Εξηγήσεις επί των θεμάτων που τέθηκαν σε πρόσφατη δημόσια επιστολή του Συλλόγου Οικονομολόγων Λογιστών νομού Θεσσαλονίκης και της Ένωσης Λογιστών Φοροτεχνικών Ελεύθερων Επαγγελματιών Ρόδου
Με την παραπάνω επιστολή, επανέρχεται, μαζί με επιχειρήματα επί τεχνικών θεμάτων, το αίτημα της παράτασης της εφαρμογής των λογιστικών ρυθμίσεων του ν. 4308/2014.
Είναι γεγονός ότι η πίεση που δέχονται οι επαγγελματίες λογιστές τα τελευταία χρόνια στο περιβάλλον εργασίας συχνά υπερβαίνει τα όρια αντοχής και φυσικά είναι άξια σεβασμού, ενώ δεν είναι υπερβολή ο ισχυρισμός ότι εν μέρει οι λογιστές είναι άμισθοι δημόσιοι υπάλληλοι, έχοντας αναλάβει σημαντικό έργο που αφορούσε τη δημόσια διοίκηση. Συνεπώς, δεν μπορεί να παραγνωρίζονται οι συνθήκες στις οποίες εργάζονται και το άγχος τους μπροστά στην αλλαγή. Την ίδια στιγμή, ο ρόλος του επαγγέλματος είναι σημαντικός για την επιτυχία της μεταρρύθμισης, ενώ είναι εμφανές ένα έλλειμμα ορθής πληροφόρησης.
Ωστόσο, η επίλυση ενός προβλήματος προϋποθέτει τον ορθό ορισμό του. Τα προβλήματα των λογιστών σήμερα πρέπει, κατ’ αρχήν, να εξετάζονται ως ξεχωριστό θέμα από την εφαρμογή των ΕΛΠ. Μάλιστα, όπως θα τεκμηριώσω στην απάντησή μου στα επιμέρους τεχνικά θέματα που τίθενται στην επιστολή, δεν επέρχεται από τα ΕΛΠ καμία ουσιώδης επιβάρυνση, ιδίως για τις πολύ μικρές και τις μικρές οντότητες. Απεναντίας, υπάρχουν σημαντικές ελαφρύνσεις. Επιπλέον, ο νόμος 4308/2014, διορθώνει πολλά και σημαντικά λάθη στην υιοθέτηση κοινοτικών ρυθμίσεων στο εθνικό δίκαιο. Κατά τα λοιπά, δεν υπάρχουν αλλαγές στο λογιστικό πλαίσιο με τα ΕΛΠ σε ότι αφορά το κόστος κτήσης, το οποίο είναι το βασικό μοντέλο αποτίμησης της Οδηγίας 34. Για το λόγο αυτό, δεν υπάρχει πρακτική δυσκολία στην άμεση εφαρμογή τους.
Το ζητούμενο δεν είναι η επιβολή της μιας ή της άλλης άποψης. Το κεντρικό σημείο είναι να κατανοήσει και ο τελευταίος λογιστής, και η τελευταία επιχείρηση, τα οφέλη που επιφέρει ο νόμος 4308/14. Στη διάρκεια των τελευταίων εβδομάδων έχω πάρει δημόσια θέση σε όσα τεχνικά θέματα έχουν τεθεί. Προτιμώ να είμαι μεσο-μακροπρόθεσμα ωφέλιμος παρά εφήμερα ευχάριστος, χωρίς αυτό να σημαίνει ότι δεν έχω επίγνωση του προσωπικού κόστους και των ωφελειών της κάθε επιλογής.
Δυστυχώς, απόλυτα ανακριβείς αναφορές που συνεχίζονται μέχρι σήμερα, πάντα γενικές και αόριστες ―ότι ο νόμος επιβάλλει εύλογες αξίες, αναβαλλόμενη φορολογία, επαναπροσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής των παγίων, διπλά μητρώα παγίων και διπλά βιβλία, βίαιη αλλαγή σχεδίου λογαριασμών από 01.01.2015, ρυθμίσεις των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, κλπ., ή ότι υπάρχουν νομικά κενά στο νόμο― έχουν δημιουργήσει υπέρμετρο άγχος και εύλογη ανησυχία σε όσους δεν έχουν μελετήσει προσεκτικά το νόμο και τα σχετικά ερμηνευτικά κείμενα. Αυτές οι συνεχιζόμενες αναφορές, ένα χρόνο μετά την ψήφιση του νόμου, δεν μπορεί να είναι απλά θέμα άγνοιας εκ μέρους όσων παρουσιάζουν τις θέσεις αυτές ως «αλήθειες» σε διάφορα επαγγελματικά σεμινάρια, χωρίς όμως καμία απολύτως τεκμηρίωση.
Ειδικά σε ότι αφορά το θέμα των προστίμων, νομίζω ότι αναγνωρίζεται από όλους η πολύ σημαντική βελτίωση που επήλθε με το νόμο 4337/15, ο οποίος εναρμόνισε το άρθρο 13 του ν. 4174/13 με το πλαίσιο των ΕΛΠ. Βέβαια, είναι πιθανόν να παραμένουν θέματα για περαιτέρω βελτίωση για τα πρόστιμα. Πρέπει ωστόσο να γίνει κατανοητό από το επάγγελμα ότι η φορολογική νομοθεσία προβλέπει πρόστιμα για μη ορθή εφαρμογή του λογιστικού πλαισίου, ανεξάρτητα από το εάν εφαρμόζονται τα ΕΛΠ ή το ΕΓΛΣ (άρθρο 13 και άρθρο 54 ν. 4174/13).
