Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος, 7μελούς)
Αριθ.απόφασης: 849/2008
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ.,
Εισηγήτρια: Β. Μόσχου, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Θ. Τσίρας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Π. Βρεττάκος

Φορολογία εισοδήματος - τεκμήρια (Ν. 2238/1994, άρθρα 15, 17, 18, 19).

I. Κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης με ανάλωση κεφαλαίου. Εξόφληση ομολόγων, εντόκων γραμματίων, κ.λπ: Ως ανάλωση κεφαλαίου νοείται και η εξόφληση ομολόγων, εντόκων γραμματίων και γενικά τίτλων διαπραγματεύσιμων στο Χρηματιστήριο.

II. Υπεραξία από τη ρευστοποίηση των ως άνω τίτλων. Καλύπτει την τεκμαρτή δαπάνη: Ως ποσό το οποίο μπορεί να επικαλεσθεί ο φορολογούμενος, προκειμένου να καλύψει τη διαφορά του δηλωθέντος από αυτόν εισοδήματος και του τεκμαρτού βάσει δαπανών είναι καταρχήν αναμφίβολα σε κάθε περίπτωση η υπεραξία από τη ρευστοποίηση των τίτλων αυτών, δηλαδή η διαφορά μεταξύ τιμής πώλησης και τιμής αγοράς.

III. Ονομαστική αξία των ως άνω τίτλων. Πότε καλύπτει την τεκμαρτή δαπάνη: Για να μπορέσει ο φορολογούμενος να επικαλεσθεί και την ονομαστική αξία αυτών, ως ποσό που δικαιολογεί τη διαφορά μεταξύ τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος, πρέπει η αγορά και εκποίηση των τίτλων αυτών να μη έγινε στο ίδιο οικονομικό έτος.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου

