03/01/17 | Αρχική > Αρθρογραφία > Φορολογικά και Επίκαιρα

Υποκεφαλαιοδότηση Άρθρο 49 Ν.4172/2013

Με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) «Ν.4172/2013 Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις (ΦΕΚ Α' 167/23-07-2013)»,στο Κεφαλαίο Β΄- ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ ,πραγματεύεται τα άρθρα 47 έως 57.

Με τις διατάξεις του άρθρου 49 του ΚΦΕ (Ν. 4172/2013), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 23 του Ν. 4223/2013 και την τροποποίησή τους με την περίπτωση 12 της υποπαραγράφου Δ1 της παραγράφου Δ του άρθρου πρώτου του Ν.4254/2014, εισήχθησαν, για την αντιμετώπιση καταχρήσεων, κανόνες υποκεφαλαιοδότησης σύμφωνα με τη διεθνή πρακτική και τα οριζόμενα στις οδηγίες του Ψηφίσματος του Συμβουλίου Ευρωπαϊκής Ένωσης της 8ης Ιουνίου 2010 για το συντονισμό των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (ΕΑΕ) και περί υποκεφαλαιοδότησης εντός της ΕΕ (2010/C156/01).

Το άρθρο 49 του ν. 4172/2013 στην παράγραφο 1 όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 4223/2013 αναφέρει :

1. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το τριάντα τοις εκατό (30%)[1] των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA).

Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθορίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε..

Με βάση την περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 της ΠΟΛ. 1113/2.6.2015, στις δαπάνες τόκων δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι οι οποίοι δεν εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις της της περίπτωσης α΄ του άρθρου 23του Κ.Φ.Ε.. Επιπρόσθετα από τους προαναφερόμενους τόκους, σύμφωνα με το τέταρτο εδάφιο της παραγράφου 3 της ΠΟΛ. 1037/2.2.2015, στις δαπάνες από τόκους δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι οι οποίοι κεφαλαιοποιούνται.

Στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015, στο τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1, όπου αναφέρεται στο άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε., συνάγεται ότι «στην έννοια των τόκων δανείων δεν εμπίπτει η ζημία, η οποία προκύπτει σε βάρος επιχείρησης λόγω εκχώρησης απαιτήσεών της σε εταιρεία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) του Ν.1905/1990 (τράπεζα ή ανώνυμη εταιρεία) ή σε αλλοδαπή εταιρεία factoring, η οποία λειτουργεί νόμιμα στην αλλοδαπή ή στην περίπτωση εκχώρησης απαιτήσεων σε ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρεία, αλλά η ζημία αυτή εξετάζεται υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013».

Αναφορικά με τους τόκους που καταβάλλονται σε συνδεμένες επιχειρήσεις, οι τόκοι αυτοί εμπίπτουν στις διατάξεις του παρόντος άρθρου μετά την εφαρμογή σε αυτούς των διατάξεων του άρθρου 50 «περί τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων» του παρόντος Κώδικα (ΠΟΛ. 1037/2.2.2015).

Σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 9 [2]του άρθρου 72 «Μεταβατικές διατάξεις και έναρξης ισχύος» του παρόντος Κώδικα, η διάταξη του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 49 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2017.


Κατά τη μεταβατική αυτή περίοδο (2014 – 2016) οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων

υπερβαίνουν τα ακόλουθα ποσοστά των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (ΕBITDA):

  • το εξήντα τοις εκατό (60%) από την 1η Ιανουαρίου 2014,
  • το πενήντα τοις εκατό (50%) από την 1η Ιανουαρίου 2015,
  • το σαράντα τοις εκατό (40%) από την 1η Ιανουαρίου 2016.

Το EBITDA είναι τα αρχικά του Earnings Before Interest, Tax, Depreciation, and Amortization δηλαδή τα κέρδη μίας επιχείρησης πριν αφαιρεθούν τόκοι, φόροι, και απόσβεση.

Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (κέρδη EBITDA) καθορίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής (Ε.Λ.Π., Δ.Λ.Π.) και με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε., δηλαδή μετά την αναμόρφωση των λογιστικών αποτελεσμάτων της επιχείρησης σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013). Όμως η παράγραφος 2 της ερμηνευτικής εγκυκλίου ΠΟΛ. 1037/2.2.2015 δεν ορίζει καμία περαιτέρω διευκρίνιση για τις φορολογικές αναπροσαρμογές.