Ανεξάρτητα από τα υπέρ και κατά της όποιας τελικής απόφασης, νομίζω ότι υπάρχει γενικότερη συμφωνία πως καμία επιχείρηση δεν μπορεί να στερηθεί του δικαιώματος άμεσης διόρθωσης των σφαλμάτων του κν 2190 – ΕΓΛΣ. Όπως θα εξηγήσω πιο κάτω αναλυτικά, τα λάθη αφενός παραβιάζουν την ευρωπαϊκή λογιστική νομοθεσία και αφετέρου αποβαίνουν συχνά εις βάρος της λογιστικής εικόνας της επιχείρησης, εν μέσω κρίσης, και της ποιότητας της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης.
Τέλος, μια σημαντική παράμετρος είναι η σχέση της χώρας με τους θεσμούς. Η λογιστική μεταρρύθμιση, που συνδέεται άρρηκτα με τη φορολογική μεταρρύθμιση (νόμοι 4172/2013 και 4174/2013), αποτελούσε υποχρέωση της χώρας (προβλεπόταν στο πρώτο μνημόνιο). Όσοι έχουν εμπλακεί σε διαπραγματεύσεις, είναι βέβαιο ότι κατανοούν καλύτερα το θέμα αυτό.
ΑΝΑΛΥΤΙΚΟΣ ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΘΕΜΑΤΩΝ
ΘΕΣΗ
Στις 24 Νοεμβρίου 2014 δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ 251 ο Ν. 4308 στον οποίο περιλαμβάνονται άρθρα που αναφέρονται σε διατάξεις του ΚΦΑΣ και άλλα στην εφαρμογή των ΕΛΠ με έναρξη ισχύος την 31/12/2014 για τα κεφάλαια 4 έως 7 και για τα υπόλοιπα την 1/1/2015. Η λογιστική οδηγία εφαρμογής του Ν. 4308/2014 που πραγματεύεται με το λογιστικού ενδιαφέροντος μέρος του νόμου εκδόθηκε στις 16/10/2015. Για μία ακόμη φορά οι Λογιστές – Φοροτεχνικοί καλούνται σε σύντομο χρονικό διάστημα να εφαρμόσουν ριζικές αλλαγές χωρίς να έχει διαμορφωθεί εγκαίρως το κατάλληλο πλαίσιο. Μετά από επισταμένη μελέτη του νόμου καθώς και της οδηγίας, παρατηρούμε ότι είναι αναγκαίες περαιτέρω διευκρινίσεις προς αποφυγή παρερμηνειών και λαθών κατά την εφαρμογή τους. Σας παραθέτουμε σχετικούς προβληματισμούς και προτάσεις:
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Είναι γενικά αποδεκτό ότι ο κλάδος των φοροτεχνικών λογιστών έχει αναλάβει δυσανάλογα μεγάλο βάρος από τις ευρείας έκτασης αλλαγές των τελευταίων ετών, εν μέσω συνεχιζόμενης και βαθειάς οικονομικής κρίσης. Σε αυτές τις συνθήκες, είναι απόλυτα κατανοητή και δικαιολογημένη μια αντίδραση σε μια ακόμη αλλαγή, έστω και εάν ο νόμος 4308/14 (ΕΛΠ) συνιστά σημαντική βελτίωση που επιτυγχάνει την κατάργηση της λογιστικής πολυνομίας και τον περιορισμό της γραφειοκρατίας, ενώ εξαντλεί τη δυνατότητα για απαλλαγές και απλουστεύσεις που παρέχει η Οδηγία 34.
Αναφορικά με την ενσωμάτωση της Οδηγίας 34, διευκρινίζεται ότι οι σχετικές ρυθμίσεις σε ότι αφορά το κόστος κτήσης, που είναι το βασικό μοντέλο των ΕΛΠ, δεν έχουν μεταβληθεί σε σχέση με την προϊσχύουσα Τέταρτη Οδηγία, που είχε ενσωματωθεί στον κν 2190/20 και το ΕΓΛΣ. Οι μοναδικές διαφορές των ΕΛΠ σε σχέση με κν 2190/201 και ΕΓΛΣ στο κόστος κτήσης αφορούν τη διόρθωση σοβαρών λαθών στις σχετικές ρυθμίσεις του κ.ν. 2190/1920 και του ΕΓΛΣ, που συνιστούσαν παραβιάσεις της κοινοτικής νομοθεσίας. Ενδεικτικά: αποτίμηση αποθεμάτων, αποτίμηση χρηματοοικονομικών στοιχείων, χειρισμός συναλλαγματικών διαφορών, χειρισμός εξωκεφαλαιακών εισφορών ΙΚΕ, αλόγιστη κεφαλαιοποίηση εξόδων, κλπ. Τα λάθη αυτά είναι εις γνώση των αρχών της ΕΕ.
Σημειώνεται ότι ορισμένα από τα λάθη στην ενσωμάτωση είναι εις βάρος των επιχειρήσεων, όπως η αποτίμηση των αποθεμάτων, των χρηματοοικονομικών στοιχείων και ο χειρισμός των συναλλαγματικών διαφορών (βλέπε επεξηγηματικά παραδείγματα στο τέλος του κειμένου).
