεση αγαθών για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της επιχείρησης). Ως φο­ρολογητέα αξία για την έκδοση του ειδικού στοιχείου αυτοπαράδοσης θα ληφθεί το ποσό των 150,00 ευ­ρώ σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000.

Παράδειγμα 2

H ανωτέρω επιχείρηση που εμπορεύεται καλλυντικά παρέχει δωρεάν σε κάθε έναν από τους 30 υπαλλή­λους της, 1 συσκευασία των 100 ml όμοια με τις πωλούμενες συσκευασίες. Οι ανωτέρω συσκευασίες είχαν αγοραστεί στα πλαίσια προσφοράς από τον προμηθευτή αντί 5,00 ευρώ/συσκευασία ενώ η τρέ­χουσα τιμή αγοράς της συσκευασίας σήμερα είναι 10,00 ευρώ. Η επιχείρηση θεωρείται ότι πραγματο­ποιεί παράδοση αγαθού για την πράξη αυτή και ο­φείλει φόρο (ανάληψη αγαθών της επιχείρησης για την ικανοποίηση αναγκών του προσωπικού). Ως φορολογητέα αξία για την έκδοση του ειδικού στοι­χείου αυτοπαράδοσης θα ληφθεί το ποσό των 300,00 ευρώ σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000.

Παράδειγμα 3

H ανωτέρω επιχείρηση που εμπορεύεται καλλυντικά παρέχει δωρεάν στην εξαδέλφη του επιχειρηματία 5 συσκευασίες των 100 ml όμοια με τις πωλούμενες συσκευασίες. Η συγκεκριμένη συσκευασία είχε αγο­ραστεί προ ενός έτους αντί 50,00 ευρώ και σήμερα έχει αποσυρθεί από την αγορά. Η επιχείρηση θεω­ρείται ότι πραγματοποιεί παράδοση αγαθού για την πράξη αυτή και οφείλει φόρο (δωρεάν διάθεση αγα­θών για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της επι­χείρησης). Ως φορολογητέα αξία για την έκδοση του ειδικού στοιχείου αυτοπαράδοσης θα ληφθεί το πο­σό των 250,00 ευρώ σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000, λόγω του ότι δεν υπάρχει διαθέσιμη τρέχουσα τιμή αγοράς του αγαθού ή αντίστοιχου.

Παράδειγμα 4

Επιχείρηση που εμπορεύεται οινοπνευματώδη ποτά (π.χ. κάβα) διαθέτει μέρος του αποθέματός της στο προσωπικό. Η επιχείρηση θεωρείται ότι πραγματο­ποιεί παράδοση αγαθού σύμφωνα με το άρθρο 7 του Ν. 2859/2000 και οφείλει να καταβάλει φόρο. Ως φορολογητέα αξία θα ληφθεί η τρέχουσα τιμή αγο­ράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών. Τούτο δε γιατί ο εν λόγω έμπορος οινοπνευματω­δών ποτών, κατά την αγορά των αγαθών που διέ­θεσε στο προσωπικό, εξέπεσε τον φόρο των εισρο­ών του και θα πρέπει να τεθεί σε ίση φορολογική μοίρα με έναν άλλο έμπορο, που κατέβαλε φόρο χωρίς να τον εκπέσει.

Παράδειγμα 5

Επιχείρηση εμπορίας ηλεκτρονικών υπολογιστών παραλαμβάνει έναν ηλεκτρονικό υπολογιστή από την αποθήκη αποθεμάτων για τις ανάγκες του λογι­στηρίου. Η πράξη αυτή δεν αποτελεί φορολογητέα αυτοπαράδοση. Το ίδιο συμβαίνει και με τα ανταλ­λακτικά και εξαρτήματα αυτού του μηχανήματος που χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της, εφόσον είναι αγα­θά της επιχείρησης.


Παράδειγμα 6

Επιχείρηση σούπερ μάρκετ, στα πλαίσια προγράμ­ματος επιβράβευσης πελατών που εφαρμόζει η ίδια, πραγματοποιεί κλήρωση στην οποία συμμετέχουν όλες οι αποδείξεις που εκδίδονται κάθε χρόνο. Από την κλήρωση αναδεικνύεται ένας τυχερός, που κερ­δίζει ένα σετ μαχαιροπίρουνα. Το σετ είναι από τα είδη που εμπορεύεται η επιχείρηση, η τιμή πώλησης στο ράφι είναι 300,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 72,00 ευρώ, ενώ η αξία κτήσης είναι 200,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 48,00 ευρώ. Για το σετ μαχαιροπίρουνα που διαθέ­τει μέσω κλήρωσης η επιχείρηση, θεωρείται ότι πραγματοποιεί παράδοση αγαθού σύμφωνα με το άρθρο 7 του Ν. 2859/2000 και οφείλει να αποδώσει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί στην τρέχουσα τιμή αγο­ράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000.

Τέλος σύμφωνα με αποφάσεις της φορολογικής διοίκησης υπάρχουν και πράξεις, οι οποίες αν και συγκεντρώνουν τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα της περ. β της παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν. 2859/2000, εντούτοις δεν χαρακτηρίζονται αυτοπαραδόσεις και δεν οφείλεται φόρος. Οι πράξεις αυτές αναπτύσσο­νται κατωτέρω:

α) Τρόφιμα, φάρμακα, ρούχα ή άλλα αγαθά, πλην εκείνων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κα­τανάλωσης που διατίθενται δωρεάν σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή νομικά πρόσω­πα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρα­κτήρα που έχουν συσταθεί νόμιμα στην Ελλάδα και έχουν αποδεδειγμένα φιλανθρωπικό ή κοι­νωφελή σκοπό, προκειμένου να διανεμηθούν αποκλειστικά για την εξυπηρέτηση ή την ανα­κούφιση ευπαθών κοινωνικών ομάδων χωρίς αντάλλαγμα, εφόσον τα αγαθά αυτά δεν θέτουν σε κίνδυνο τη δημόσια υγεία. Ως τέτοια αγαθά θεωρούνται αυτά τα οποία δεν είναι κατάλληλα προς πώληση ή αξιοποίηση, ιδίως λόγω λαθών ή ελαττωμάτων ή ελλείψεων στη συσκευασία, την επισήμανση ή το ζύγισμα, ή λόγω απόσυρ­σης από την αγορά ή λόγω εγγύτητας προς την ημερομηνία λήξης. Ο περιορισμός του προη­γούμενου εδαφίου δεν ισχύει για την αντιμετώ­πιση καταστάσεων που κηρύσσονται ως έκτα­κτης ανάγκης Πολιτικής Προστασίας λόγω φυ­σικών καταστροφών (ΠΟΛ. 1095/2014).

