07/11/17 | Αρχική > Αρθρογραφία > Φορολογικά και Επίκαιρα

Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα δαπάνης τόκων - εφαρμοστέες διατάξεις και η ερμηνεία τους

Για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των δαπανών της επιχείρησης με το νέο κώδικα φορολογίας εισοδήματος Ν.4172/2013 πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 , σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 23, 49 και 50 του Ν.4172/2013 .

Ειδικότερα,

Με το άρθρο 22 του Ν.4172/2013 προβλέπεται ότι :

Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ΚΦΕ, οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Με την Ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ. 1113/2015 της ΓΓΔΕ οι παραπάνω προϋποθέσεις έκπτωσης ερμηνεύτηκαν ως εξής:

Για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών απαιτείται να πληρούνται αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια:

α) Πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.

Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματός της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, 1729/2013, 1604/2011, κ.λπ.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).

β) Αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.

Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες, όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών.

Ως προς το ζήτημα της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου, επισημαίνεται η προσφάτως εκδοθείσα ΠΟΛ. 1071/2015 εγκύκλιος, με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 170/2014 γνωμοδότηση ΝΣΚ, σύμφωνα με την οποία ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.

Επίσης, σημειώνεται ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια ζημιά θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.

Το αν η αξία της συναλλαγής είναι ανώτερη ή κατώτερη της αγοραίας (αρχή των ίσων αποστάσεων) είναι θέμα πραγματικό. Διευκρινίζεται ότι αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 50 του ΚΦΕ.

γ) εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά.

Διευκρινίζεται ότι η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως ενδεικτικά, στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ), δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις), δήλωση στην περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης, κ.λπ.. Ειδικά στην περίπτωση απώλειας των πρωτότυπων φορολογικών στοιχείων, θα λαμβάνονται υπόψη και επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των στοιχείων αυτών από τον εκδότη τους.

Σημειώνεται ότι εφόσον πρόκειται για επιχείρηση η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι δαπάνες του εν λόγω άρθρου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές αναφερόμενες πιο πάνω προϋποθέσεις, πλην αυτής της εγγραφής στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. αγρότες που δεν τηρούν βιβλία, απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1007/2015 Απόφαση ΓΓΔΕ).

Σύμφωνα με το άρθρο 23 Ν.4172/2013

Δεν εκπίπτουν οι ακόλουθες δαπάνες:

α) τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού.

Όσον αφορά τη δαπάνη έκπτωσης τόκων η ανωτέρω διάταξη ερμηνεύτηκε με την ΠΟΛ. 1113/2015 όπου αναφέρεται ότι δεν εκπίπτουν:

α) Οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις.

Σύμφωνα με το άρθρο 49 του Ν.4172/2013 περί υποκεφαλαιοδότησης :

1. Με την επιφύλαξη της παρ. 3, οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το τριάντα τοις εκατό (30%) των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA).

Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθορίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον ΚΦΕ.

2. Ο όρος «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» σημαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων έναντι του εισοδήματος από τόκους.

3. Οι δαπάνες τόκων της παρ. 1 αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο.

4. Κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παρ. 1 του παρόντος άρθρου μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.

[...]

Με την παρ.9 του άρθρου 72 του ΚΦΕ, η οποία προστέθηκε με την παρ.3 του άρθρου 26 του N.4223/2013ορίζονται τα εξής:

«[...] 9. α. Η διάταξη του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 49 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2017. Κατά τη μεταβατική αυτή περίοδο οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν τα ακόλουθα ποσοστά των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA):

  • το εξήντα τοις εκατό (60%) από την 1η Ιανουαρίου 2014,
  • το πενήντα τοις εκατό (50%) από την 1η Ιανουαρίου 2015,
  • το σαράντα τοις εκατό (40%) από την 1η Ιανουαρίου 2016.

β. Οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 49 τίθενται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2016. Κατά τη μεταβατική αυτή περίοδο οι δαπάνες τόκων αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) ευρώ το χρόνο. [...]».

Σύμφωνα με το άρθρο 50 του Ν.4172/2013 περί ενδοομιλικών συναλλαγών:

«1. Νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του ΚΦE με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου».

Στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ζ΄ του άρθρου 2 του Ν.4172/2013 , και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 50 του Ν.4172/2013 περί ενδοομιλικών συναλλαγών και όχι οι διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 23 του ιδίου νόμου.

Στην περίπτωση αυτή των συνδεδεμένων επιχειρήσεων έχει διευκρινιστεί με την ΠΟΛ. 1037/2015 ότι, μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 του Ν.4172/2013 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης, ώστε το τελικώς εκπιπτόμενο ποσό να προσδιοριστεί με τις διατάξεις αυτές.

Συμπέρασμα

Από τον συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι:

α) Σε περίπτωση δαπάνης τόκων, εφόσον κατά τον γενικό κανόνα η δαπάνη αυτή πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 του Ν.4174/2013 , όπως αυτά ερμηνεύτηκαν με την ΠΟΛ. 1113/2015 , και με την προϋπόθεση ότι δεν εμπίπτει στους περιορισμούς της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 23, η δαπάνη αυτή εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης.

Επομένως για δάνεια προς τρίτους πλην τραπεζικών, διατραπεζικών και ομολογιακών, μη εμπιπτόμενα στο άρθρο 50 του Ν.4172/2013 περί ενδοομιλικών δανείων, για τη δυνατότητα έκπτωσης των τόκων θα εξετάζονται αρχικά οι προϋποθέσεις έκπτωσης του άρθρου 22 και στη συνέχεια ο περιορισμός επιτοκίου του άρθρου 23 παρ. 1α του Ν.4172/2013 .

β) Αν πρόκειται για ενδοομιλικά δάνεια, μετά την εξέταση των προϋποθέσεων έκπτωσης του άρθρου 22 θα εξετάζεται στη συνέχεια πρώτα αν τηρείται η αρχή των ίσων αποστάσεων σύμφωνα με το άρθρο 50 του Ν.4172/2013 και στη συνέχεια ο περιορισμός του άρθρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης και όχι ο περιορισμός επιτοκίου της παρ. 1α του άρθρου 13 του Ν.4172/2013.

Το άρθρο της κας Κωνσταντίνας Σταυρίδη, με τίτλο «Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα δαπάνης τόκων - εφαρμοστέες διατάξεις και η ερμηνεία τους» δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιουνίου 2017 του περιοδικού Epsilon7.



comments powered by Disqus
* Παρακαλούμε τα σχόλια να μην είναι σε greeklish. Σχόλια με υβριστικό ή προσβλητικό περιεχόμενο θα διαγράφονται χωρίς προειδοποίηση.
τόκοι, Ακαθάριστα έσοδα, Έκπτωση