ΘΕΜΑ:

Οδηγίες για την εφαρμογή διατάξεων του Ν. 1642/86, τελωνειακού και δασμολογικού περιεχομένου.

Όπως σας είναι γνωστό, με το Ν. 1642/86 «Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις - ΦΕΚ 125/Τ.Α/21.8.1986», όπως αυτός τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε μεταγενέστερα το Ν. 1676/1986 «Καθορισμός των συντελεστών του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και ρύθμιση άλλων θεμάτων - ΦΕΚ 204/Τ.Α/29.12.86», μεταβλήθηκε το φορολογικό μας σύστημα που ίσχυε μέχρι και 31.12.1986 και προσαρμόσθηκαν οι υφιστάμενες τελωνειακές και δασμολογικές διατάξεις της χώρας μας εκείνες των Ευρωπαϊκών Οικονομικών Κοινοτήτων. Από τη μέχρι τώρα εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων και τις Τελωνειακές Αρχές ανέκυψαν ορισμένα προβλήματα, για την ορθή επίλυση των οποίων σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες:

Α. Εκχώρηση εισαγωγικού δικαιώματος πριν από τον τελωνισμό (άρθρα 11 παραγρ. 2)

1. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγρ. 2 του άρθρου 11 σε περίπτωση παράδοσης αγαθών πριν από την εισαγωγή τους, σαν τόπος παράδοσης του θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, εφόσον αυτός είναι και ο τόπος του τελικού προορισμού τους. Με τη διάταξη αυτή καθιερώνεται το τεκμήριο της πραγματοποίησης στη χώρα μας κάθε παράδοσης (πώλησης) αγαθών, που προηγείται της εισαγωγής, υπό την προϋπόθεση ότι ο τελικός προορισμός των πιο πάνω αγαθών είναι η Ελλάδα. Η πράξη αυτή είναι φορολογητέα, παρά το γεγονός ότι τα αγαθά μπορεί να μη βρίσκονται στο εσωτερικό της χώρας. Αντιπροσωπευτική περίπτωση τέτοιων πράξεων είναι εκείνη του εισαγωγέα, ο οποίος μεταβιβάζει τα φορτωτικά του έγγραφα πριν τα εμπορεύματα εισαχθούν στη χώρα μας. Ο δικαιολογητικός λόγος που υπαγόρευσε τη ρύθμιση αυτή συνίσταται στην αποτροπή μη φορολόγησης σημαντικών πράξεων μεταβίβασης αγαθών, που ουσιαστικά. γίνονται στο εσωτερικό της χώρας. Κατ΄ ακολουθίαν, η πράξη αυτή της παράδοσης των αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στη χώρα μας συνεπώς κατά τον τελωνισμό των αγαθών η πράξη αυτή της μεταβίβασης υπόκειται στο Φ.Π.Α.

2. Ακόμη, κατά τη ρητή διάταξη της παραγρ. 1 του άρθρου 11 η παράδοση αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα, εφόσον κατά το χρόνο της γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης τα αγαθά βρίσκονται στην ελληνική επικράτεια.

3. Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 14 του Ν. 1642/1986 , στην εισαγωγή αγαθών η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά την είσοδο τους στο τελωνειακό έδαφος, ο φόρος όμως γίνεται απαιτητός κατά το χρόνο που λαμβάνεται υπόψη για την επιβολή των δασμών.

4. Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 11 και 14 προκύπτει ότι και η εκχώρηση του εισαγωγικού δικαιώματος για εμπορεύματα που βρίσκονται σε τελωνειακούς χώρους ή που έχουν τεθεί σε καθεστώς προσωρινής εναπόθεσης, συνιστά παράδοση αγαθού (πώληση) και σαν τέτοια υπόκειται στο ΦΠΑ.

Επίσης και η μεταβίβαση αγαθών πριν εισαχθούν στο τελωνειακό έδαφος της χώρας μας με τη μέθοδο της οπισθογράφησης των φορτωτικών εγγράφων, συνιστά και αυτή παράδοση αγαθού και συνεπώς υπόκειται σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας.

5. Ενόψη των παραπάνω και προς το σκοπό της υπαγωγής των υπό κρίση πράξεων στο Φ.Π.Α. και της ορθής σύλληψης της φορολογητέας ύλης καθορίζουμε τα ακόλουθα:

α. Κατά τον τελωνισμό εμπορευμάτων, τα οποία προέρχονται είτε από εκχώρηση του εισαγωγικού δικαιώματος, είτε από οπισθογράφηση φορτωτικών εγγράφων, θα πρέπει να αξιώνετε, σε κάθε περίπτωση, την προσκόμιση τιμολογίων πώλησης, στα οποία θα έχει, υποχρεωτικά, υπολογισθεί και ο Φ.Π.Α.