β) Αγαθά που παραδίδονται στις Υπηρεσίες του Δημόσιου Τομέα, στους ΟΤΑ, στα ΝΠΔΔ, όπως προσδιορίζονται στο άρθρο 14 του ν. 4270/2014 (Α' 143), στα εκκλησιαστικά ΝΠ, κα­θώς και στα ΝΠΙΔ ή στις οντότητες που επο­πτεύονται από τους παραπάνω φορείς προκει­μένου να διατεθούν για την κάλυψη των ανα­γκών των προσφύγων, ανεξαρτήτως της αξίας και των προδιαγραφών κατασκευής αυτών (ΠΟΛ. 1180/2016),

γ) Είδη σίτισης που παραδίδονται στο Υπουργείο Παιδείας Έρευνας και Θρησκευμάτων και το Υπουργείο Εργασίας Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης προκειμένου να διανεμηθούν περαιτέρω άνευ ανταλλάγματος για την κάλυψη των αναγκών σίτισης των μα­θητών πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας δη­μόσιας εκπαίδευσης (ΠΟΛ.1147/2017).

δ) Αγαθά που παραδίδονται στις Υπηρεσίες του δημόσιου τομέα, στους Ο.Τ.Α. και στα Ν.Π.Δ.Δ., όπως προσδιορίζονται στο άρθρο 14 του ν. 4270/2014 (Α' 143), προκειμένου να δια­τεθούν για την κάλυψη των αναγκών των πλη­γέντων από ακραία φυσικά φαινόμενα, ανεξαρ­τήτως της αξίας και των προδιαγραφών κατα­σκευής αυτών (ΠΟΛ. 1152/2018).

ε) Δωρεάν διάθεση συσκευών κινητής τηλεφωνίας σε νέους συνδρομητές από τις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στην κινητή τηλεφω­νία. Με την ΠΟΛ. 1078/1999 γίνεται δεκτή η υπ΄αριθμ.: 681/98 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σύμφωνα με την οποία έγινε δεκτό ότι οι επιχειρήσεις κινητής τηλεφωνίας, οι εμπορικοί τους συνεργάτες και οι λοιποί μεταπωλητές (dealers), δεν έχουν υποχρέωση καταβολής Φ.Π.Α. αυτοπαράδο­σης κατά τις διατάξεις του άρθρου 7 του Ν. 2859/2000, όταν παραδίδουν δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή έναντι της τιμής αγοράς τους συσκευές κινητής τηλεφωνίας, στους νέους συνδρομητές της κινητής τηλεφωνίας, των οποίων έχουν εκπέσει τον Φ.Π.Α που επιβάρυ­νε την αγορά (Φ.Π.Α. εισροών) των συσκευών αυτών. Η μη υποχρέωση καταβολής Φ.Π.Α. αυτοπαράδοσης από τα παραπάνω αναφερό­μενα πρόσωπα, τελεί υπό τον όρο και την προϋπόθεση ότι ο νέος συνδρομητής, στον οποίο η συσκευή κινητής τηλεφωνίας παραδί­δεται δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή έναντι της τι­μής αγοράς της, υπογράφει σύμβαση παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών με τον πωλητή της συσκευής, από την οποία προκύπτουν για τον πωλητή βέβαια έσοδα, ποσού ίσου ή μεγα­λυτέρου από την διαφορά μεταξύ της μειωμέ­νης ή μηδενικής τιμής διάθεσης της συσκευής και της αξίας κτήσης της και τα οποία έσοδα συνιστούν την συνολική αντιπαροχή, που κα­ταβάλλεται κατά τη διάρκεια ισχύος της δεσμευ­τικής σύμβασης παροχής υπηρεσιών κινητής τηλεφωνίας (π.χ. 12, 24 και 36 μήνες) από τον συνδρομητή (πάγια τέλη, τέλη σύνδεσης, μειω­μένο τίμημα συσκευής κλπ.) και του ποσού του bonus σύνδεσης που καταβάλλεται από τις επι­χειρήσεις κινητής τηλεφωνίας στους εμπορι­κούς της συνεργάτες και από αυτούς στους μετα­πωλητές (dealers), ανάλογα με τον τρόπο διάρθρωσης της προώθησης των συνδέσεων κινητής τηλεφωνίας σε κάθε νέο συνδρομητή, για την διδόμενη σ΄ αυτόν σύνθετη πράξη, πα­ροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών και δω­ρεάν ή σε μειωμένη τιμή, παράδοση συσκευής κινητής τηλεφωνίας.

στ) Δωρεάν διάθεση Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1094/2009 όλα τα εισιτήρια που πωλούνται από τους υπόχρεους προς τους κατόχους κάρ­τας φιλάθλου, εκδίδονται ηλεκτρονικά. Τα δε­δομένα των ηλεκτρονικών εισιτηρίων σημαίνο­νται με τη χρήση Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. Η προμήθεια των Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. για την ηλεκτρονική έκδοση των εισιτηρίων βαρύνει τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού (Γ.Γ.Α.), που τους παραχωρεί δω­ρεάν προς επαγγελματικούς συλλόγους, οι οποίοι γίνονται οι νόμιμοι κάτοχοι και χρήστες τους, με τον ακόλουθο τρόπο. Η δωρεάν πα­ραχώρηση των Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. από τη Γ.Γ.Α. στους επαγγελματικούς συλλόγους δεν θεωρεί­ται αυτοπαράδοση, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν.2859/2000), εφόσον η Γ.Γ.Α. είναι μη υποκείμενο πρόσωπο σύμφωνα με το άρθρο 3 του ίδιου Κώδικα και ως εκ τούτου δεν διενεργεί έκπτωση του φόρου που επιβάρυνε την αγορά τους.