Όλες οι υπόλοιπες ρυθμίσεις των ΕΛΠ είναι σε καθαρά προαιρετική βάση, άρα δεν δημιουργούν πρόβλημα ή κόστος για τις επιχειρήσεις ή τους λογιστές που έχουν την επιλογή να μην τις εφαρμόσουν. Για παράδειγμα, η χρήση εύλογων αξιών είναι καθαρά προαιρετική, όπως ήταν ήδη στο κν 2190/20 από το έτος 2006 και ελάχιστες επιχειρήσεις χρησιμοποιούν σήμερα εύλογες αξίας. Τονίζεται ότι βάσει της Οδηγίας η Ελλάδα όφειλε είτε να επιβάλει είτε να επιτρέψει τη χρήση εύλογων αξιών για τα χρηματοοικονομικά. Τα ΕΛΠ επιτρέπουν, δεν επιβάλλουν εύλογες αξίες.
Τέλος, απολύτως καμία προαιρετική ρύθμιση της Οδηγίας δεν έχει εισαχθεί ως υποχρεωτική στα ΕΛΠ, και αντίστοιχα μόνο οι υποχρεωτικές ρυθμίσεις έχουν εισαχθεί ως υποχρεωτικές.
ΘΕΣΗ
1. Το άρθρο 29 (Προσάρτημα, σημειώσεις, επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων) ζητάει πολλές και ποικίλες ποσοτικές και ποιοτικές πληροφορίες για την εκάστοτε υποκείμενη οντότητα. Εντούτοις, για αρκετές από αυτές τις πληροφορίες δεν είναι δυνατό να γίνει κατανοητό τι ακριβώς ζητείται ή πως οι πληροφορίες αυτές θα πρέπει να παρουσιαστούν. Χαρακτηριστικά παραδείγματα αυτών των περιπτώσεων είναι οι ακόλουθες παράγραφοι του άρθρου 29:
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Το άρθρο 29 παραθέτει με λογική σειρά και οργάνωση τις απαιτούμενες πληροφορίες του προσαρτήματος. Παρέχονται οι μέγιστες απαλλαγές που προβλέπει η Οδηγία από την υποχρέωση κατάρτισης του προσαρτήματος. Οι απαλλαγές παρατίθενται στο άρθρο 30 των ΕΛΠ και παρουσιάζονται με ιδιαίτερα χρηστικό τρόπο ανά κατηγορία μεγέθους των οντοτήτων. Είναι κατανοητό ότι οι φοροτεχνικοί λογιστές που ασχολούνται με πολύ μικρές και μικρές οντότητες, δεν έχουν χειριστεί θέματα γνωστοποιήσεων του προσαρτήματος και σε αυτό το γεγονός οφείλεται ο προβληματισμός που διατυπώνεται στην επιστολή. Πάντως, η μέχρι σήμερα πρακτική των σημειώσεων του προσαρτήματος, δηλαδή η παράθεση δυσνόητων και εσφαλμένων πληροφοριών που αποσκοπούν αποκλειστικά στην τυπική συμπλήρωση μιας υποχρεωτικής λογιστικής κατάστασης, δεν μπορεί και δεν πρέπει να συνεχισθεί
Ως γενική παρατήρηση, η συμπλήρωση του προσαρτήματος κατά κανόνα δεν αφορά την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων αλλά την κατά τον εμπορικό νόμο σύνταξη των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων.
ΘΕΣΗ
Παρ. 5: Συνοπτική αναφορά των λογιστικών πολιτικών που ακολουθεί η οντότητα για τα επιμέρους στοιχεία των χρηματοοικονομικών της καταστάσεων. Σε περίπτωση αλλαγών λογιστικών πολιτικών, αλλαγών λογιστικών εκτιμήσεων ή διόρθωσης λαθών, γίνεται αναφορά στο γεγονός, στους λόγους που οδήγησαν στην αλλαγή ή τη διόρθωση, και γνωστοποιούνται επαρκώς οι σχετικές επιπτώσεις στα κονδύλια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Η έννοια των λογιστικών πολιτικών δίδεται με σαφήνεια στο παράρτημα Α του νόμου. «Λογιστικές πολιτικές (accounting policies): Οι συγκεκριμένες αρχές, βάσεις επιμέτρησης, παραδοχές, κανόνες και πρακτικές που εφαρμόζονται από μια οντότητα στην κατάρτιση και παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.» Παράδειγμα: αρχή δουλευμένου, κόστος κτήσης, FIFO, κλπ.
Η γνωστοποίηση των λογιστικών πολιτικών είναι απαίτηση της Οδηγίας 34 (παρ. 1(α) του άρθρου 16) και ήταν απαίτηση και της Τέταρτης Οδηγίας από το 1978, στο άρθρο 43 παράγραφος 1(α). Ανάλογη γενική ρύθμιση υπήρχε και στον κ.ν. 2190/20, στο άρθρο 43(α), παρ. 1(α).