Στην στην περίπτωση κατά την οποία οι οικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με τις αρχές και κανόνες των Δ.Λ.Π., τα λογιστικά κέρδη κάθε φορολογικού έτους θα πρέπει να αναμορφώνονται με βάση τον Πίνακας φορολογικών αποτελεσμάτων ή τον Πίνακα συμφωνίας λογιστικής - φορολογικής βάσης (Π.Σ.Λ.Φ.Β.).

Επομένως τα κέρδη EBITDA προσδιορίζονται ως εξής:

ΟΛΙΚΑ ΚΕΡΔΗ ΕΚΜ/ΣΗΣ

ΠΛΕΟΝ

Φόροι

Αποσβέσεις

Τόκοι

=

ΚΕΡΔΗ EBITDA

2. Ο όρος «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» σημαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων έναντι του εισοδήματος από τόκους.

Η ΠΟΛ.1037/2.2.2015 στην παράγραφο 3 αναφέρει:

«Ως δαπάνη τόκων νοείται το σύνολο των τόκων που καταβάλλει η επιχείρηση, σε κάθε φορολογικό έτος, είτε αυτοί αφορούν σε δάνεια που λαμβάνει από συνδεδεμένη ή μη εταιρεία, από πιστωτικό ίδρυμα, ομολογιακά δάνεια, κ.λπ. Εξυπακούεται ότι στις δαπάνες τόκων δεν περιλαμβάνονται τα έξοδα των δανείων.

Για την εφαρμογή του άρθρου αυτού, στις δαπάνες τόκων δεν περιλαμβάνονται τυχόν τόκοι που κεφαλαιοποιούνται.

Αντίστοιχα, ως εισόδημα από τόκους λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του αποκτηθέντος εισοδήματος από τόκους, δηλαδή από κάθε αιτία, το οποίο αποκτά η επιχείρηση σε κάθε φορολογικό έτος.»

Επομένως, Τόκοι έξοδα ή δαπάνες τόκων, είναι οι συμβατικοί και υπερημερίας τόκοι που καταβάλλει η επιχείρηση, σε κάθε φορολογικό έτος, για δάνεια που έχει λάβει από συνδεδεμένη ή μη εταιρεία, πιστωτικό ίδρυμα, ομολογιούχος, με την αίρεση των τόκων που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του παρόντος άρθρου.

Σαν Τόκοι έσοδα ή εισόδημα από τόκους, νοούνται οι τόκοι που αποκτά η επιχείρηση σε κάθε φορολογικό έτος από κάθε αιτία.

Επομένως

Τόκοι έξοδα μείον Τόκοι έσοδα

= Πλεονάζοντες τόκοι

3. Οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1 αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο.

Με τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 9 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, όπως ισχύουν, ορίζεται ότι το πιο πάνω όριο των € 3.000.000 εφαρμόζεται για δαπάνες τόκων που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2016 και μετά.

Κατά τη μεταβατική περίοδο, δηλαδή στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 έως και την 31.12.2015, εφαρμόζεται ως όριο δαπανών τόκων το ποσό των € 5.000.000.

Επομένως, όταν οι δαπάνες τόκων είναι μικρότερες από το εκάστοτε καθοριζόμενο ποσό (3.000.000€ ή 5.000.000€, αντίστοιχα) αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, επιφυλασσομένων ωστόσο των διατάξεων της παρ. α’ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου στις οποίες ορίζεται ότι, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού.

Η ΠΟΛ.1037/2.2.2015 στην παράγραφο 5 αναφέρει:

Στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 έως και 31.12.2014, ως μη εκπιπτόμενο ποσό λαμβάνεται υπόψη το θετικό ποσό που προκύπτει από την ακόλουθη σχέση, όταν οι δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το ποσό των € 5.000.000:

[Δαπάνες τόκων – Εισόδημα από τόκους] – 60%* EBITDA

Αντίστοιχα, για τα επόμενα φορολογικά έτη, στην πιο πάνω σχέση, λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα ποσοστά επί του EBITDA και όρια δαπανών:


  • ποσοστό 50% επί του EBITDA και όριο δαπανών τόκων € 5.000.000, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 έως και 31.12.2015,
  • ποσοστό 40% επί του EBITDA και όριο δαπανών τόκων € 3.000.000, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2016 έως και 31.12.2016
  • ποσοστό 30% επί του EBITDA και όριο δαπανών τόκων € 3.000.000, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2017 και μετά.

4. Κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.

Προκειμένου για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι, το μη εκπιπτόμενο ποσό δαπανών τόκων κάθε φορολογικού έτους μεταφέρεται για έκπτωση στα επόμενα φορολογικά έτη κατά τα οποία οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπολείπονται του οικείου κάθε φορά ποσοστού επί του EBITDA.

Επισημαίνεται ότι, το ποσό που μεταφέρεται σε κάθε φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό που προκύπτει από το οριζόμενο στο ίδιο φορολογικό έτος, ποσοστό επί του EBITDA μειωμένο κατά τις πλεονάζουσες δαπάνες τόκων του έτους αυτού, δεδομένου ότι το ποσοστό επί του EBITDA είναι το μέγιστο επιτρεπόμενο ποσό έκπτωσης δαπανών τόκων σε κάθε έτος, με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου άρθρου.

Παράδειγμα της ΠΟΛ.1037/2.2.2015

Ανώνυμη εταιρεία στο φορολογικό έτος 2014 κατέβαλε συνολικά τόκους ύψους € 16.000.000 (ποσό μεγαλύτερο του ορίου των € 5.000.000) ενώ εισέπραξε τόκους ύψους € 10.000.000, με αποτέλεσμα οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων να ανέρχονται σε € 6.000.000.

Στο έτος αυτό τα φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων ανέρχονται σε € 2.000.000. Δηλαδή, το μέγιστο ποσό των δαπανών τόκων που εκπίπτουν φορολογικά, ήτοι το ποσοστό 60% επί του EBITDA της εταιρείας, ανέρχεται σε € 1.200.000. Επομένως, στο φορολογικό έτος 2014 δεν εκπίπτει φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ποσό ύψους € 4.800.000 (€ 6.000.000 - € 1.200.000).

Η ίδια εταιρεία στο επόμενο φορολογικό έτος (2015) κατέβαλε τόκους ύψους € 12.000.000 (ποσό μεγαλύτερο του ορίου των € 5.000.000) και εισέπραξε τόκους ύψους € 10.000.000, με αποτέλεσμα οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων να ανέρχονται σε € 2.000.000, ενώ τα φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων ανέρχονται σε € 6.000.000. Δηλαδή, το μέγιστο ποσό των δαπανών τόκων που εκπίπτουν φορολογικά στο έτος αυτό, ήτοι το ποσοστό 50% επί του EBITDA της εταιρείας, ανέρχεται σε € 3.000.000.

Επομένως, στο υπόψη φορολογικό έτος οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπολείπονται του 50% του EBITDA κατά € 1.000.000 (€ 3.000.000 - € 2.000.000) και ως εκ τούτου δεν προκύπτει ποσό προς αναμόρφωση.

Ωστόσο, με δεδομένο ότι στο προηγούμενο φορολογικό έτος (2014) η εταιρεία είχε αναμορφώσει τα αποτελέσματά της με το ποσό των € 4.800.000 και επομένως δεν είχε εκπέσει φορολογικά το ποσό αυτό, δικαιούται στο φορολογικό έτος 2015 να μεταφέρει προς έκπτωση το ποσό του € 1.000.000, δηλαδή το ποσό του 50% του EBITDA που υπερβαίνει τις πλεονάζουσες δαπάνες τόκων του οικείου φορολογικού έτους. Τα υπόλοιπο ποσό των € 3.800.000 (€ 4.800.000 - € 1.000.000) θα μεταφερθεί, χωρίς χρονικό περιορισμό, αντίστοιχα σε επόμενα φορολογικά έτη για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ετών αυτών.

Τροποποιημένο Παράδειγμα της ΠΟΛ.1037/2.2.2015 για Φορολογικό Έτος 2016

Ανώνυμη εταιρεία στο φορολογικό έτος 2015 κατέβαλε συνολικά τόκους ύψους € 16.000.000 (ποσό μεγαλύτερο του ορίου των € 5.000.000) ενώ εισέπραξε τόκους ύψους € 10.000.000, με αποτέλεσμα οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων να ανέρχονται σε € 6.000.000.

Στο έτος αυτό τα φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων ανέρχονται σε € 2.000.000. Δηλαδή, το μέγιστο ποσό των δαπανών τόκων που εκπίπτουν φορολογικά, ήτοι το ποσοστό 50% επί του EBITDA της εταιρείας, ανέρχεται σε € 1.000.000. Επομένως, στο φορολογικό έτος 2015 δεν εκπίπτει φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ποσό ύψους € 5.000.000 (€ 6.000.000 - € 1.000.000).