Τα ανωτέρω συνοψίζονται στο διάγραμμα που ακο­λουθεί:


Γ. ΑΓΑΘΑ ΠΟΥ ΕΜΠΟΡΕΥΕΤΑΙ Η ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ ΚΑΙ ΔΙΑΤΙΘΕΝΤΑΙ ΣΕ ΜΕΙΩΜΕΝΗ ΤΙΜΗ

Σύνηθες είναι μια επιχείρηση να διαθέτει αγαθά που εμπορεύεται σε τιμή χαμηλότερη της αξίας κτήσης των αγαθών αυτών. Αυτό μπορεί να συμβεί είτε λό­γω εποχικότητας των αγαθών, είτε λόγω πιθανών ελαττωμάτων των αγαθών, είτε στα πλαίσια προω­θητικών ενεργειών. Το ερώτημα που γεννάται είναι εάν συντρέχει περίπτωση δια­κανονισμού της διαφο­ράς του φόρου και εάν ναι ποια θα πρέπει να είναι η φορολογητέα αξία.

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 19 του Ν. 2859/2000 στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοι­νοτική απόκτηση αγαθών, καθώς και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντι­παροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποια­δήποτε παροχή συνδέεται άμεσα με αυτή.

Επομένως, στις περιπτώσεις παράδοσης αγαθών εξ’ επαχθούς αιτίας η φορολογητέα αξία διαμορφώ­νεται από το τίμημα που λαμβάνει ο προμηθευτής των αγαθών από τον αγοραστή ή τρίτο πρόσωπο. Στις περιπτώσεις αυτές δεν έχουν εφαρμογή οι δια­τάξεις του άρθρου 7 του Ν. 2859/2000. Ανάλογη είναι και η θέση του ευρωπαϊκού δικαστηρίου στην εξέταση αντίστοιχων περιπτώσεων (C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB κατά Riksskatteverket) όπου το δικαστήριο έκρινε ότι η βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρε­σιών είναι οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συν­δέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών, αποκλείεται δε οποιαδήποτε εθνική νομοθετική ρύθ­μιση κατά την οποία θεωρείται ανάληψη αγαθού ή παροχή υπηρεσίας προς κάλυψη ιδιωτικών ανα­γκών κάθε πράξη για την οποία καταβάλλεται πράγματι αντιπαροχή, έστω και αν αυτή η αντιπα­ροχή υπολείπεται της τιμής κόστους του αγαθού ή της υπηρεσίας.

Σημειώνεται ότι η παράδοση του αγαθού θα πρέπει να γίνεται εξ’ επαχθούς αιτίας, αποκλειόμενων τα­κτικών καταστρατήγησης του πνεύματος του νόμου (π.χ. εάν επιχείρηση πώλησης καλλυντικών πωλεί στους υπαλλήλους καλλυντικά αξίας 200,00 ευρώ έναντι συμβολικού τιμήματος 1,00 ευρώ, η πράξη αυτή θεωρείται παράδοση αγαθού (αυτοπαράδοση) κατά το άρθρο 7 του Ν. 2859/2000 και η επιχείρηση οφείλει να αποδώσει φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ιδίου νόμου.

Στις περιπτώσεις διάθεσης αγαθών κατά την οποία παρέχεται έκπτωση με εξαργύρωση κου­πονιών στα πλαίσια προωθητικής ενέργειας που εφαρμόζει η ίδια η επιχείρηση ως βάση επιβολής του φόρου λαμβάνεται η τιμή πώλησης, μειωμένη κατά το ποσό του κουπονιού που εξαργυρώνεται και η οποία δεν θα πρέπει να καλύπτει το 100% της αξίας του αγα­θού.

Στην περίπτωση όπου ο προμηθευτής των αγαθών εφαρμόζει πρόγραμμα επιβράβευσης πελατών μέ­σω κουπονιών και τα αγαθά καταλήγουν στον τελικό καταναλωτή, μέσω λιανοπωλητών, στις αποδείξεις λιανικής πώλησης θα πρέπει να αναγράφεται η πραγματική αξία διάθεσης. Στη συνέχεια η επιχείρηση που εφαρμόζει το πρόγραμμα επιβράβευσης θα πρέπει να εκδώσει προς το κατάστημα λιανικής πι­στωτικό τιμολόγιο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατά­ξεις, για την αξία των κουπονιών που συγκέντρωσε το κατάστημα

Κατ’ εξαίρεση για την παράδοση αγαθών μεταξύ συγγενικών ή/και συνδεδεμένων προσώπων, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 2 του Ν. 4172/2013 ως αξία επιβολής του φόρου λαμβάνεται η κανονική αξία, στις περιπτώσεις που η αντιπαροχή είναι κα­τώτερη αυτής, υπό την προϋπόθεση πως είτε ο προμηθευτής είτε ο λήπτης δεν έχουν πλήρες δι­καίωμα έκπτωσης. Ως «κανονική αξία», θεωρείται το συνολικό ποσό το οποίο αυτός που αποκτά αγαθά, ευρισκόμενος στο ίδιο στάδιο εμπορίας με το στάδιο κατά το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών, θα έπρεπε να καταβάλει κατά τον χρόνο της εν λόγω παράδοσης σε ανεξάρτητο προμηθευτή αγαθού στο εσωτερικό της χώρας, υπό συνθήκες πλή­ρους ανταγωνισμού, προκειμένου να αποκτήσει το εν λόγω αγαθό. Εάν δεν μπορεί να διαπιστωθεί ανάλογη παράδοση αγαθών, η «κανονική αξία», δεν μπορεί να είναι κατώτερη της τιμής της αγοράς των αγαθών αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή ελλείψει τι­μής αγοράς, του κόστους των αγαθών κατά τον χρόνο της παράδοσης.

Για την πληρέστερη κατανόηση των ανωτέρω παρα­τίθενται τα κάτωθι παραδείγματα:

Παράδειγμα 1

Εταιρεία εμπορίας ιατρικών ειδών υποκείμενη στον φόρο, αγοράζει ιατρικά είδη με σκοπό να τα μετα­πωλήσει αντί 100.000,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24.000,00 ευρώ. Έναν χρόνο αργότερα λόγω απα­ξίωσης των ειδών αυτών, τα πουλάει σε άλλη εται­ρεία υποκείμενη στον φόρο αντί 50.000,00. Για την ανωτέρω πράξη η εταιρεία εμπορίας ιατρικών ειδών θα αποδώσει ΦΠΑ 12.000,00 που αντιστοιχεί στο τίμημα της πώλησης.