Όσον αφορά στο χειρισμό της διόρθωσης λαθών και των επιπτώσεων των αλλαγών στις λογιστικές πολιτικές (αρχές και μεθόδους), η Οδηγία 34 δεν προβλέπει ρητά κάτι σχετικό. Την ίδια στιγμή όμως, η Οδηγία 34 (όπως και η Τέταρτη) θέτει την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ως υπέρτατο κριτήριο στη σύνταξη των καταστάσεων και αναγνωρίζει τη συγκρισιμότητα ως βασικό χαρακτηριστικό. Επιπλέον, στη διεθνή λογιστική πρακτική επιβάλλεται η διόρθωση λογιστικών λαθών και φυσικά επιτρέπεται η αλλαγή λογιστικών πολιτικών, με συγκεκριμένο χειρισμό. Η ίδια αρχή ίσχυε ήδη και στο ελληνικό λογιστικό πλαίσιο (κν 2190/20 - ΕΓΛΣ).
Με αυτά τα δεδομένα, ο νόμος για να είναι σύγχρονος και σύμφωνος με το πνεύμα της Οδηγίας και την πάγια ελληνική και διεθνή πρακτική, υιοθέτησε τα προβλεπόμενα από τα μεγάλα διεθνή λογιστικά πλαίσια για αναδρομική προσαρμογή των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, δηλαδή για παρουσίαση των αλλαγών ως αυτές να εφαρμόζονταν ανέκαθεν. Άλλωστε, δεν θα ήταν λογικό να επιβαρύνεται το αποτέλεσμα μιας περιόδου με τη σωρευτική επίπτωση ενός λογιστικού σφάλματος επί σειρά ετών στο παρελθόν. Ούτε βέβαια είναι δυνατόν να απαγορευτεί η αλλαγή μιας λογιστικής πολιτικής.
Ο κν 2190/20 και το ΕΓΛΣ ρύθμιζαν μόνο μερικώς, και εξ’ αυτού του λόγου εσφαλμένα, την αλλαγή λογιστικών πολιτικών (μεθόδων αποτίμησης). Συγκεκριμένα, υπήρχε ρύθμιση μόνο για τα αποθέματα στο άρθρο 43, παράγραφος 7(β) και 7(γ) του κν 2190/20. Δηλαδή, οι εν λόγω διατάξεις ρύθμιζαν επιλεκτικά μόνο την περίπτωση των αποθεμάτων, ορίζοντας ταυτόχρονα και τις σχετικές γνωστοποιήσεις στο προσάρτημα. Το έλλειμμα αυτό διορθώνεται από το Ν. 4308/2014.
Σε ότι αφορά ενδεχόμενο επιχείρημα περί κόστους σχετικά με τις γνωστοποιήσεις της παραγράφου 5, αυτές δεν αφορούν τις εκατοντάδες χιλιάδες πολύ μικρές οντότητες (ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες ή ατομικές, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ, κλπ.), ανεξάρτητα από το εάν εφαρμόζουν απλογραφικό ή διπλογραφικό λογιστικό σύστημα, ούτε φυσικά τους λογιστές τους. Προβλέπονται σχετικές απαλλαγές.
ΘΕΣΗ
Παρ. 7: Όταν ένα περιουσιακό στοιχείο ή μία υποχρέωση σχετίζεται με περισσότερα από ένα κονδύλια του ισολογισμού, γνωστοποιείται η σχέση του στοιχείου αυτού με τα σχετιζόμενα κονδύλια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Είναι απαίτηση της Τέταρτης Οδηγίας από το 1978 (άρθρο 13 παράγραφος 1) και συνεπώς συνιστούσε μη ορθή εισαγωγή του κοινοτικού στο εθνικό δίκαιο, που διορθώνεται με το ν. 4308/2014. Για παράδειγμα «τα υπό κατασκευή πάγια στοιχεία» μπορεί να περιλαμβάνουν κτίρια και μηχανήματα για τα οποία, ως διαφορετικά στοιχεία, απαιτείται γνωστοποίηση.
Σε κάθε περίπτωση, ισχύουν για την παράγραφο 7 οι απαλλαγές της παραγράφου 5.
ΘΕΣΗ
Παρ. 15: Η φύση και ο επιχειρηματικός στόχος των διακανονισμών της οντότητας, που δεν περιλαμβάνονται στον ισολογισμό, καθώς και οι χρηματοοικονομικές επιπτώσεις των διακανονισμών αυτών επί της οντότητας, εφόσον οι κίνδυνοι ή τα οφέλη των διακανονισμών αυτών είναι σημαντικά και εφόσον η δημοσιοποίηση των κινδύνων ή οφελών απαιτείται για τους σκοπούς της εκτίμησης της χρηματοοικονομικής θέσης της οντότητας.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Η παράγραφος συνιστά ενσωμάτωση (κατά λέξη) της παραγράφου 1.στ του άρθρου 17 της Οδηγίας 34. Η εν λόγω ρύθμιση εισήχθη αρχικά στο Ευρωπαϊκό δίκαιο (τροποποίηση της οδηγίας 78 – άρθρο 43 7(α)), το 2006 με την Οδηγία 2006/43/ΕC. Συνεπώς, η μη ενσωμάτωσή της στο εθνικό δίκαιο για μια δεκαετία, συνιστά μη συμμόρφωση της χώρας με το κοινοτικό δίκαιο. Το λάθος διορθώθηκε με το Ν. 4308/2014.
Σε κάθε περίπτωση, ισχύει απαλλαγή για όλες τις πολύ μικρές και μικρές οντότητες, δηλαδή μόνο οι μεσαίες και οι μεγάλες οντότητες έχουν τη σχετική υποχρέωση, όπως απαιτεί η Οδηγία 34. Δηλαδή, πραγματικά λίγες μεσαίες και μεγάλες επιχειρήσεις υπόκεινται στη ρύθμιση αυτή, και όχι οι εκατοντάδες χιλιάδες πολύ μικρές και μικρές επιχειρήσεις και οι λογιστές στους.