β. Για τη διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με το άρθρο 16 του Ν. 1642/86 θα λαμβάνεται υπόψη η τιμή που αναγράφεται στο τιμολόγιο πώλησης, χωρίς Φ.Π.Α. και εφόσον η τιμή αυτή είναι μεγαλύτερη ή ίση προς εκείνη του τιμολογίου εισαγωγής. Σε περίπτωση, που η πιο πάνω τιμή είναι μικρότερη από εκείνη του τιμολογίου εισαγωγής (πώληση με ζημιά) θα λαμβάνεται υπόψη, όπως εξάλλου αυτό είναι αυτονόητο, η μεγαλύτερη τιμή του τιμολογίου εισαγωγής.

Θεωρούνται ότι τελούν σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής τα αγαθά εκείνα που εκφορτώθηκαν από τα μέσα μεταφοράς (πλοία, τρένα, αυτοκίνητα, αεροσκάφη).

Τα αναφερόμενα στη πιο πάνω παράγραφο 5 θα εφαρμόζονται ανάλογα και για τα παραδιδόμενα (πωλούμενα) αγαθά, τα οποία τελούν σε καθεστώς, τελωνειακής αποταμίευσης, ελεύθερης ζώνης, τελωνειακής επίβλεψης, ελεύθερου τελωνειακού χώρου και ελεύθερων τελωνειακών συγκροτημάτων και τα οποία τίθενται σε ανάλωση ύστερα από την έξοδο τους από τα πιο πάνω καθεστώτα.

Οι ρυθμίσεις των παραγρ. 5 και 7 δεν καταλαμβάνουν τις περιπτώσεις εκχώρησης του εισαγωγικού δικαιώματος ή της οπισθογράφησης των φορτωτικών εγγράφων σε πρόσωπα φυσικά ή νομικά, τα οποία απολαύουν, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, μερικής ή ολικής απαλλαγής από τους εισπραττόμενους στα τελωνεία πάσης φύσεως φόρους. (Φόρος κατανάλωσης, ρυθμιστικός φόρος, κ.λπ.). Η ρύθμιση αυτή κρίνεται αναγκαία, προκειμένου να λειτουργήσουν στην πράξη οι παρεχόμενες από τις κείμενες διατάξεις μερικές ή ολικές φορολογικές απαλλαγές.

Κατ΄ ακολουθίαν, οι οπισθογραφήοεις των φορτωτικών εγγράφων και οι εκχωρήσεις του εισαγωγικού δικαιώματος σε δικαιούχα ατέλειας πρόσωπα, τα οποία απολαμβάνουν κατά την εισαγωγή μερικής ή ολικής φορολογικής απαλλαγής, δεν θα υπόκεινται σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας. Συγκεκριμένα στις περιπτώσεις αυτές στα εκδιδόμενα τιμολόγια πώλησης θα αναγράφεται, πέραν των άλλων στοιχείων, που προβλέπονται από τον Κ.Φ.Σ., η ένδειξη «Ο Φ.Π.Α. θα εισπραχθεί στο Τελωνείο".

Εξυπακούεται ότι για τον υπολογισμό του Φ.Π.Α. και στις περιπτώσεις αυτές θα εφαρμόζονται, ανάλογα, τα αναφερόμενα στη παραγρ. 5β΄ της παρούσας.

Β. Διαμόρφωση φορολογητέας αξίας, για τον υπολογισμό του Φ.Π.Α. (άρθρο 16)

1. Για τη διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας του Φ.Π.Α. θα εφαρμόζονται αυστηρά όλα εκείνα τα στοιχεία που αναφέρονται στο άρθρο 16 του Ν. 1642/1986 . Ειδικότερα, καθόσον αφορά:

α. Τη δασμολογητέα αξία

Η δασμολογητέα αξία, που αποτελεί το πρώτο στοιχείο της διαμόρφωσης της φορολογητέας αξίας του Φ.Π.Α., προσδιορίζεται από τις ισχύουσες διατάξεις.

Συνεπώς, είναι απαραίτητη η αναδρομή στις διατάξεις που καθορίζουν τη δασμολογητέα αξία. (Καν. ΕΟΚ 1224/80, 1494/80, 1495/80, 1577/81, 3158/83, 3578/85, 3177/85, 3579/85 κ.λπ.). Με βάση τους πιο πάνω κανονισμούς θα προσδιορίζεται η αξία αυτή.