Παράδειγμα 2

Εταιρεία εμπορίας ηλεκτρικών ειδών υποκείμενη στον φόρο, πουλάει στην κόρη του επιχειρηματία ως ιδιώτη (συνδεδεμένο πρόσωπο κατά το άρθρο 2 του Ν. 4172/2013 μη υποκείμενο στον φόρο) μια τηλεό­ραση αξίας 1.000,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 240,00 ευρώ, αντί του ποσού των 100,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24,00 ευρώ. Η επιχείρηση, για την ανωτέρω πράξη, οφείλει να αποδώσει ΦΠΑ που αντιστοιχεί στην κα­νονική αξία του αγαθού σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ της παρ. 2 του άρθρου 19 του Ν. 2859/2000 (παράδοση αγαθών σε συνδεδεμένο πρόσωπο όπου η αντιπαροχή είναι προδήλως χα­μηλή).

Τα ανωτέρω συνοψίζονται στο διάγραμμα που ακο­λουθεί:

Ιδιαίτερη μνεία θα πρέπει να γίνει στις περιπτώ­σεις χορήγησης έκπτωσης επί τιμολογίου είτε ποσοτικών είτε αξιακών.

Από τις διατάξεις του Ν. 4308/2014, δεν προβλέ­πεται ιδιαίτερος τύπος για τις εκπτώσεις επί τιμο­λογίων. Ο ανωτέρω Νόμος καθορίζει το ελάχιστο περιεχόμενο των στοιχείων πώλησης στην παρ. 10 του άρθρου 8, όπου θα πρέπει να περιλαμβά­νεται η αξία μονάδας του αγαθού ή της υπηρε­σίας και το συνολικό ποσό της συναλλαγής. Κατά τη γνώμη μας, προηγούμενες θέσεις της φορολο­γικής διοίκησης επί του θέματος (ΠΟΛ.1094/ 20.3.1996) δεν έρχονται σε αντίθεση με τις διατά­ξεις του Ν. 4308/2014. Στις περιπτώ­σεις χορήγη­σης αξιακής ή ποσοτικής, ανά είδος, έκπτωσης, αυτή θα πρέπει να αποτυπώνεται σε κάθετη στή­λη, με την ένδειξη «ΕΚΠΤΩΣΕΙΣ», ενδια­μέσως των στηλών, που εμφανίζουν την αρχική αξία (προ έκπτωσης) και την τελική (μετά την έκπτω­ση) αξία. Στις περιπτώσεις χορήγησης αξιακής ή ποσοστιαίας συνολικής έκπτωσης, αυ­τή θα πρέ­πει να αποτυπώνεται είτε όπως την προηγούμενη περίπτωση σε ιδιαίτερη στήλη, είτε αφαιρετικά, μετά την αρχική συνολική αξία (προ έκπτωσης), στην ίδια στήλη. Σύμφωνα με την παρ. 5 του άρ­θρου 19 του Ν. 2859/2000, στη φο­ρολογητέα αξία δεν περιλαμβάνονται, οι χορη­γούμενες στον αγο­ραστή ή το λήπτη εκπτώσεις, εφόσον αποδεικνύ­ονται από στοιχεία, τα οποία εκδίδονται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύ­ουν. Σύμφωνα με τα ανω­τέρω, τα τιμολόγια μπο­ρούν ενδεικτικά να εκδοθούν ως εξής:

α) Τιμολόγιο κατ’ είδος αξιακής έκπτωσης

Περιγραφή Είδους

Τεμάχια

Αξία/τεμ.

Αξία προ Έκπτωσης

Έκπτωση σε %

Εκπτώσεις σε €

Αξία μετά την Έκπτωση

Είδος Α

100

50,00

5.000,00

10,00

500,00

4.500,00

Είδος Β

200

50,00

10.000,00

10,00

1.000,00

9.000,00

Αξία Ειδών

13.500,00

ΦΠΑ 24%

3.240,00

Σύνολο

16.740,00

β) Τιμολόγιο συνολικής ποσοτικής έκπτωσης

110 τεμάχια είδους Α Χ € 100

€ 11.000,00

Μείον έκπτωση

10 τεμάχια είδους Α Χ € 100

€ 1.000,00

Αξία αγαθών

€ 10.000,00

ΦΠΑ 24%

€ 2.400,00

Σύνολο

€ 12.400,00

Θα πρέπει να σημειωθεί ότι οι χορηγούμενες εκ­πτώσεις δεν δύναται να ανέρχονται σε ποσοστό 100% της αξίας των αγαθών ή των υπηρεσιών, κα­θώς σύμφωνα με το Διεθνές Ευρωπαϊκό Δικαστήριο η περίπτωση αυτή θεωρείται μεταβίβαση εκ χαριστι­κής αιτίας και θα πρέπει να αντιμετωπιστεί ως πα­ράδοση (αυτοπαράδοση) αγαθού σύμφωνα με την ανωτέρω ενότητα Β.

Δ. ΕΠΕΝΔΥΤΙΚΑ ΑΓΑΘΑ ΠΟΥ ΔΙΑΤΙΘΕΝΤΑΙ ΔΩΡΕΑΝ Ή ΣΕ ΜΕΙΩΜΕΝΗ ΤΙΜΗ

Ως επενδυτικά αγαθά για τις ανάγκες του ΦΠΑ σύμ­φωνα με την παρ. 4 του άρθρου 33 του Ν. 2859/2000 θεωρούνται τα ενσώματα αγαθά που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθε­νται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατα­σκευάζονται από την υποκείμενη στον φόρο επιχεί­ρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει, βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα χρόνων. Αν κατά τη διάρκεια του πενταετούς διακανονισμού λήξει η χρήση του ακινήτου, στο οποίο κατασκευάστηκαν τα ανωτέρω κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές, ενερ­γείται εφάπαξ διακανονισμός. Επενδυτικά αγα­θά θεωρούνται και τα δικαιώματα χρησιμοποίησης διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σχεδίων, υποδειγμάτων, εμπορικών ή βιομηχανικών σημάτων και άλλων πα­ρόμοιων, εφόσον εξυπηρετούν περισσότερες από μία χρήσεις.