ΘΕΣΗ
Παρ. 17: Το ποσό και τη φύση των επιμέρους στοιχείων των εσόδων ή των εξόδων που είναι ιδιαίτερου ύψους ή ιδιαίτερης συχνότητας ή σημασίας. Ιδιαίτερα, στην περίπτωση που από τον παρόντα νόμο προβλέπεται συμψηφισμός εσόδων και εξόδων γνωστοποιούνται τα σχετικά κονδύλια και οι αξίες αυτών προ του συμψηφισμού.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Η παράγραφος που αφορά το ποσό και τη φύση των στοιχείων εσόδων ή εξόδων συνιστά ενσωμάτωση (κατά λέξη) της παραγράφου 1(στ) του άρθρου 16 της Οδηγίας 34. Ανάλογη ρύθμιση υπήρχε στην Τέταρτη Οδηγία στο άρθρο 29 από το 1978 καθώς και στο άρθρο 42(ε) παρ. 15 (β) του κν 2190/20.
Η διαφοροποίηση έγκειται στο ότι η Οδηγία 34, σύμφωνα με την διεθνή πρακτική, δεν αναφέρεται πλέον σε έκτακτα και ανόργανα κονδύλια, αλλά γενικώς σε κονδύλια ιδιαίτερου ύψους ή ιδιαίτερης συχνότητας ή σημασίας και συνεπώς η μη διόρθωση στο νόμο 4308/2014, θα συνιστούσε μη ορθή ενσωμάτωση του κοινοτικού στο εθνικό δίκαιο.
Όσον αφορά τον συμψηφισμό εσόδων και εξόδων, στην παράγραφο 16.9.1 της λογιστικής οδηγίας της ΕΛΤΕ, αναφέρονται δύο περιπτώσεις: η αντιστάθμιση και οι αναβαλλόμενοι φόροι. Και για τα δύο στοιχεία οι σχετικές ρυθμίσεις είναι προαιρετικής εφαρμογής από το νόμο και ελάχιστες (μεσαίες και μεγάλες μόνο επιχειρήσεις), ενδεχομένως να τις αντιμετωπίσουν.
Σε κάθε περίπτωση, από τη ρύθμιση αυτή απαλλάσσονται οι εκατοντάδες χιλιάδες πολύ μικρές οντότητες (ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες ή ατομικές, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ, κλπ.), ανεξάρτητα από το εάν εφαρμόζουν απλογραφικό ή διπλογραφικό λογιστικό σύστημα.
Θα ήταν πολύ χρήσιμο και θα βοηθούσε σημαντικά στην αύξηση της ποιότητας των οικονομικών καταστάσεων, αν υπήρχε κάποιο υπόδειγμα ή ειδικότερα παράδειγμα για τις ανωτέρω ζητούμενες πληροφορίες του Προσαρτήματος.
ΘΕΣΗ
2. Το Παράρτημα Γ (Σχέδιο Λογαριασμών) δεν συνοδεύεται από οδηγίες (έστω συνοπτικές) σχετικά με την χρεω-πίστωση των λογαριασμών που περιέχει. Επίσης, δεν υπάρχουν οδηγίες ή πληροφορίες για ορισμένους λογαριασμούς του καινούριου, προτεινόμενου Σχεδίου Λογαριασμών. Από την μια, πιστεύουμε ότι θα βοηθούσε πολύ τους συναδέλφους να είχαν διαθέσιμο ένα εργαλείο για τον λογιστικό χειρισμό των λογαριασμών (όπως κάτι τέτοιο υπήρχε στο ΕΓΛΣ). Από την άλλη, θα έλυνε απορίες σχετικά με την χρησιμότητα ή και σκοπιμότητα ορισμένων λογαριασμών του Παραρτήματος Γ. Ορισμένοι από τους λογαριασμούς για τους οποίους ενδεικτικά δεν είναι εύκολα αντιληπτό πως χειρίζονται λογιστικά, είναι οι ακόλουθοι:
Λογ. 44 Διαφορές εύλογης αξίας
Λογ. 45 Συναλλαγματικές διαφορές
Λογ. 57.03 Προβλέψεις για συνδεδεμένες οντότητες
Λογ. 78.01 Τρέχων φόρος περιόδου έσοδο
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
α) Οι επιχειρήσεις δύνανται να διατηρήσουν το σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ και φυσικά τη συνδεσμολογία του ΕΓΛΣ, όπως προβλέπει ρητά ο ν. 4308/2014 (παρ. 9 του άρθρου 3). Καμία οντότητα δεν υποχρεώνεται να χρησιμοποιήσει το σχέδιο λογαριασμών των ΕΛΠ. Από την άλλη πλευρά, δεν είναι λογικό, οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που θέλουν να εγκατασταθούν και να λειτουργήσουν στην Ελλάδα, και μάλιστα σε μια πολύ δύσκολη περίοδο που η χώρα αναζητά επενδύσεις για τη μείωση της ανεργίας, να μην έχουν τη δυνατότητα να χρησιμοποιήσουν το δικό τους σχέδιο λογαριασμών και τη δική τους οργάνωση, όπως μπορούν να κάνουν ελεύθερα σε οποιαδήποτε άλλη χώρα.