β. Τους οφειλόμενους δασμούς, λοιπούς φόρους κ.λπ.

Το δεύτερο στοιχείο της φορολογητέας αξίας συνίσταται από τους οφειλόμενους δασμούς και λοιπούς φόρους, τα τέλη, τις εισφορές και τα δικαιώματα που εισπράττονται κατά την εισαγωγή υπέρ του Δημοσίου ή Τρίτων, εκτός από το φόρο του Ν. 1642/86 και το ρυθμιστικό φόρο του άρθρου 4 του Ν. 1477/84 . Όπως προκύπτει από τη διάταξη αυτή, συνυπολογίζονται στη διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας του Φ.Π.Α. μόνο οι εισπραττόμενοι δασμοί, λοιποί φόροι, τέλη, εισφορές και δικαιώματα. Συνεπώς σε περιπτώσεις που δεν εισπράττονται τέτοιοι δασμοί, φόροι, κ.λπ., είναι αυτονόητο, ότι δεν θα συνυπολογίζονται στη φορολογητέα αξία (μετοικούντες, ανάπηροι, γενικά πρόσωπα που δικαιούνται ατέλειας, κ.λπ.).

γ. Τα παρεπόμενα έξοδα εισαγωγής των αγαθών.

Τα πιο πάνω έξοδα, όπως τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, τόκων, συσκευασίας, φόρτωσης, εκφόρτωσης, ασφάλισης και μεταφοράς μέχρι του πρώτου τόπου προορισμού τους στο εσωτερικό της χώρας, αποτελούν και αυτά διαμορφωτικά στοιχεία της φορολογητέας αξίας, εφόσον δεν έχουν συμπεριληφθεί στη δασμολογητέα αξία.

Συνεπώς, εφόσον αυτά έχουν περιληφθεί στη δασμολογητέα αξία δεν θα συνυπολογίζονται. Κατ΄ ακολουθία, τα παρεπόμενα έξοδα που δημιουργούνται μετά την εκφόρτωση των αγαθών που κομίζονται από το εξωτερικό, σε καμιά περίπτωση δεν μπορούν να διαμορφώσουν τη φορολογητέα αξία (π.χ. έξοδα Ο/ΟΛΘ, έξοδα που δημιουργούνται στις αποθήκες των Τελωνείων, εργατικά, φορτοεκφορτωτικά κ.λπ.).

Δεν δύναται ακόμη να διαμορφώσουν τη φορολογητέα αξία τα έξοδα μεταφοράς, φόρτωσης, εκφόρτωσης των αγαθών εκείνων που, μετά την κόμισή τους στον πρώτο τόπο προορισμού, προωθούνται στις προσωρινές Τελωνειακές Αποθήκες. Κρίνεται, επίσης, σκόπιμο να επισημανθεί το γεγονός ότι τα έξοδα εκφόρτωσης των εισαγομένων εμπορευμάτων, τα οποία, βασικά, αναφέρονται στα έξοδα F.I.O. (έξοδα από το κόστος του σκάφους μέχρι της προκυμαίας), διαμορφώνουν τη φορολογητέα αξία. Γι αυτό θα πρέπει να αξιώνεται, σε κάθε περίπτωση, την προσαγωγή στοιχείων από τα οποία θα προκύπτει ότι αυτά έχουν υπολογιστεί στη δασμολογητέα αξία, ή ότι αποτελούν στοιχείο της πράγματι πληρωθείσης ή πληρωτέας τιμής, ή ακόμη ότι αυτά αποτελούν στοιχείο του ναύλου. Εάν δεν έχουν υπολογισθεί θα πρέπει να συμπεριληφθούν στη φορολογητέα αξία. Η παρούσα δεν θίγει τις ρυθμίσεις που έγιναν με τη αρ Τ.5370/43/24.12.86 Α.Υ.Ο.

δ. Τα πραγματοποιούμενα έξοδα μεταφοράς των αγαθών από το πρώτο τόπο προορισμού σε άλλο τόπο, προκειμένου να τεθούν σε ανάλωση.