Προκειμένου για επενδυτικά αγαθά του υποκειμέ­νου, όπως ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 33, οι διατάξεις του άρθρου 7 του Ν. 2859/2000, περί αυτοπαράδοσης δεν εφαρμόζονται, εφόσον δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονι­σμού του φόρου αυτών. Στις περιπτώσεις αυτές εφαρ­μόζονται οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 33 του Ν. 2859/2000. Για τα αγαθά επένδυσης, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησι­μοποίησης τους. Σε περίπτωση παράδοσης επεν­δυτικών αγαθών κατά τη διάρκεια πενταετίας ή δε­καετίας, προκειμένου για ακίνητα της παραγράφου 2, η οποία παράδοση υπάγεται στον φόρο, τότε θε­ωρείται ότι τα επενδυτικά αγαθά έχουν χρησιμοποι­ηθεί αποκλειστικά και μόνο σε φορολογητέες δρα­στηριότητες για τα έτη που απομένουν και δεν διε­νεργείται διακανονισμός.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω σε περίπτωση δωρεάν διάθεσης επενδυτικών αγαθών εντός της πενταετίας ή δεκαετίας από τη χρησιμοποίησή τους, η επιχεί­ρηση θα πρέπει να διακανονίσει το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στα εναπομείναντα έτη εφαρμοζό­μενων των όσων ορίζονται στο άρθρο 33 του Ν. 2859/2000. Σε περίπτωση, δωρεάν διάθεσης επεν­δυτικών αγαθών μετά το πέρας των 5 ή 10 ετών, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 7 του Ν. 2859/2000 περί αυτοπαράδοσης. Η αξία επιβολής του φόρου, είναι η τρέχουσα τιμή αγοράς των επεν­δυτικών αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000. Σε πε­ρίπτωση διάθεσης επενδυτικού αγαθού σε μειωμένη τιμή εντός της πενταετίας ή δεκαετίας από τη χρησι­μοποίησή τους κι εφόσον η πράξη υπάγεται στον φόρο (πώληση με ΦΠΑ) κανένας διακανονισμός δεν διενεργείται καθώς θεωρείται ότι τα αγαθά έχουν χρησιμοποιηθεί αποκλειστικά σε φορολογητέα δρα­στηριότητα. Σε περίπτωση διάθεσης εξ’ επαχθούς αιτίας (πώληση) επενδυτικού αγαθού σε μειωμένη τιμή μετά το πέρας της πενταετίας ή δεκαετίας από τη χρησιμοποίησή τους κι εφόσον η πράξη υπάγεται στον φόρο (πώληση με ΦΠΑ) δεν διενεργείται δια­κανονισμός, δεν συντρέχει περίπτωση αυτοπαρά­δοσης, ενώ ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται το τίμημα της πώλησης σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000.

Απαλλάσσεται από τον φόρο σύμφωνα με την περ. κθ του άρθρου 22 του Ν. 2859/2000 η παράδοση αγαθού ή αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, από δραστηριότητα αποκλειστικά απαλλασσόμενη ή εξαιρούμενη από τον φόρο ή από αγρότη του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41, εφό­σον για τα αγαθά αυτά δεν έχει παρασχεθεί ούτε ασκηθεί άμεσα, δικαίωμα έκπτωσης, καθώς επίσης και η παράδοση αγαθών των οποίων η κτήση ή η διάθεση έχει εξαιρεθεί από το δικαίωμα έκπτωσης, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 30,

Ξεχωριστή περίπτωση αποτελεί η παραχώρηση χρήσης επενδυτικών αγαθών σε τρίτους χωρίς αντάλ­λαγμα. Με την ΠΟΛ. 1184/1995 έγινε αποδε­κτή η 269/1995 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. σύμφωνα με την οποία αναγνωρίζεται το δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του Φ.Π.Α. των δαπανών κατασκευής και τοποθέτησης διαφημιστικών τεντών από εται­ρείες παραγωγής παγωτών, γλυκών κλπ., στα ση­μεία πώλησης των προϊόντων τους (περίπτερα, κυ­λικεία κλπ.), καθώς και της παραχώρησης κατά χρήση επενδυτικών αγαθών επιχειρήσεων (δεξαμε­νών, ψυγείων κλπ.) χωρίς αμοιβή προκειμένου να αποθηκεύονται σ΄ αυτό προϊόντα παραγωγής τους, τα οποία πωλούν στους πελάτες τους, δεδομένου ότι εμπίπτουν στην έννοια των αγαθών επένδυσης του Ν. 2859/2000.

Για την πληρέστερη κατανόηση των ανωτέρω πα­ραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα διάθεσης επενδυτικών αγαθών:


Παράδειγμα 1

Εταιρεία υποκείμενη στον φόρο αγοράζει έναν ηλε­κτρονικό υπολογιστή αξίας 700,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 168,00 ευρώ για τις ανάγκες του λογιστηρίου. Έναν χρόνο μετά, η εταιρεία μεταβιβάζει τον ηλεκτρονικό υπολογιστή σε άλλη εταιρεία υποκείμενη στον φόρο αντί ποσού 100,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24,00 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή δεν διενεργείται διακανονι­σμός, καθώς το επενδυτικό αγαθό θεωρείται ότι δια­τέθηκε αποκλειστικά σε φορολογητέα δραστηριότη­τα για τα εναπομείναντα έτη σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 33.

Εάν η ανωτέρω εταιρεία διαθέσει δωρεάν το επεν­δυτικό αγαθό πριν την παρέλευση της πενταετιάς, οφείλει να προβεί σε διακανονισμό του φόρου για τα εναπομείναντα έτη. Για παράδειγμα αν η ανωτέρω περίπτωση είχε ως ακολούθως:

Εταιρεία υποκείμενη στον φόρο αγοράζει έναν ηλε­κτρονικό υπολογιστή αξίας 700,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 168,00 ευρώ για τις ανάγκες του λογιστηρίου. Έναν χρόνο μετά, ο επιχειρηματίας αναλαμβάνει τον ηλε­κτρονικό υπολογιστή για να τον χρησιμοποιήσει στο σπίτι του. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα πρέπει να διακανονίσει τον φόρο των εισροών κατά τα 4/5 δηλ. οφείλει να επιστρέψει στο Δημόσιο ποσό 134,40 ευρώ (168 / 5 Χ 4), σύμφωνα με το άρθρο 33 του Ν. 2859/2000. Εάν η ανωτέρω δωρεάν μετα­βίβαση του επενδυτικού αγαθού ελάμβανε χώρα μετά την πενταετία θα είχαν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 7 του Ν. 2859/2000 και η επιχείρηση θα έπρεπε να εκδώσει στοιχείο αυτοπαράδοσης. Ως φορολογητέα αξίας θα ληφθεί η τρέχουσα τιμή αγο­ράς του αγαθού ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος του αγαθού, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της πράξης αυτής.