β) Είναι λογικό να μην είναι κατανοητή η λειτουργία των αναφερόμενων λογαριασμών από τους φοροτεχνικούς λογιστές των πολύ μικρών, των μικρών ακόμη και των μεσαίων ή και μεγάλων επιχειρήσεων, όταν οι επιχειρήσεις αυτές δεν έχουν τα σχετικά στοιχεία ή δεν έχουν υιοθετήσει τις σχετικές λογιστικές επιλογές. Για παράδειγμα, ο λογαριασμός καθαρής θέσης των ΕΛΠ 44 «Διαφορές εύλογης αξίας» αφορά ελάχιστες επιχειρήσεις (ίσως και λιγότερες από 50 στη χώρα) που έχουν υιοθετήσει ή θα υιοθετήσουν προαιρετικά εύλογες αξίες στην Ελλάδα (εκτός φυσικά όσων εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα). Ομοίως, ο λογαριασμός 45 «Συναλλαγματικές διαφορές» αναφέρεται στην περίπτωση των ενοποιημένων λογιστικών καταστάσεων με θυγατρικές στο εξωτερικό, και μόνο οι πολύ μεγάλες επιχειρήσεις εφεξής συντάσσουν ενοποιημένες καταστάσεις (ενεργητικό μεγαλύτερο των 20.000.000, κύκλος εργασιών μεγαλύτερος των 40.000.000 και προσωπικό μεγαλύτερο των 250 ατόμων).
ΘΕΣΗ
3. Κατά την πρώτη εφαρμογή, υπάρχει η δυνατότητα, σύμφωνα με το άρθρο 37, παρ. 3, εδάφιο α.2, μια μεσαία ή μεγάλη οντότητα να επιμετρήσει κάποια από τα ακίνητα της στην εύλογη αξία τους, σύμφωνα με το άρθρο 24 και η εύλογη αξία αυτή να θεωρείται ως το τεκμαρτό κόστος του ακινήτου για την εφαρμογή του παρόντος νόμου εφεξής.
Θα ήταν πολύ χρήσιμο αν υπήρχε διαθέσιμο ένα πλήρες παράδειγμα σχετικά με τον λογιστικό χειρισμό αυτής της επιλογής, ειδικά από τη στιγμή που προκύπτουν ορισμένα ζητήματα σχετικά με τη διανομή μερίσματος από τον λογ. 49 Αποτελέσματα εις νέο.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Παρατίθεται πλήρες και κατατοπιστικό παράδειγμα στην Οδηγία της ΕΛΤΕ, στην παράγραφο 37.3.6.
Σε ότι αφορά τη διανομή, είναι σαφές από το ν. 4308/2014 (άρθρο 3 παράγραφος 5), ότι η επιχείρηση πρέπει να παρακολουθεί τη λογιστική και τη φορολογική βάση όλων των στοιχείων των χρηματοοικονομικών της καταστάσεων και συνεπώς και του λογαριασμού «υπόλοιπο αποτελεσμάτων εις νέο», από τον οποίο και γίνονται οι διανομές κερδών, αν οι σχετικές αξίες (λογιστικές και φορολογικές) διαφέρουν μεταξύ τους. Η περίπτωση της αναπροσαρμογής ακινήτου στην εύλογη αξία του η οποία θα είναι τεκμαρτό κόστος για το μέλλον συνιστά μια τέτοια διαφοροποίηση. Στην λογιστική οδηγία της ΕΛΤΕ, όπως και στην ΠΟΛ 1003, υπάρχει εκτεταμένη ανάλυση (ολοκληρωμένο παράδειγμα 3.5.2 με ισολογισμό-αποτελέσματα και όλα τα σχετικά κονδύλια), αναφορικά με την παρακολούθηση της διαφοράς φορολογικής και λογιστικής βάσης. Συνεπώς, ο ισχυρισμός περί μη διαθέσιμου πλήρους παραδείγματος δεν ευσταθεί.
Επιπλέον, η παρακολούθηση της λογιστικής και φορολογικής βάσης δεν είναι καινοφανής υποχρέωση. Ισχύει στην Ελλάδα από καταβολής φορολογίας εισοδήματος, όπως και σε όλο τον κόσμο, και θα ισχύει στο βαθμό που οι φορολογικοί κανόνες αποκλίνουν από τους λογιστικούς. Ο νόμος 4308/2014 έχει εξαντλήσει κάθε περιθώριο που παρέχει η Οδηγία για εκμηδενισμό ή ελαχιστοποίηση αυτών των διαφορών.
ΘΕΣΗ
Επιπρόσθετα, για το συγκεκριμένο θέμα, προκύπτει μια ασάφεια από την μελέτη των διατάξεων του Ν. 4308/2014, καθώς ενώ στο άρθρο 37 παρ. 3 εδ. γ αναφέρεται ότι «Οι πολύ μικρές οντότητες της παρ. 2α, 2β και 2γ του αρ. 1 δεν έχουν την επιλογή της περίπτωσης α2 της παρ. 3 του ιδίου άρθρου», εντούτοις στην παρ. 10 του ιδίου άρθρου αναφέρεται ότι «Οι πολύ μικρές και οι μικρές οντότητες δεν εφαρμόζουν τις παρ. 3 (α2) και 3 (α3)» Η ασάφεια εντείνεται περισσότερο καθώς στη σχετική Λογιστική Οδηγία που δημοσιεύθηκε στις 16/10/2015, αναφέρεται ότι την συγκεκριμένη δυνατότητα δεν μπορούν να την εφαρμόσουν μόνο οι πολύ μικρές οντότητες. Θα θέλαμε περαιτέρω διευκρινίσεις, σχετικά με το τι τελικά ισχύει ως προς την εφαρμογή αυτής της δυνατότητας.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Ορθή η παρατήρηση, πρόκειται για εκ παραδρομής σφάλμα του νόμου που έχει εντοπιστεί και θα δοθεί πρόταση τακτοποίησης.