Η ίδια εταιρεία στο επόμενο φορολογικό έτος (2016) κατέβαλε τόκους ύψους € 12.000.000 (ποσό μεγαλύτερο του ορίου των € 3.000.000) και εισέπραξε τόκους ύψους € 10.000.000, με αποτέλεσμα οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων να ανέρχονται σε € 2.000.000, ενώ τα φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων ανέρχονται σε € 6.000.000. Δηλαδή, το μέγιστο ποσό των δαπανών τόκων που εκπίπτουν φορολογικά στο έτος αυτό, ήτοι το ποσοστό 40% επί του EBITDA της εταιρείας, ανέρχεται σε € 2.400.000.

Επομένως, στο υπόψη φορολογικό έτος οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπολείπονται του 40% του EBITDA κατά € 400.000 (€ 2.400.000 - € 2.000.000) και ως εκ τούτου δεν προκύπτει ποσό προς αναμόρφωση.

Ωστόσο, με δεδομένο ότι στο προηγούμενο φορολογικό έτος (2015) η εταιρεία είχε αναμορφώσει τα αποτελέσματά της με το ποσό των € 5.000.000 και επομένως δεν είχε εκπέσει φορολογικά το ποσό αυτό, δικαιούται στο φορολογικό έτος 2016 να μεταφέρει προς έκπτωση το ποσό του € 400.000, δηλαδή το ποσό του 40% του EBITDA που υπερβαίνει τις πλεονάζουσες δαπάνες τόκων του οικείου φορολογικού έτους.

Τα υπόλοιπο ποσό των € 4.600.000 (€ 5.000.000 - € 400.000) θα μεταφερθεί, χωρίς χρονικό περιορισμό, αντίστοιχα σε επόμενα φορολογικά έτη για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ετών αυτών

Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση συνδεδεμένων επιχειρήσεων, οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται αφού προηγηθεί η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 50 περί τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων (Arm's Length Principle) ,όπως τροποποιήθηκε με την παράγραφο 4β του άρθρου 23 του ν. 4223/2013 προκειμένου να έχει εφαρμογή για συναλλαγές που πραγματοποιούν νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες του που είναι συνδεδεμένα κατά την έννοια του άρθρου 2.

Πηγές:

Εφηµερίς της Κυβερνήσεως της Ελληνικής ?ηµοκρατίας, Νόµος υπ’ αριθµ. 4172,Φορολογία εισοδήµατος, επείγοντα µέτρα εφαρµογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4172/2013 και άλλες διατάξεις, Αριθµός φύλλου 167, 23 Ιουλίου 2013

Αιτιολογική έκθεση στο Σχέδιο Νόµου «Φορολογία εισοδήµατος, επείγοντα µέτρα εφαρµογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4172/2013 και άλλες διατάξεις»

ΠΟΛ 1037/2015

Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 και της παρ. 9 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, αναφορικά με την υποκεφαλαιοδότηση.

ΠΟΛ.1113/2.6.2015

Εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες του ΚΦΕ ν.4172 (Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α'))

Νόμοι 4223/2013

ΝΟΜΟΣ ΥΠ’ ΑΡΙΘ. 4223 Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων καi άλλες διατάξεις

Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ν.4172/2013 /Ανάλυση - Ερμηνεία Ν. 4172/2013,Νασόπουλος Α. Αντώνιος ,Αθήνα 2016 ΄Β έκδοση.

[1] Με την παράγραφο 4α του άρθρου 23 του ν. 4223/2013 τροποποιείται το άρθρο 49 προς την κατεύθυνση της αύξησης του ποσοστού εκπεσιμότητας των δαπανών τόκων απο 25% σε 30% .

[2] Η παράγραφος 9, τέθηκε όπως προστέθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου 26 του ν. 4223/2013


Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο του κ. Αντώνη Νασόπουλου που θα δημοσιευθεί στο επόμενο τεύχος του περιοδικού Epsilon7.



comments powered by Disqus
* Παρακαλούμε τα σχόλια να μην είναι σε greeklish. Σχόλια με υβριστικό ή προσβλητικό περιεχόμενο θα διαγράφονται χωρίς προειδοποίηση.
Δαπάνες, τόκοι, Φορολογία, EBITDA, Υποκεφαλαιοδότηση