Παράδειγμα 2

Εταιρεία υποκείμενη στον φόρο αγοράζει έναν ηλε­κτρονικό υπολογιστή αξίας 700,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 168,00 ευρώ για τις ανάγκες του λογιστηρίου. Έξι χρόνια μετά, η εταιρεία μεταβιβάζει τον ηλεκτρονικό υπολογιστή σε άλλη εταιρεία υποκείμενη στον φόρο αντί ποσού 100,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24,00 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή δεν διενεργείται διακανονι­σμός.

Εάν η ανωτέρω εταιρεία διαθέσει δωρεάν το επεν­δυτικό αγαθό μετά την παρέλευση της πενταετιάς, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 7 του Ν. 2859/2000. Για παράδειγμα αν η ανωτέρω περί­πτωση είχε ως ακολούθως:

Εταιρεία υποκείμενη στον φόρο αγοράζει έναν ηλε­κτρονικό υπολογιστή αξίας 700,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 168,00 ευρώ για τις ανάγκες του λογιστηρίου. Έξι χρόνια μετά, η εταιρεία μεταβιβάζει δωρεάν τον ηλε­κτρονικό υπολογιστή σε άλλη εταιρεία υποκείμενη πελάτη της. Στην περίπτωση αυτή (ανάληψη από υποκείμενο στον φόρο αγαθών για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση) η εταιρεία πραγματοποιεί πα­ράδοση αγαθού σύμφωνα με το άρθρο 7 του Ν. 2859/2000. Ως φορολογητέα αξία θα ληφθεί η τρέ­χουσα τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγα­θών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών.

Παράδειγμα 3

Εταιρεία υποκείμενη στον φόρο αγοράζει ΕΙΧ αυτο­κίνητο 5 θέσεων αξίας 20.000,00 ευρώ πλέον ΦΠΑ 4.800,00 ευρώ, για τις ανάγκες μετακίνησης του Διευθύνοντος Συμβούλου. Έναν χρόνο μετά, μετα­βιβάζει το ΕΙΧ αυτοκίνητο σε άλλη εταιρεία υποκεί­μενη στον φόρο. Για την αρχική αγορά η εταιρεία δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 30 του Ν. 2859/2000. Ο ΦΠΑ 4.800,00 ευρώ θα επιβαρύνει το κόστος κτή­σης του επενδυτικού αγαθού. Για τη δεύτερη πράξη της πώλησης του ΕΙΧ αυτοκινήτου σύμφωνα με το άρθρο 22 του Ν. 2859/2000 δεν διενεργείται διακα­νονισμός καθώς κατά την αγορά δεν εξέπεσε φό­ρος. Το τιμολόγιο που θα εκδοθεί στη δεύτερη πρά­ξη της πώλησης θα είναι άνευ ΦΠΑ και θα αναγρά­φει «ΑΠΑΛΛΑΣΣΕΤΑΙ ΤΟΥ ΦΠΑ, ΛΟΓΩ ΜΗ ΑΣΚΗ­ΣΗΣ ΤΟΥ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΟΣ ΕΚΠΤΩΣΗΣ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΑΓΟΡΑ (περ. κθ παρ. 1 άρθρο 22)»

Τα ανωτέρω συνοψίζονται στο διάγραμμα που ακο­λουθεί:


Ε. ΔΩΡΕΑΝ ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ

Σύμφωνα με το άρθρο 8 του Ν. 2859/2000, ως πα­ροχή υπηρεσίας θεωρείται κάθε πράξη που πραγ­ματοποιείται από επαχθή αιτία, στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενος στον φόρο και η οποία δεν συνιστά παράδοση αγαθού. Ενδεικτικά αναφέρονται η εκμετάλλευση ξενοδοχείου, η διάθεση φαγητού και ποτών για επιτόπια κατανάλωση, οι εργασίες φασόν κ.α.

Περαιτέρω σύμφωνα με το άρθρο 9 του Ν. 2859/2000, ως παροχή υπηρεσίας θεωρείται και:

α) η χρησιμοποίηση αγαθών της επιχείρησής, για την ικανοποίηση αναγκών του επιχειρηματία ή του προσωπικού της επιχείρησης ή για σκοπούς ξένους προς αυτή, εφόσον κατά την απόκτηση των αγαθών αυτών δημιουργήθηκε δικαίωμα έκ­πτωσης του φό­ρου,

β) η παροχή υπηρεσιών για τις ανάγκες του επιχει­ρηματία ή για τις ανάγκες του προσωπικού ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του,

γ) η χρησιμοποίηση υπηρεσιών για δραστηριότητα του ίδιου του υποκειμένου που απαλλάσσεται από τον φόρο, καθώς επίσης και η χρησιμοποί­ηση δικών του υπηρεσιών για τις ανάγκες της επι­χείρησής, εφό­σον πρόκειται για υπηρεσίες που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30, για τις οποίες δεν παρέχεται δι­καίωμα έκπτωσης του φό­ρου σε περίπτωση λή­ψης όμοιων υπηρεσιών από άλλον υποκείμενο στον φόρο.

Όπως είδαμε και στην περίπτωση της παράδοσης αγαθών έτσι και στην παροχή υπηρεσιών ως φορο­λογητέα αξία σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 19 του Ν. 2859/2000, λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή.

Κατ' εξαίρεση, για τις προβλεπόμενες από τις περι­πτώσεις α' και β' του άρθρου 9 παροχές υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται το σύνολο των εξόδων που αναλογούν στην εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών αυτών. Για την παροχή υπηρεσιών, που προβλέπει η διάταξη της περίπτωσης γ' του άρθρου 9, για την ανταλλαγή αγαθών, καθώς και για κάθε περίπτωση που η αντιπαροχή δεν συνίσταται σε χρήμα, η κανονική αξία τους. Για την παροχή υπηρεσιών, μεταξύ συγγενικών ή/και συνδεδεμένων προσώπων, όπως αυτά ορίζονται στο Ν. 4172/2013, η κανονική αξία, στις περιπτώσεις που η αντιπαροχή είναι κατώτερη αυτής, υπό την προϋ­πόθεση πως είτε ο παρέχων τις υπηρεσίες, είτε ο λήπτης δεν έχουν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης.