ΘΕΣΗ
4. Σύμφωνα με το άρθρο 37, παρ. 2, η πρώτη εφαρμογή των κανόνων επιμέτρησης και σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων των κεφαλαίων 4 έως 7 αντιμετωπίζεται ως αλλαγή λογιστικών πολιτικών, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Ν. 4308/2014.
Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι θα πρέπει να προσαρμοστούν αναδρομικά ορισμένα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων (δεν είναι υποχρεωτικό για όλες τις κατηγορίες οντοτήτων). Θα ήταν πολύ χρήσιμο αν υπήρχαν διαθέσιμα παραδείγματα σχετικά με τον λογιστικό χειρισμό αυτών των αναδρομικών προσαρμογών.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Παρατίθεται παράδειγμα αναδρομικής διόρθωσης λάθους / αλλαγής λογιστικής πολιτικής στην παράγραφο 28.1.8 της Λογιστικής Οδηγίας της ΕΛΤΕ, πέραν του παραδείγματος της παραγράφου 37.3.6.
ΘΕΣΗ
5. Στην Λογιστική Οδηγία που δημοσιεύθηκε στις 16/10/2015, αναφέρεται μεταξύ άλλων και το ακόλουθο (37.2.6):
«Αναδρομική εφαρμογή βάσει των προβλέψεων του νόμου συνεπάγεται:
……………
δ) Την εξέταση και προσαρμογή, εφόσον απαιτείται, της ωφέλιμης οικονομικής ζωής των παγίων στοιχείων. Για παράδειγμα, έστω μηχάνημα λογιστικής αξίας 100 ευρώ που αφορά αξία κτήσης 500 ευρώ και σωρευμένες αποσβέσεις έως την 31.12.2013 ποσού 400 ευρώ (λογιστική αξία 100 ευρώ). Αν η οντότητα κρίνει ότι το εν λόγω πάγιο είναι υπεραποσβεσμένο ως εκείνη την ημερομηνία, μπορεί να αναστρέψει τις υπερβάλλουσες αποσβέσεις που έχουν διενεργηθεί σε όφελος των αποτελεσμάτων εις νέον στις 31.12.2013, αυξάνοντας έτσι τη λογιστική αξία του παγίου που απομένει να αποσβεστεί στο μέλλον. Στην αντίθετη περίπτωση, όταν δηλαδή η οντότητα κρίνει ότι έχουν γίνει λιγότερες αποσβέσεις, αναγνωρίζεται σωρευτικά το ποσό των αποσβέσεων που δεν έχουν διενεργηθεί στα αποτελέσματα εις νέον στις 31.12.2013.»
Η ανωτέρω δυνατότητα είναι διαθέσιμη για όλες τις κατηγορίες οντοτήτων;
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Η δυνατότητα αυτή δεν είναι διαθέσιμη για τις εκτός Οδηγίας πολύ μικρές οντότητες (απλογραφικά), διότι σύμφωνα με το ν. 4308/14 ακολουθούν υποχρεωτικά τους συντελεστές απόσβεσης της φορολογικής νομοθεσίας.
ΘΕΣΗ
6. Η Κατάσταση Αποτελεσμάτων για πολύ μικρές οντότητες, σύμφωνα με το υπόδειγμα του Παραρτήματος Β (Β.6), καταλήγει στο «Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους». Αυτό σημαίνει ότι και οι πολύ μικρές οντότητες (όπως και οι υπόλοιπες) θα καταχωρήσουν τον φόρο εισοδήματος στα λογιστικά τους βιβλία προκειμένου να καταλήξουν στο προαναφερθέν κονδύλι. Ειδικά για τις ατομικές επιχειρήσεις (πολύ μικρές εκτός Οδηγίας), ο φόρος εισοδήματος υπολογίζεται μέσω του φορολογικού εντύπου Ε1, γεγονός που σημαίνει ότι συν-εκκαθαρίζεται μαζί με τα υπόλοιπα εισοδήματα του επιτηδευματία (εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, εισόδημα από κεφάλαιο και εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου). Ποιον φόρο εισοδήματος θα πρέπει να καταχωρήσουν οι ατομικές επιχειρήσεις στα βιβλία τους; Αυτόν που προκύπτει από το συνολικό έντυπο Ε1 ή μόνο το φόρο εισοδήματος που αντιστοιχεί στο εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα; Η απάντηση σας παρακαλώ να καλύπτει και περιπτώσεις στις οποίες η εκκαθάριση του Ε1 πραγματοποιείται λαμβάνοντας υπόψη το τεκμαρτό εισόδημα του φυσικού προσώπου, περιπτώσεις όπου ο επιτηδευματίας υποβάλλει κοινή δήλωση με τη σύζυγο του και περιπτώσεις όπου τυγχάνει έκπτωσης φόρου λόγω δαπανών όπως ιατρικά έξοδα κλπ .