[...] 4. Επειδή, κατά το άρθρο 15 του Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α 151), με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται κατ΄ εξαίρεση τεκμαρτώς με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα άρθρα 16-17 είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α έως Ζ. Το δε εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19 του αυτού νόμου. Περαιτέρω, στο άρθρο 18, περ. στ αυτού, όπως ίσχυε πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 4, παρ. 10 του Ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α 330/24-12-2002) (που ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται ή δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1/1/2003) οριζόταν περίπτωση εξαίρεσης από το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, προκειμένου, μεταξύ άλλων, για αγορά ομολόγων του Δημοσίου, εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ή γενικά τίτλων του Δημοσίου, καθώς και κάθε τίτλου που είναι διαπραγματεύσιμος στο Χρηματιστήριο. Εξάλλου, στο άρθρο 17 του Ν. 2238/1994, ορίζεται ότι: "Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου... λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α) ... γ) Αγορά... ακινήτων...", στο δε άρθρο 19 αυτού ότι "1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο... ή προσδιορίσθηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και τnς συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του, των άρθρων... και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος του φορολογουμένου... από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθερίων επαγγελμάτων... 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει (εδ. α της παρ. 2 του άρθρου 19). Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. Τα ποσά, δε, αυτά ιδίως είναι: α) ... γ) χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, στ) ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο (εδ. β της παρ. 2 του άρθρου 19). Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β, γ, δ, ε, και στ και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τα άρθρα 16 και 17 (εδ. γ της παρ. 2 του άρθρου 19)... Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση αυτών των εσόδων τα μειώνει, προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού (εδ. ε της παρ. 2 του άρθρου 19)". Κατά την έννοια της διάταξης της περίπτωσης ζ του β εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 19 του Ν. 2238/1994, ως ανάλωση κεφαλαίου νοείται και η εξόφληση ομολόγων, εντόκων γραμματίων και γενικά τίτλων διαπραγματεύσιμων στο Χρηματιστήριο. Κατά την αυτή δε διάταξη, η διαφορά μεταξύ του δηλούμενου εισοδήματος και της τεκμαρτώς προσδιοριζόμενης ετήσιας δαπάνης του φορολογούμενου μπορεί να καλύπτεται, μεταξύ άλλων, και με ανάλωση κεφαλαίου, το οποίο αποδεδειγμένα φορολογήθηκε κατά τα προηγούμενα έτη ή απηλλάγη του φόρου νομίμως. Όπως συνάγεται από τη διάταξη αυτή, αυτή αναφέρεται σε κεφάλαιο υπαρκτό κατά την κρίσιμη εκάστοτε χρήση και αναλισκόμενο κατ΄ αυτήν. Το απομένον αυτό κεφάλαιο εξευρίσκεται μετά από αφαίρεση των πραγματικών δαπανών, στις οποίες υποβλήθηκε εν τω μεταξύ ο φορολογούμενος, για τον υπολογισμό των οποίων λαμβάνονται υπόψη και οι δαπάνες διαβίωσης που δηλώθηκαν από τον φορολογούμενο κατά το ίδιο χρονικό διάστημα. Δοθέντος δε ότι μόνο κατά την κρινόμενη χρήση τίθεται ζήτημα προσδιορισμού του απομένοντος κατ΄ αυτήν "κεφαλαίου", κατά την ίδια χρήση προσδιορίζεται και το ύψος των αφαιρούμενων δαπανών των οικείων ετών. Ο προσδιορισμός δε αυτός, με τον οποίο βαρύνεται η φορολογική αρχή, γίνεται με κάθε νόμιμο αποδεικτικό μέσο. Και λαμβάνεται μεν υπόψη, όπως ήδη αναφέρθηκε, κατά τον εν λόγω προσδιορισμό το ποσό των ετήσιων δαπανών διαβίωσης που δηλώθηκαν από το φορολογούμενο κατά τα οικεία έτη, πλην, όμως, ως προς τούτο δεν υπάρχει δέσμευση της φορολογικής αρχής, η οποία μπορεί να ισχυρισθεί και να αποδείξει ότι οι δαπάνες στις οποίες πράγματι υποβλήθηκε ο φορολογούμενος ήσαν μεγαλύτερες από τις δηλωθείσες δαπάνες διαβίωσης και, επομένως, δεν απέμεινε κατά την κρινόμενη χρήση "κεφάλαιο" προς ανάλωση ή απέμεινε κεφάλαιο μικρότερο του δηλούμενου, μη υφιστάμενα ως προς τούτο δεσμεύσεως από την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων. Περαιτέρω, από την γραμματική διατύπωση του εδαφίου ε της παρ. 2 του άρθρου 19 του Ν. 2238/1994, στο οποίο γίνεται αναφορά σε "μείωση των εσόδων", των οποίων γίνεται επίκληση για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, κατά το ποσό της δαπάνης κτήσης αυτών, προκύπτει ότι το εδάφιο αυτό αφενός μεν δεν αφορά μόνο την περ. ζ του β εδαφίου του άρθρου 19, αλλά όλες τις περιπτώσεις α-ζ του β εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 19, αφετέρου δε έχει εφαρμογή, όταν, προκειμένου για διάθεση περιουσιακού στοιχείου, η αγορά του οποίου έχει εξαιρεθεί από το τεκμήριο προσδιορισμού ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, η αγορά και η πώληση του περιουσιακού στοιχείου έλαβαν χώρα στο αυτό οικονομικό έτος. Αντιθέτως, όταν το κεφάλαιο του οποίου γίνεται επίκληση προς κάλυψη διαφοράς τεκμαρτής δαπάνης έχει προκύψει από διάθεση περιουσιακού στοιχείου, η αγορά του οποίου έχει εξαιρεθεί από το τεκμήριο προσδιορισμού ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης και είχε λάβει χώρα σε προγενέστερο οικονομικό έτος, δε λαμβάνεται υπόψη ως κεφάλαιο, του οποίου γίνεται επίκληση προς κάλυψη ή περιορισμό της διαφοράς τεκμαρτής δαπάνης, η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και πώλησης του περιουσιακού στοιχείου (υπεραξία), αλλά η τελική τιμή πώλησης αυτού. Αντίθετη άποψη, κατά την οποία θα επιτρεπόταν στα πλαίσια εφαρμογής του εδ. ε της παρ. 2 του άρθρου 19 του Ν. 2238/1994 ο έλεγχος προέλευσης του κεφαλαίου κτήσης περιουσιακού στοιχείου, η αγορά του οποίου έχει εξαιρεθεί από το τεκμήριο προσδιορισμού ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, όχι κατά το έτος αυτό (αγοράς), αλλά σε μεταγενέστερο οικονομικό έτος, όταν εκποιηθεί το περιουσιακό αυτό στοιχείο, θα προσέκρουε στην αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων. Ειδικότερα, αναφορικά με την περίπτωση διάθεσης ομολόγων, εντόκων γραμματίων και γενικά τίτλων που είναι διαπραγματεύσιμοι στο Χρηματιστήριο, σύμφωνα με το εδάφιο ε της παρ. 2 του άρθρου 19, του Ν. 2238/1994, ως ποσό που μπορεί να επικαλεσθεί ο φορολογούμενος, προκειμένου να καλύψει τη διαφορά του δηλωθέντος από αυτόν εισοδήματος και του τεκμαρτού βάσει δαπανών είναι καταρχήν αναμφίβολα σε κάθε περίπτωση η υπεραξία από τη ρευστοποίηση των τίτλων αυτών, δηλαδή η διαφορά μεταξύ τιμής πώλησης και τιμής αγοράς. Για να μπορέσει να επικαλεσθεί ο φορολογούμενος και την ονομαστική αξία αυτών ως ποσό που δικαιολογεί τη διαφορά μεταξύ τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος, πρέπει η αγορά και εκποίηση των τίτλων αυτών να μην έγινε στο ίδιο οικονομικό έτος.

5. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο εκκαλών (ήδη αναιρεσίβλητος) με την από 19/3/96 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 1996, που υπέβαλε στην Δ.Ο.Υ. Ν. Φιλαδέλφειας δήλωσε εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες εκ 2.091.621 δραχμές, εισόδημα απαλλασσόμενο του φόρου εκ δρχ. 1.974.528 (τόκοι εντόκων γραμματίων ως και αξία εντόκων γραμματίων εκ δρχ. 10.025.972, προκειμένου να καλύψει την αγορά οικοπέδου αξίας δρχ. 10.500.000 και την τεκμαρτή δαπάνη συντήρησης του αυτοκινήτου του εκ δρχ. 2.100.000]. Η φορολογική αρχή δεν έλαβε υπόψη της τη δηλωθείσα αξία των εντόκων γραμματίων εκ δρχ. 10.025.972 και έτσι προέκυψε διαφορά τεκμαρτής δαπάνης εκ δρχ. 6.559.323, που προσέθεσε στο υπόλοιπο δηλωθέν εισόδημά του από μισθωτές υπηρεσίες και τόκων και κατόπιν το προσδιόρισε σε δρχ. 8.567.280. Κατά της παραπάνω πράξης (εκκαθαριστικού σημειώματος) ο εκκαλών άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ισχυριζόμενος ότι τα εν λόγω έντοκα γραμμάτια αξίας 12.000.000 δρχ. τα αγόρασε στις 31/1/94 αντί του ποσού των 10.020.876 και κατά τη λήξη τους, στις 31/1/95, τα διέθεσε (εκποίησε) στην Ιο..... Τρ..... αντί του ποσού των 12.000.000, όπως βεβαιώνεται και στο από 25/6/98 έγγραφο της Ιο.... Τρ..... (κατάστημα Ν. Φιλαδέλφειας) που προσκόμισε στο πρωτόδικο δικαστήριο και συνεπώς νόμιμα επικαλέσθηκε την αξία των γραμματίων τούτων, προκειμένου να καλύψει την προκύψασα διαφορά τεκμαρτής δαπάνης. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε η προσφυγή του αυτή με την αιτιολογία ότι η δηλωθείσα αξία των εν λόγω γραμματίων δε συνιστά χρηματικό ποσό που μπορεί να καλύψει ή να περιορίσει τη διαφορά τεκμηρίων, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 2 του Ν. 2238/94. Το Διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του τις ως άνω διατάξεις και θεώρησε ότι τα χρηματικά ποσά που μπορεί να επικαλεσθεί ο φορολογούμενος, προκειμένου να καλύψει ή να περιορίσει διαφορά τεκμαρτής δαπάνης αναφέρονται ενδεικτικά, μη αποκλεισμένης έτσι της επίκλησης και άλλων χρηματικών ποσών, που προέκυψαν από διαφορετική αιτία και αποδεικνύεται από τον φορολογούμενο η απόκτησή τους, έκρινε ότι νόμιμα ο εκκαλών δήλωσε ποσό εκ 10.025.972 δρχ. προερχόμενο από τη διάθεση εντόκων γραμματίων, αποδεικνυομένα τα, προς αυτόν, εξόφλησα κατά την λήξη τους, με την από 25/6/98 προσκομιζόμενη επιστολή της Ιο..... Τρ...... Ελλάδος (Υποκ/μα Ν. Φιλαδέλφειας), ώστε να καλυφθεί η τεκμαρτή δαπάνη αγοράς ακινήτου και συντήρησης αυτοκινήτου. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, εν όψει των εκτεθέντων στην προηγούμενη σκέψη παρίσταται, ανεξάρτητα από την ειδικότερη αιτιολογία της, νόμιμη, δοθέντος ότι αφενός μεν η αγορά των εντόκων γραμματίων εξαιρείτο με βάση το άρθρο 18 του Ν. 2234/1998 της εφαρμογής τεκμηρίου προσδιορισμού ετήσιας δαπάνης, αφετέρου δε κατά τα ανελέγκτως γενόμενα δεκτά από το δικαστήριο της ουσίας η αγορά και εν συνεχεία η πώληση αυτών δεν έλαβαν χώρα στο αυτό οικονομικό έτος.