Ως «κανονική αξία», θεωρείται το συνολικό ποσό το οποίο αυτός που λαμβάνει υπηρεσίες, ευρισκόμενος στο ίδιο στάδιο εμπορίας με το στάδιο κατά το οποίο πραγματοποιείται η παροχή των υπηρεσιών, θα έπρεπε να καταβάλει κατά τον χρόνο της εν λόγω παροχής σε ανεξάρτητο πάροχο υπηρεσίας στο εσωτερικό της χώρας, υπό συνθήκες πλήρους αντα­γωνισμού, προκειμένου να αποκτήσει την εν λόγω υπηρεσία. Εάν δεν μπορεί να διαπιστωθεί ανάλογη παροχή υπηρεσιών, η «κανονική αξία», δεν μπορεί να είναι κατώτερη από το συνολικό κόστος που συ­νεπάγεται για τον υποκείμενο στον φόρο η παροχή των υπηρεσιών.

Δεν εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επα­χθούς αιτίας η χωρίς αντάλλαγμα παροχή υπηρε­σιών από υποκείμενο στον φόρο για λόγους αν­θρωπιστικούς (ΠΟΛ. 1095/2014, ΠΟΛ. 1180/2016, ΠΟΛ. 1023/2017 και ΠΟΛ. 1153/2018), ενώ σε πε­ρίπτωση παροχής υπηρεσιών άνευ ανταλλάγματος, όταν ο παρέχων τις υπηρεσίες δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 4 του Ν. 2859/2000, δεν γεννάται ζήτημα επιβολής ΦΠΑ για τις πράξεις αυτές (ΣΤΕ 1877/2014).

Στη συνέχεια, σκόπιμο είναι να αναφερθούμε σε ορισμένες περιπτώσεις υπηρεσιών που παρέχονται δωρεάν και στη θέση της φορολογικής διοίκησης επ’ αυτών.

1. Δωρεάν διάθεση οινοπνευματωδών ποτών ή άλ­λων ειδών σε πελάτες από το ΜΠΑΡ των ΚΑΖΙ­ΝΟ

Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1091/1999 για τις πιο πάνω αναφερόμενες υπηρεσίες εκδίδεται ειδικό στοιχείο ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών και ως φορολογη­τέα αξία επί της οποίας υπολογίζεται ο ΦΠΑ λαμβά­νεται το σύνολο των εξόδων που αναλογούν στην εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών αυτών. Δη­λαδή η αξία των υπηρεσιών αυτών επί της οποίας θα υπολογισθεί ο ΦΠΑ, προσδιορίζεται με βάση το κόστος αυτών το οποίο εξευρίσκεται, σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες της λογιστικής επιστήμης.

2. Μελέτη ελεύθερου επαγγελματία για την κατα­σκευή ακινήτου εταιρείας, στην οποία μετέχει χωρίς να λαμβάνει αμοιβή.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1372/1993 σε περίπτωση κατά την οποία ελεύθερος επαγγελματίας (μηχανι­κός-αρχιτέκτονας κ.λ.π.) παρέχει υπηρεσίες μελέτης - επίβλεψης για την κατασκευή ακινήτου Α.Ε. εταιρί­ας της οποίας είναι μέτοχος χωρίς να λαμβάνει α­μοιβή, η υπηρεσία αυτή αποτιμάται στο σύνολο των εξόδων για την παροχή της υπηρεσίας αυτής και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της περιπτ. β΄ του άρθρου 9 του Ν.2859/2000.

3. Δωρεάν είσοδος σε δημόσια θεάματα

Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1199/2001 δεν οφείλεται ΦΠΑ στην περίπτωση εισόδου στα δημόσια θεάμα­τα και ακροάματα των ασκούντων ενεργά το δημο­σιογραφικό επάγγελμα τακτικών μελών όλων των συνδικαλιστικών ενώσεων των δημοσιογράφων, που έχουν συσταθεί και λειτουργούν νόμιμα, με την προϋπόθεση ότι ο εκμεταλλευτής του θεάματος επιτρέπει την είσοδο των προσώπων αυτών χωρίς την καταβολή αντιτίμου (εισιτηρίου). Η ιδιότητα των παραπάνω προσώπων θα αποδεικνύεται από ειδικό δελτίο αναγνώρισης που θα χορηγείται από την επαγγελματική τους ένωση, η οποία είναι αρμόδια να βεβαιώσει την ιδιότητά τους αυτή.

Για την πληρέστερη κατανόηση των ανωτέρω πα­ραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα διάθεσης επενδυτικών αγαθών:

Παράδειγμα 1

Εστιατόριο παρέχει γεύμα δωρεάν στο προσωπικό του. Η τιμή καταλόγου για τα γεύματα αυτά είναι 30,00 ευρώ, ενώ το σύνολο των εξόδων που απαι­τούνται για να παρασχεθεί το γεύμα αυτό είναι 20,00 ευρώ. Η περίπτωση αυτή θεωρείται παροχή υπηρε­σίας σύμφωνα με το άρθρο 9 του Ν. 2859/2000 (χρησιμοποίηση αγαθών της επιχείρησής του, για την ικανοποίηση αναγκών του προσωπικού της επι­χείρησης όπου κατά την απόκτηση των αγαθών αυ­τών δημιουργήθηκε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου). Η επιχείρηση οφείλει να αποδώσει φόρο. Ως φορο­λογητέα αξία λαμβάνεται το σύνολο των εξόδων που αναλογούν στην εκτέλεση της παροχής των υπηρε­σιών αυτών σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000.