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Το ερώτημα έχει απαντηθεί με το έγγραφο της ΕΛΤΕ ΑΠ 2658/17-12-2015. Λαμβάνεται υπόψη ο φόρος που αναλογεί στα κέρδη προ φόρων της ατομικής επιχείρησης. Σε κάθε περίπτωση, η αναγραφή του φόρου εισοδήματος στην κατάσταση αποτελεσμάτων Β.6 δεν σχετίζεται με τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων.
Πιστεύουμε ότι επιβάλλεται να εξεταστούν και να δοθούν άμεσα νέες διευκρινιστικές οδηγίες για όλα τα σημεία που ενδέχεται να παρερμηνευτούν καθώς και να δοθεί η εύλογη παράταση ενός έτους για την εφαρμογή των ΕΛΠ.
Καλούμε επίσης όλους τους Συλλόγους, τις Ενώσεις και τους εμπλεκόμενους φορείς του κλάδου να λάβουν θέση επί του θέματος.
ΕΠΕΞΗΓΗΜΑΤΙΚΑ ΠΑΡΑΡΕΙΓΜΑΤΑ ΛΑΘΩΝ
Αξίζει να αναφερθούν παραδείγματα λαθών στην ενσωμάτωση της ευρωπαϊκής λογιστικής νομοθεσίας στον κν 2190/20 – ΕΓΛΣ.
Επιμέτρηση χρηματοοικονομικών
Κανόνας: βάσει του άρθρου 43.6 του κν 2190/20, τα μη εισηγμένα χρεόγραφα και οι συμμετοχές αποτιμούνται στη μικρότερη αξία μεταξύ αξίας κτήσης και τρέχουσας αξίας, όπου ως τρέχουσα αξία θεωρείται η εσωτερική λογιστική αξία του τελευταίου ισολογισμού.
Η επιχείρηση ΑΛΦΑ είχε στον ισολογισμό του 20Χ1 σύνολο καθαρής θέσης 100 και μηδέν υποχρεώσεις. Συστηματικά έχει ετήσια κέρδη 50, ποσό που διανέμει στους ιδιοκτήτες της. Την 31.12.20Χ2 εξαγοράσθηκε από την ΒΗΤΑ αντί του ποσού των 500, βάσει της κερδοφορίας της και των άριστων προοπτικών της. Το τίμημα της εξαγοράς ποσού 500 καταχωρήθηκε στο λογαριασμό «Συμμετοχές».
Βάσει του κν 2190/20, την επομένη της εξαγοράς (31.12.20Χ2) ο λογιστής της ΒΗΤΑ οφείλει να αποτιμήσει τη συμμετοχή στην ΑΛΦΑ στο ποσό της καθαρής θέσης της ΑΛΦΑ του έτους 20Χ1, δηλαδή στο ποσό των 100, αναγνωρίζοντας ζημία ποσού 400. Βάσει των ΕΛΠ δεν υπάρχει ζημιά διότι η συμμετοχή δεν έχει απομειωθεί.
Αποτίμηση αποθεμάτων
Κανόνας: βάσει των ρυθμίσεων του κν 2190/20, τα αποθέματα αποτιμούνται στη μικρότερη τιμή μεταξύ κτήσης και τρέχουσας τιμής αντικατάστασης, εκτός και εάν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι χαμηλότερη.
Στην απογραφή της 31.12.20Χ1 η επιχείρηση ΓΑΜΑ έχει στην αποθήκη της αποθέματα αξίας κτήσης 500 ευρώ. Πριν την κρίση, τα αποθέματα αυτά πωλούνταν αντί 900 το τεμάχιο. Λόγω της κρίσης, η τρέχουσα τιμή αντικατάστασης είναι 300 ευρώ ενώ η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία (επικρατούσα τιμή πώλησης) είναι 600 ευρώ.
Βάσει κν 2190/20 – ΕΓΛΣ, η ΓΑΜΑ θα αποτιμήσει τα αποθέματά της στο ποσό των 300 ευρώ και θα αναγνωρίσει ζημιά ποσού 200 ευρώ. Βάσει των ΕΛΠ η ΓΑΜΑ δεν έχει υποστεί ζημία αφού το κόστος κτήσης είναι ανακτήσιμο (η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία υπερβαίνει την αξία κτήσης).
Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές αποτίμησης απαιτήσεων και υποχρεώσεων
Βάσει του κν 2190/20, οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων άγονται σε λογαριασμό πρόβλεψης του παθητικού, δηλαδή σε λογαριασμό υποχρέωσης, και όχι στα αποτελέσματα της περιόδου ενώ στην πραγματικότητα αποτελούν κέρδος. Την ίδια στιγμή, οι αντίστοιχες χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές οδηγούνται στα αποτελέσματα της περιόδου.
Και οι τρεις προηγούμενες περιπτώσεις συνιστούν σοβαρά λάθη και παραβιάζουν ευθέως την κείμενη ευρωπαϊκή λογιστική νομοθεσία και τις διεθνώς αποδεκτές λογιστικές πρακτικές. Την ίδια στιγμή, αποβαίνουν εις βάρος της δοκιμαζόμενης ελληνικής επιχείρησης που την αναγκάζουν να παρουσιάζει στις λογιστικές της καταστάσεις δυσμενέστερη εικόνα από την πραγματική, στρεβλώνοντας τη χρηματοοικονομική πληροφόρηση.