Τα έξοδα αυτά αναφέρονται στη προμήθεια, μεσιτεία, τόκους, συσκευασία, φόρτωση, εκφόρτωση, ασφάλιση και μεταφορά και αφορούν τις περιπτώσεις των μεταφορτώσεων υποκειμένων αγαθών. Τα υποκρίση έξοδα διαμορφώνουν τη φορολογητέα αξία και συνεπώς θα πρέπει να προστίθενται σ΄ αυτή. Kατά τους τελωνισμούς τέτοιων αγαθών θα αξιώνεται την προσαγωγή στοιχείων από τα οποία θα προκύπτει ύψος των εξόδων αυτών (τιμολόγια παροχής Υπηρεσιών κ.λπ.).

Γ. Φ.Π.Α. για τα απολυμαντικά, εντομοκτόνα, ζιζανιοκτόνα, κ.λπ. της παραγρ. 64 του Παραρτήματος II του Ν. 1642/86.

1. Σύμφωνα με τη παράγραφο 64 του Παραρτήματος 1) του Ν. 1642/86 "τα απολυμαντικά, εντομοκτό ζιζανιοκτόνα, μυκητοκτόνα, ποντικοφάρμακα, ανασχετικά της βλάστησης, ρυθμιστικά της ανάπτυξης των φυτών και παρόμοια προϊόντα που παρουσιάζονται σε παρασκευάσματα ή σε μορφές ή συσκευασίες για λιανική πώληση και προορίζονται για τις αγροτικές εκμεταλλεύσεις για τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 34 του παρόντα νόμου - Δ.Κ. ΕΧ 38.11» υποβάλλονται σε Φ.Π.Α. 6% επί της φορολογητέας αξίας.

2. Τα πιο πάνω λοιπόν αγαθά που εισάγονται από το εξωτερικό επιβαρύνονται με Φ.Π.Α. 6% μόνον φόσον προορίζονται για αγροτικές εκμεταλλεύσεις της παραγρ. 3 του άρθρου 34 του Ν. 1642/86. Συνεπώς σε κάθε περίπτωση τελωνισμού τέτοιων ειδών θα πρέπει να αξιώνεται τη προσκόμιση σχετικής βεβαίωσης από το Υπουργείο Γεωργίας με την οποία θα βεβαιώνεται, ότι τα υπό κρίση αγαθά προορίζονται αγροτικές εκμεταλλεύσεις. Σε περίπτωση που δεν θα προσκομίζεται τέτοια βεβαίωση τότε ο συντελεστής Φ.Π.Α., που αναλογεί στα τελωνιζόμενα αγαθά, ανέρχεται στο 18%.

3. Καθόσον αφορά το ποσοστό του ρυθμιστικού φόρου, που αναλογεί στα πιο πάνω είδη, εάν δηλαδή θα εισπράττεται 3% ή 9,8% σας διευκρινίζουμε ότι το νομικό καθεστώς που αναφέρεται στο ρυθμιστικό φόρο και στους συντελεστές του (Παράρτημα IV του Ν. 1477/84) θα εξακολουθεί να ισχύει και μετά 1.1.1987, καθόσον ο Ν. 1642/86 δεν έθιξε το καθεστώς του ρυθμιστικού φόρου. Κατ΄ ακολουθίαν εάν, υπό κρίση φυτοφάρμακα κ.λπ. παραλαμβάνονται με το καθεστώς της παραγρ. 4 του άρθρου 15 του Ν.Δ.4257/62 θα υποβάλλονται σε ρυθμιστικό φόρο 3%. Σε περίπτωση που δεν παραλαμβάνονται με πιο πάνω καθεστώς θα υποβάλλονται σε ρυθμιστικό φόρο 9,8%.

4. Για διευκόλυνση των Τελωνειακών Υπηρεσιών και ταχύτερο εκτελωνισμό των υπό κρίση αγαθών μπορείτε να αξιώνετε την προσαγωγή από την αρμόδια Υπηρεσία του Υπουργ. Γεωργίας μιας μόνο βεβαίωσης με την οποία θα πιστοποιείται ότι τα αγαθά αυτά είναι φυτοφάρμακα κ.λπ.. κατάλληλα για την καταπολέμηση των ασθενειών και εχθρών των φυτών, όπως εξάλλου τούτο γινόταν μέχρι σήμερα και ακόμη ότι πιο πάνω αγαθά προορίζονται για γεωργικές εκμεταλλεύσεις, σύμφωνα με το άρθρο 34 παραγρ. 3 Ν. 1642/86 .

5. Το Υπουργείο Γεωργίας προς το οποίο κοινοποιείται η παρούσα (Υ.Τ.Ε.) παρακαλείται όπως παράσχει ανάλογες οδηγίες προς τις περιφερειακές του Υπηρεσίες.