Παράδειγμα 2

Επιχείρηση εκμετάλλευσης ξενοδοχείου φιλοξενεί πελάτες της δωρεάν για πέντε μέρες. Το κόστος των δωματίων την περίοδο της φιλοξενίας είναι 100,00 ευρώ ανά ημέρα, ενώ το σύνολο των εξόδων που απαιτούνται για να παρασχεθούν οι υπηρεσίες είναι 50,00 ευρώ ανά ημέρα. Η περίπτωση αυτή θεωρεί­ται παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με το άρθρο 9 του Ν. 2859/2000 (παροχή υπηρεσιών για σκοπούς ξέ­νους προς την επιχείρησή). Η επιχείρηση οφείλει να αποδώσει φόρο. Ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται το σύνολο των εξόδων που αναλογούν στην εκτέλε­ση της παροχής των υπηρεσιών αυτών σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000 δηλ. 250,00 (5 Χ 50) ευρώ.

Παράδειγμα 3

Λογιστής που παρέχει υπηρεσίες μέσω ατομικής επιχείρησης συμπληρώνει και υποβάλει την ατομική του δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Η αμοιβή του λογιστή για αντίστοιχες δηλώσεις είναι 200,00 ευρώ. Η ανωτέρω πράξη αποτελεί παροχή υπηρεσίας (αυ­τοπαράδοση) σύμφωνα με την περ. γ της παρ.1 του άρθρου 9 του Ν. 2859/2000 (χρησιμοποίηση δικών του υπηρεσιών για δραστηριότητα του ίδιου του υπο­κειμένου που απαλλάσσεται από τον φόρο). Ο λογιστής οφείλει να εκδώσει στοιχείο αυτοπαράδο­σης και ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η κανονι­κή αξία που θα κατέβαλε κάποιος τρίτος για τις ίδιες υπηρεσίες δηλ. 200,00 ευρώ σύμφωνα με την περ. γ της παρ. 2 του άρθρου 19 του Ν. 2859/2000.

Τα ανωτέρω συνοψίζονται στο διάγραμμα που ακο­λουθεί:

ΣΤ. ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΣΕ ΜΕΙΩΜΕΝΗ ΤΙΜΗ

Σύνηθες είναι μια επιχείρηση να παρέχει υπηρεσίες σε μειωμένη τιμή, στα πλαίσια προσφορών γνωρι­μίας, προωθητικών ενεργειών κτλ. Στην περίπτωση αυτή, όπως και σε αυτήν της διάθεσης αγαθών σε μειωμένη τιμή σύμφωνα με το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000 και τη δικαστηριακή νομολογία ως φορο­λογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποια­δήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή.

Συνεπώς, βάση επιβολής του φόρου είναι η αξία του τιμήματος που πραγματικά καταβάλλεται.

Κατ’ εξαίρεση για την παροχή υπηρεσιών μεταξύ συγγενικών ή/και συνδεδεμένων προσώπων, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 2 του ν. 4172/2013 ως αξία επιβολής του φόρου λαμβάνεται η κανονική αξία, στις περιπτώσεις που η αντιπαροχή είναι κα­τώτερη αυτής, υπό την προϋπόθεση πως είτε ο πα­ρέχων είτε ο λήπτης δεν έχουν πλήρες δικαίωμα έκπτωσης. Ως «κανονική αξία», θεωρείται το συνο­λικό ποσό το οποίο αυτός που λαμβάνει τις υπηρε­σίες, ευρισκόμενος στο ίδιο στάδιο εμπορίας με το στάδιο κατά το οποίο πραγματοποιείται η παροχή των υπηρεσιών, θα έπρεπε να καταβάλει κατά τον χρόνο της εν λόγω παροχής σε ανεξάρτητο προμη­θευτή στο εσωτερικό της χώρας, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, προκειμένου να λάβει τις υπηρεσίες. Εάν δεν μπορεί να διαπιστωθεί ανάλογη παροχή υπηρεσιών, η "κανονική αξία", δεν μπορεί να είναι κατώτερη από το συνολικό κόστος που συ­νεπάγεται για τον υποκείμενο στο φόρο η παροχή των υπηρεσιών.

Για την πληρέστερη κατανόηση παρατίθενται τα κά­τωθι παραδείγματα:

Παράδειγμα 1

Ινστιτούτο παροχής υπηρεσιών αισθητικής λόγω των εορτών των Χριστουγέννων, παρέχει πακέτα περιποίησης προσώπου αξίας 1.000,00 ευρώ αντί 500,00 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα αποδώσει ΦΠΑ αξίας 120,00 ευρώ που αντιστοι­χεί στο ποσό του πραγματικού τιμήματος που πραγματικά θα εισπράξει.

Παράδειγμα 2

Εταιρεία εκμετάλλευσης ξενοδοχείου υποκείμενη στον φόρο φιλοξενεί για 5 ημέρες την οικογένεια του επιχειρηματία (συνδεδεμένα πρόσωπα κατά το άρ­θρο 2 του Ν. 4172/2013) αντί ποσού 20,00 ευρώ ανά ημέρα, ενώ η τιμή που διατίθεται το δωμάτιο την περίοδο της φιλοξενίας είναι 200,00 ευρώ την ημέ­ρα. Στην περίπτωση αυτή υπάρχει παροχή υπηρε­σίας σε συνδεδεμένο πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο. Η επιχείρηση οφείλει να αποδώσει φόρο. Ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η κανονική αξία, αυτή που θα πλήρωνε κάποιος τρίτος εάν ελάμβανε τις υπηρεσίες, δηλ. το ποσό των 1.000,00 (5 Χ 200) ευρώ, σύμφωνα με το άρθρο του Ν. 2859/2000.


Τα ανωτέρω συνοψίζονται στο διάγραμμα που ακο­λουθεί:

Πηγές:

- Ν. 2859/2000 - ΠΟΛ.1095/2014

- ΠΟΛ.1180/2016 - ΠΟΛ.1147/2017

- ΠΟΛ.1152/2018 - ΠΟΛ.1078/1999

- ΠΟΛ.1094/2009 - ΠΟΛ.1091/1999

- ΠΟΛ.1372/1993 - ΠΟΛ.1199/2001

- ΑΥΟ Π.7015/690/21.10.1986 - ΝΣΚ 681/1998

- ΠΟΛ.1094/1996 - ΔΕΔ C-412/2003

- ΠΟΛ.1184/1995 - ΝΣΚ 269/1995

- ΣΤΕ 1877/2014



comments powered by Disqus
* Παρακαλούμε τα σχόλια να μην είναι σε greeklish. Σχόλια με υβριστικό ή προσβλητικό περιεχόμενο θα διαγράφονται χωρίς προειδοποίηση.